Решение № 5458 от 18.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9427/2010 г.

Решение № 5458 от 18.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9427/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, срещу решение № 1007 от 17.05.2010 г. по адм. дело № 2607 по описа за 2009 г. на административния съд - Варна. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на съдопроизводствените правила, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК, като се иска неговата отмяна, произнасяне по съществото на спора и присъждане на съдебни разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна по касационната жалба - "Булгаргаз систем" ООД оспорва същата чрез процесуалния представител адв. Николай Станчев. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наваденото отменително касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Варна е бил РА № 030900607 от 9.06.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 411 от 10.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на дружеството по прилагането на ЗДДС (отм.) и ЗДДС, в сила от 1.07.2007 г., като с него му е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 110 498.02 лв., главница и 22 325.47 лв., лихва за забава, на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 от ЗДДС (отм.) и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по доставки, за които са издадени фактури от "Диманас консулт" ЕООД, "Костадинов Комерс 66" ЕООД, "Самсон инвест" ООД и "Вива метал 808" ЕООД. Решаващият съд е приел, че обжалваният пред него ревизионен акт е незаконосъобразен, поради което е отменил същия. По доставките от "Диманас консулт" ЕООД. С ревизионния акт на дружеството е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 5 944.60 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 2 282.15 лв. по 6 броя фактури, издадени от прекия доставчик с предмет "кух профил ламарина" за данъчен период м. 09.2006 г., на основание чл. 64, ал. 1, т. 3, чл. 6 и чл. 63 и чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 от ЗДДС (отм.). На този доставчик е извършена проверка, като е съставен ПИНП от 17.12.2008 г. и е констатирано, че не са представени доказателства за извършени плащания по фактурите, не е доказана кадровата обезпеченост на дружеството, не е установен транспорт на стоките, понеже от представените пътни листове и товарителници с товарен автомобил "Мерцедес" 709Д, с рег. № В 3779 КА, с водач В. Т., не може да се установи дали са относими към дейността на дружеството, липсват доказателства за съхранението на стоките, а прекият доставчик е прекратил всички трудови договори от 28.06.2006 г. Преценката за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част е обоснована от кредитирането на изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза, чрез която се установява счетоводното отразяване на доставките и конкретно с оглед облагането по ЗДДС. Съдът е приел, че чрез представените стокови разписки се установява предаването на предмета на доставките от доставчика на ревизираното дружество. От своя страна този пряк доставчик е придобил процесните стоки по издадени фактури от "Теотред" ЕООД, като транспортът е осъществен от посочения товарен автомобил. Този предходен доставчик не е открит първоначално по време на ревизията, но впоследствие в хода на самото административно производство са представени доказателства също относно придобиването на стоките, относно начисляването на данъка и относно наличието на сключени трудови договори с работници. При проверка на счетоводството на прекия доставчик експертът е установил, че доставките са осчетоводени при спазване на изискванията на ЗСч, като са отчетени приходи и разходи във връзка с тях. При съпоставка на получените и реализираните от доставчика количества метални изделия по вид и качество, както и на датата на придобиването им и датата на фактурирането им, е направена констатация, че продадените на ревизирания субект количества са били налични по счетоводни данни при доставчика към момента на продажбата. Тези количества са отразени в счетоводството на ревизираното лице и са използвани за облагаеми доставки от него. Представените счетоводни документи не са били оспорени, но е направено възражение за тяхната доказателствена стойност, респ. ценене поради липса на реквизити. Във връзка с него съдът е изложил подробни изводи, обосновани от защитната теза на жалбоподателя, а именно че съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗСч счетоводните документи биват първични, вторични и счетоводни регистри, като според чл. 7 от същия закон се изискват посочените в тази разпоредба реквизити само по отношение на първичните счетоводни документи. Представените писмени документи са счетоводни регистри, които представляват компютърни разпечатки, което е в съответствие с чл. 9, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 3 от ЗСч. След като според чл. 9, ал. 2 от ЗСч се допуска счетоводната отчетност да се води на счетоводен софтуер, а чл. 42, ал. 2 и ал. 3 от ЗСч допуска архивирането на счетоводната информация да бъде на технически носител, то няма пречки такива доказателства да бъдат ангажирани и в съдебното производство. Освен това експертът заявява в съдебно заседание, че е проследил счетоводните записвания лично, както и че представените компютърни разпечатки са направени в негово присъствие от компютърната система на доставчика. По този начин е спазено изискването на чл. 54, ал. 3 от ДОПК, още повече че те са заверени от дружеството и са подпечатани с печата на същото. В касационната жалба основното възражение в тази му част е относно изместването на спорния въпрос, а именно липсата на реалност на процесните шест доставки и установяване от съда на неспорни обстоятелства. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено в тази му част. Съдът подробно е обсъдил фактическата страна по спора и правилно е приел, че е реализиран данъчният състав на чл. 64 от ЗДДС (отм.) и липсват отрицателните предпоставки по чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.), за да се признае правото на данъчен кредит. От изслушаната съдебно-счетоводна експертиза се установява не само начисляването на данъка при прекия доставчик, но и при предходния, като се проследява макар и само счетоводно движението на стоките, предмет на доставките, отразяването на приходите и разходите във връзка с тях, заприходяването на същите, реализирането им на друг стопански субект. Установено е фактическото прехвърляне на правото на собственост чрез представените стокови разписки и транспортирането им. От заключението на експертизата се установява, че плащането по фактурите е осъществено по касов път, като получената сума е отчетена по дебита на сметка 501 "Каса в лева" и кредита на сметка 411 "Клиенти". Обжалваното решение е правилно в тази част на спора. По доставките от "Костадинов Комерс 66" ЕООД, "Самсон инвест" ООД и "Вива метал 808" ЕООД. В хода на ревизията е установено, че ревизираното лице е упражнило правото на данъчен кредит по фактура № 7 от 25.04.2007 г., издадена от този пряк доставчик, което е в размер на 9 999.44 лв. с предмет "метали". Извършена е насрещна проверка, като е констатирано, че това дружество е издало фактурата, тя е включена в дневника за продажби и в справката-декларация за периода, ДДС е начислен и е платен по банков път, а данъчната основа в брой, респ. същата е осчетоводена при него. Доставчикът е разполагал с посоченото количество стока във фактурата, според счетоводните записвания, а транспортът е осъществен с товарен автомобил рег. № В 8601 СТ от Горна Оряховица до Варна и от Арбанаси до Варна на 24 и на 25.04.2007 г., като товаро-разтоварните работи са извършени от доставчика и получателя. Проследените са предходните доставчици "Йорданов" ЕООД, "Перфектстройконсулт" ЕООД, "Колос- Й. Г." ЕООД и "Примерстрой" ЕООД. Прието е, че не са ангажирани доказателства за реалността на доставката. По доставките от "Самсон инвест" ООД в хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното лице е упражнило правото на данъчен кредит общо в размер на 76 150.00 лв., като за тях са издадени 5 броя фактури от този пряк доставчик с предмет "метали" и "метално хале" за данъчни периоди м. 10, м. 12.2007 г., м. 01, м. 05.2008 г. При извършена насрещна проверка е констатирано, че предмета на фактурите - стоките са заведени в счетоводството на ревизираното дружество и са налични към края на 2007 г. При извършена насрещна проверка на доставчика е констатирано, че той е издал процесните фактури, включил ги е в дневниците за продажби и в справките-декларации за съответните периоди, данъкът е начислен, като стойността по фактурите е платена по банков път. Има съставени спецификации относно доставените стоки към всяка фактура. Доставчикът е разполагал с доставените стоки, съгласно счетоводните му регистри, имал е назначени работници по трудов договор, наета складова база и 20 тонен автокран. За всяка доставка са представени доказателства за осъществен транспорт - товарителници и пътни листове, с товарен автомобил "Рено 340", рег. № В 8601 СТ. Извършени са насрещни проверки на предходните доставчици "Металкомерс" ЕООД, на "Интерметал" ЕООД, които не са открити на адресите им, на "Марея комерс 2008" ЕООД, който представя документи и "Пауър трейд" ЕООД, който не представя такива. По доставките от "Вива метал 808" ЕООД ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит общо в размер на 18 899.95 лв., за които са издадени три фактури за данъчни периоди м. 06., м. 07 и м. 08.2009 г. с предмет "метали". Тези стоки са заведени в счетоводството му, като при извършена насрещна проверка на доставчика се установява, че той е издал процесните фактури, включени са в дневниците за продажби и в справките-декларации за съответните периоди, данъкът е начислен в счетоводството на доставчика. Стойността на две от фактурите е платена по банков път, а плащането по третата фактура е в брой. Представени са доказателства за осъществен транспорт - договор за превоз от 20.06.2008 г., товарителници и пътни листове, като е осъществен транспорт с товарен автомобил "Рено 340", рег. № В 8601 СТ. Извършени са доставки на предходни доставчици "Интерметал" ЕООД и "Енергоинвест-БГ" ЕООД, като те не са открити на адресите им, съответно не са представили исканите документи. Ревизиращият орган е приел, че основните предпоставки за правото на данъчен кредит са уредени в чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, а ограниченията са регламентирани в чл. 70 от закона, едно от които е ограничението по ал. 5 от тази разпоредба. Наличието на доставка е основна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Независимо от обстоятелството, че няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на тази норма, то по аргумент на противното може да се приеме, че е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. Доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или на услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е основание за непризнаване на правото на данъчен кредит. Преценката на съда е за незаконосъобразност на РА и в тази му част, понеже не е налице основанието по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., а именно не е налице право на данъчен кредит, ако данъкът е начислен неправомерно. Според съда, при действието на новия ЗДДС, преценяването на правото на данъчен кредит е свързано с установяване на правнорелевантните факти само по отношение на конкретната доставка, като установяването на произхода на стоката, нейн предмет, не само че не е елемент от данъчния състав, но не може да бъде основание за непризнаването на това право. Ако не може той да бъде проследен, то от това автоматично не следва, че съответната доставка не е реално осъществена. Единственото действие на доставчика, от което зависи правото на данъчен кредит на получателя по доставката, е издаването на данъчен документ със законоустановеното съдържание. Дали този документ ще бъде включен в дневника за продажби на доставчика, в кой период, съответно дали е включен в справката-декларация за периода, дали доставчикът ще внесе дължимия данък по тази доставка са обстоятелства, които не определят правото на данъчен кредит и това разбиране съответства на европейската практика относно облагането с данък върху добавената стойност. Получателят не може да носи отговорност за действията на доставчика, включително за някои за които не може да узнае и за които няма задължение да знае, след като той е положил обичайната дължима грижа при осъществяване на доставката. Такива са обстоятелствата относно факта дали транспортните средства, с които се доставя стоката са собствени на доставчика или са наети, дали работниците, с които се осъществява доставката са на граждански или трудов договор с него. Настоящият съдебен състав споделя изложените съображения. Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС има предвид начисляването на данъка по пряката доставка, т. е. по доставката, по която ревизираното лице е получател, а доставчик е лицето, посочено като такъв в издадената данъчна фактура. Разпоредбата предвижда, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Според чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а според чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период и посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От съдържанието на цитираните разпоредби се налага изводът, че изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право, респ. по която е приспаднат данъка в подадената справка-декларация, а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната доставка. Затова, правилен е извода на съда, че органите по приходите са тълкували разширително разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, като са приели, че в нея са визирани всички случаи на неправомерно начисляване на данъка в процеса на реализация на стоката. Както се посочи, разпоредбата има предвид само пряката доставка и затова правилно първоинстанционният съд е изследвал дали процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на посочените в тях стоки, като в тази връзка е извършил подробен анализ на доказателствата по преките доставки. В касационната жалба основното възражение в тази част е относно изместването на спорния въпрос, а именно липсата на реалност на процесните доставки, съответно цененето само на съдебно-счетоводната експертиза и представените счетоводни документи, във връзка с осъществената от вещото лице проверка на счетоводствата на доставчиците, респ. в обслужващата счетоводна кантора. Това възражение е неоснователно по изложените съображения по-горе на първоинстанционния съд, както и на настоящия състав идентични с първата част от спора и с мотивите на постановени съдебни актове от състави на първо отделение на Върховния административен съд относно упражняването на приспадане на данъчен кредит при действието на ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение