Решение № 10934 от 5.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8396/2025 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Рабит Фарм ЕООД гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение 13034/14.04.2025г., постановено по адм. дело 7470/2024г. на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22002221002002-091-001/10.02.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с решение 671/03.05.2022г. на Директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Рабит Фарм ЕООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2015г., 2016г., 2017г. и 2018г. в размер на 1 995.43лв. и лихви в размер на 715.70лв. и задължения за ДДС по ЗДДС в общ размер на 16 254.69лв. и лихви в размер на 6 691.20лв., за данъчни периоди април 2016г. януари 2017г., март 2017г. февруари 2018г., април и май 2018г., юли 2018г. октомври 2018г. и декември 2018г. и за периода 2015г. и 2016г. е коригиран счетоводния резултат и е намалена декларираната загуба. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба се сочи, че по делото са представени заверени копия на счетоводни документи на дружеството за целия процесен период от които се установява наличието на реалност на извършените доставки. В практиката на СЕС и ВАС се приема, че в условията на абсолютна симулация , липсата на реалност на доставките не следва да се обосновава само с липса на доказателства за нередовности при доставчика, вкл. и липсата на персонал. По доводи изложени в жалбата се моли за отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната му част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Установява се, че с Решение 1131/20.02.2024г., постановено по адм. дело 6250/2022г. на АССГ, е бил отменен РА Р-22002221002002-091-001/10.02.2022г., с който на дружеството са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2015г., 2016г., 2017г. и 2018г. в размер на 1 995.43лв. и лихви в размер на 715.70лв. и задължения за ДДС по ЗДДС в общ размер на 16 254.69лв. и лихви в размер на 6 691.20лв., за данъчни периоди април 2016г. януари 2017г., март 2017г. февруари 2018г., април и май 2018г., юли 2018г. октомври 2018г. и декември 2018г. и за периода 2015г. и 2016г. е коригиран счетоводния резултат и е намалена декларираната загуба. С решение 8201/03.07.2024г., постановено по адм. дело 3466/2024г. на ВАС е отменено посоченото по-горе решение на АССГ и е върнато делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. Касационната инстанция е дала указания за изясняване на спорните по делото факти по отношение увеличението на финансовия резултат по реда на чл. 43 от ЗКПО, а в частта по ЗДДС липсват изложени мотиви за наличието или липсата на предпоставки за ползване на ДК и правни изводи във връзка с допълнително начисления ДДС. Посочено е още, че съдът не е отговорил и на основния въпрос дали клетките и хранилките следва да бъдат признати за ДМА и за данъчно амортизируем актив. Посочено е още, че след установяване на правнорелевантните по делото факти, съдът следва да изложи собствени мотиви относно законосъобразността на РА, а не да приема безкритично заключението на ССЕ. Обжалваното сега Решение 13034/14.04.2025г. постановено по адм. дело 7470/2024г., на АССГ е постановено в производство по чл. 226 АПК. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствената съвкупност писмени доказателства и заключението на приетата в предходното разглеждане на спора ССЕ първоинстанционният съд е направил извод за неоснователност на предявената от "Рабит Фарм ЕООД жалба срещу спорния РА. Приел, че той е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма и при липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да са основание за отмяната му. АССГ е посочил нормата на чл. 16 от ЗКПО и е направил обвръзка с тази на чл. 28, ал. 2 от с.з. и с чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, като е достигнал до изводи, че неправилно РЛ е извършило намаление на счетоводния си финансов резултат поради наличие на брак, тъй като не са налице условията визирани в чл. 28, ал. 3 от ЗКПО. Според съда липсват представени доказателства от страна на РЛ за настъпила смърт на отглеждани от него животни, която да е вследствие непреодолима сила. Посочено е, че не се приема тезата на РЛ за предвиден в предприятието технологичен брак смъртност от 15% , тъй като не са доказани основанията за признаване смъртността на животните като такъв. Прието е, че не се признава за данъчни цели разхода за данък по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС на активи, непризнати по реда на ал. 1-3. По отношение данъчни амортизации и непризнати намаления на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 54, ал. 1 и чл. 52, ал. 1 от ЗКПО АССГ е приел, че липсват представени доказателства находящите се при РЛ клетки и хранилки да са ДМА и ДАА клетките и хранилките не са заведени в счетоводството на дружеството като самостоятелни ДМА, а като отделни такива и не са въведени като система в зайцефермата. Прието е, че по този начин тези клетки и хранилки не отговарят на изискванията да бъдат признати като ДМА и ДАА. По отношение леките автомобили, АССГ е посочил, че липсата на представен данъчен амортизационен план, както и доказателства за въвеждане на автомобилите в експлоатация води до извод, че по отношение на тях не са налице предпоставките на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. Първоинстанционния съд е приел за правилен извода на данъчния орган за увеличаване на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО със сума от 60 110.62лв., представляваща разликата между определената пазарна цена на продадените през 2018г. автомобили и отчетените приходи от продажба на същите за 2018г. Посочено е, че процесните три автомобила са продадени на обща цена на 19 306.05лв., чрез тройна сделка сключена между лизингодател, лизингополучател и трето лице, като чрез нея РЛ се е стремило към отклонение от данъчно облагане. За законосъобразен е приет и извода на данъчния орган за увеличение на счетоводния финансов резултат за 2018г. по реда на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО със 154 311.49лв. Съдът е посочил, че не е изпълнено условието визирано в чл. 43, ал. 6 от ЗКПО, тъй като се касае за разходи за лихви и те не се признават за данъчни цели, тъй като привлечения капитал на ревизираното дружество за 2019г. е по-голям от трикратния размер на собствения капитал. В частта по ЗДДС е посочено, че РЛ не е представило изискуемият се протокол по реда на чл. 66, ал. 3 от ППЗДДС за определяне размера на дължимия данък, което не се опровергава от заключението на ССЕ. По отношение фактура 111/19.06.2018г. издадена от ОП Поликонсулт ООД е прието, че не са представени доказателства за реалност на фактурираната услуга. С оглед на горното АССГ изцяло е отхвърлил жалбата на дружеството срещу процесния РА. Решението е правилно. При постановяването му не са допуснати наведените с касационната жалба пороци. Административният съд е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел обосновани правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. По отношение осчетоводения от РЛ брак на умрели животни безспорно са установени фактите касаещи спора. В нормата на чл. 28, ал. 2 о ЗКПО е залегнало правилото, че не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси, като в ал. 3 законодателят е посочил и изключенията от това ако липсите или бракът се дължат на непреодолима сила, технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери; изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери; липси на стоки, произтичащи от търговска дейност в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки, в размер до 0,25 на сто от размера на нетните приходи от продажби на съответния търговски обект. Наличието на което и да е изключение от посочените, води до неприложимост на нормата на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО, като в тежест на РЛ е да докаже, че за него едно от тези изключения е налице. Доказателства в тази насока не са представени, с изключение на сочен технологичен брак смъртност 15% , но не става ясно по какъв начин този брак е бил определен и на какъв нормативен акт почива. Във връзка с горното правилно АССГ е приел, че по отношение посочения в счетоводството на дружеството брак следва да се приложи нормата на чл. 79, ал. 3 вр. ал. 1 от ЗДДС и РЛ следва да начисли и да дължи данък в размер на ползвания ДК по отношение на придобитата животинска продукция зайци. Не са налице изключенията посочени в чл. 80, ал. 2 от ЗДДС, предвид посоченото по-горе липса на представени доказателства установяващи поне едно от посочените отклонения. По отношение данъчните амортизации и непризнати намаления на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 54, ал. 1 и чл. 52, ал. 1 от ЗКПО, настоящата касационна инстанция изцяло възприема изводите на АССГ. Видно е, че РЛ не е представило счетоводен и данъчен амортизационен план за ревизираните периоди, а само опис на всички ДМА. Липсват обаче доказателства относно начина на придобиването им. Що се касае до клетките и хранилките е установено начислена амортизация в размер на 43 396.87лв., при 15% годишна амортизационна норма за 2015г., а за 2016г., 2017г. и 2018г. е начислена същата амортизация, като за 2018г. е начислена и допълнителна такава. РЛ е извършило преобразуване на финансовия резултат в посока намаление с данъчни амортизации и в посока увеличение с отчетените счетоводни разходи за амортизации, като счетоводните такива са равни на данъчните. За да се начислят обаче амортизации следва на първо място по безспорен начин да се установи, че се касае за ДМА. В СС 16 в чл. 2 е дадено легално определение на понятието ДМА - установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които: а) имат натурално-веществена форма; б) се използват за производството и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или за други цели; в) се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период. За да се признае един актив за дълготраен такъв следва да отговаря на определението за ДМА, стойността му да може да се изчисли и предприятието да очаква икономическа изгода от него. Освен това според Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия тези активи следва да имат стойност над стойностния праг на същественост за такъв актив, приет в счетоводната политика на търговеца. В конкретния случай този праг е 700лв., докато по отношение клетките и хранилките е определена справедлива пазарна цена от 90лв. При тези факти, правилно АССГ е приел, че заведените като ДМА клетки и хранилки не следва да се приемат за данъчен дълготраен материален актив, предвид нормата на чл. 50, ал. 1 от ЗКПО и за тях не се следват амортизационни начисления, като разходите за такива не се признават за данъчни цели чл. 54, ал. 1 от с.з. По отношение заприходените като ДМА превозни средства, изводите на данъчните органи, че неправилно са начислени данъчни амортизации са правилни. За да се начислят такива, следва да се установи по безспорен начин датите на въвеждане на автомобилите в експлоатация, тъй като само такива използвани от РЛ за изпълнение на икономическата му дейност подлежат на амортизации. Изрично законодателят изисква, за да се начисляват амортизации, изготвяне на данъчен амортизационен план, със задължителни реквизити посочени в ал. 3 от същия текст. Липсата на представен такъв, придружен с доказателства за начален момент на въвеждане в експлоатация на автомобилите и доказателства, че последните се ползват за независимата икономическа дейност на РЛ, водят до извод за незаконосъобразно начисляване на амортизации от РЛ. По отношение извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат с 60 110.62лв., се установява, че през 2018г. РЛ е придобило собствеността върху три автомобила, които не са били включени в описа на наличните активи, като тези автомобили са били продадени на физически лица в годината на придобиването им. Покупко-продажбите са извършени между РЛ като лизингополучател, Еф Джи Финанс ЕАД, като лизингодател и А. В., като купувач. Извършена е оценка на пазарните стойности на автомобилите, като е отчетена разлика между тези пазарни цени и продажните такива. В хода на съдебното производство определената пазарна цена на всеки един от автомобилите не е била оспорена. При това положение правилни са изводите на АССГ, че сделките са сключени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Поради което и правилно е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2018г. със сумата от 60 110.62лв., представляваща разликата между пазарната цена и продажната такава. По отношение увеличение на финансовия резултат за 2018г. по реда на чл. 43 от ЗКПО, изводите на АССГ за законосъобразност на РА са също правилни. Според тази норма не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им разходите за лихви в размер, определен за текущата година по следната формула: НРЛ = РЛ - ПЛ - 0,75 х ФРПЛ, където: НРЛ са непризнатите разходи за лихви; РЛ са разходите за лихви, определени по реда на ал. 4; ПЛ е общият размер на приходите от лихви; ФРПЛ е счетоводният финансов резултат преди всички разходи и приходи от лихви. Установено е, че Топ Енерджи България ЕООД се е задължило да предостави на РЛ сума в размер на 500 000лв., като сумата е следвало да се върне в срок до 01.12.2020г., ведно със законната лихва за срока от получаването и 15.12.2015г., до връщането и. С договор за цесия от 30.06.2018г. Топ Енерджи България ООД е прехвърлило възмездно вземането си от РЛ на Бул Софт Строй ЕООД. Установено било още, че през 2018г. средно аритметичната сума на привлечения капитал е по-голяма от трикратния размер на средно аритметичната сума на собствения капитал и дружеството е в състояние на слаба капитализация за годината. Установено е, че разходите за лихви, подлежащи на регулация по чл. 43 от ЗКПО са по-големи от разликата между 75% от счетоводния финансов резултат на дружеството без влиянието на всички приходи и разходи за лихви и общия размер на приходи и разходи за лихви и общия размер на приходите от лихви. Изключение от прилагане на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО е нормата на ал. 6 от с.з., която обаче в конкретния случай не е налице, тъй като привлечения капитал на дружеството за 2019г., както се посочи по-горе, е по-голям от трикратния размер на собствения капитал. При това положение правилно с РА размера на непризнатите разходи за лихви е определен по реда на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО и с непризнатите за данъчни цели разходи за лихви е увеличен финансовия резултат за 2018г. със сумата от 154 311.49лв. Правилни са изводите на съда и относно непризнаване право на ДК на РЛ по отношение фактура 111819.06.2018г., издадена от ОП Поликонсулт ООД и увеличение на финансовия резултат за 2018г., на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО с отчетените разходи от 2 500лв. Установено е, че фактурата е с предмет оценка на недвижим имот т.е. касае е се за услуга. Представена е само фактурата и платежно нареждане. Липсват други представени доказателства, като по този начин не може да се установи реалността на фактурираната услуга т.е. дали доставчика е изпълнил задължението си да изпълни тази услуга. Нормите на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС свързват правото на ползване на ДК с реалното изпълнение на фактурираните доставки на стоки респек. на услуги. В константната си практика ВАС приема, че лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, тъй като всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за услуга, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка т.е. само наличието на издадена фактура и доказателства за плащане не са достатъчни да обосноват право на ползване на ДК. Във всеки един случай РЛ следва да докаже, че неговия доставчик е изпълнил фактурираната услуга по начин по който страните са договори това. Липсата на каквито и да са доказателства свързани с това изпълнение, води и до отказ от право на ДК. РЛ не представи доказателства сочещи характера на услугата, нейните параметри и начин на изпълнение, за да се установи безспорното и реализиране от доставчика. Предвид липсата на доказателства за реалното изпълнение на услугата, то правилно е преценено, че свързания с това разход е отчетен при отклонение от данъчно облагане. По така изложените съображения, касационната жалба на "Рабит Фарм" ЕООД се явява неоснователна и обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. Във връзка с разноските, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 702.65лв., на основание чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004г., за възнаграждения за адвокатска работа. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение