Решение № 12678 от 26.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15087/2014 г.

Решение № 12678 от 26.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15087/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Т. и на К. В. Р. подадена чрез адв. Х., срещу решение № 408/10.10.2014 г. на Административен съд В. Т. по адм. д. № 1078/2013 г., с което е отменен ревизионен акт №[ЕИК]/01.08.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Т., в частта относно определени за довнасяне вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2008 г. и закъснителна лихва върху тези задължения, изменен е в частта относно определените задължения за довнасяне данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007г. в размера от 9180,22 лв. на 8000,44 лв. и за 2008 г. - от 4118,88 лв. на 3580,42 лв. в едно с прилежащите им лихви и е отхвърлена жалбата на данъчния субект против РА в частта относно определените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. и 2011 г. и закъснителната лихва върху тях и за останалите задължения към различни осигурителни фондове за 2007 г., 2010 г. и 2011 г. (авансови осигурителни вноски и вноски за годишно изравняване) и прилежащите лихви за забава върху тях. Касаторите оспорват съответно отменителната, частта на изменение на РА и отхвърлителната части на решението. Оплакванията на първия касационен жалбоподател са за неправилност на решението предвид допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на процесуалните правила. Твърди стеснително тълкуване на понятието „годишна база“. Сочи като правилен избраният от администрацията подход за определянето на данъчната основа, чрез засичане на паричните потоци. Вторият касатор заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 от АПК, като конкретни са оплакванията му относно липсата на основание за прилагане чл. 122, ал. 2 от ДОПК в хипотезата на наличие данни за укрити приходи или доходи. Позовава се на писмени доказателствени средства, установяващи получаване на доходи в процесните периоди. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част на решението и отхвърляне на оспорването, респ. отмяна за съответната част на РА. Като ответник по касация ДД „ОДОП“ Велико Т. отрича основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата на ДД „ОДОП“ Велико Т. и за частична такава на жалбата на ревизирания субект. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Административен съд В. Т. ревизионен акт са установени в тежест на К. В. Р., допълнителни задължения за подоходен данък г.по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2010 г. и 2011 г. в размер на 16 628.67 лв. и лихви в размер на 7801,94 лв. / в т.ч. и за 2009 г./. Освен това с РА за периода 2007 г. - 2011 г. са установени допълнителни осигурителни вноски за ДОО в размер на 7207.61 лв. и лихви - 5186,64 лв.; вноски за ДЗПО- УПФ в размер на 2421,54 лв. и лихви - 1592,68 лв.; вноски за ЗО в размер на 3411,04 лв. и лихви - 1177,69 лв. За процесните периоди данъчната основа е определена по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. За 2007 г. и 2008 г. при формиране част от облагаемите основи е използван реда по чл.123, ал. 1, т. 2 от ДОПК съобразно изготвен баланс на паричния поток на ревизирания субект е констатирано, че към началото на 2007 г. РЛ е имало разполагаеми парични средства в брой в размер от 9594,15 лв., като не са отнесени като приход на лицето, органа по приходите е установил превишаване разходите над разполагаемите средства за 2007 г. в размер от 43 116,31 лв., а за 2008 г. е установено превишаване в размер от 7168, 58 лв. В резултат на последните са формирани годишните данъчни основи за 2007 г. и 2008 г. За процесните 2010 г. и 2011 г. е прието, че са налице данни за укрити приходи, тъй като получените от ревизираното лице суми по банковата му сметка от управляваните от него дружества [фирма] и [фирма] представляват доходи от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, б.и от ЗДДФЛ. По реда на чл. 122-124 от ДОПК по препращането от чл. 124 а от кодекса са определени и задълженията за ЗОВ за процесните периоди. За да измени частично РА, съдът е установил, че при изчислението на паричния поток, следва да се вземет предвид наличните суми посочени като начално салдо за 2007 г., а именно тези в размер от 9594,15 лв., при което съдът посочва, че годишното превишаване на разходваните в брой парични средства над установените като разполагаеми такива е в размер от 38 200, 59 лв. Съдът е приел за незаконосъобразно натрупването на отделните месечни несъответствия в рамките на данъчната година, по който начин органа по приходите формира размера на презюмирания годишен доход. Съдът след като е установил горното е приел, че данъчната основа, която ревизиращите е следвало да приемат като превишаване по чл. 123 от ДОПК е в размер от 33 370, 59 лв., като тя се формира от установения от съда доход 38 200, 59 лв., коригиран с установените в хода на ревизията ЗОВ в общ размер от 4830 лв. Като е взел предвид доходи от прехвърляне на права или имущество в размер от 6775, 30 лв., съдът е счел, че годишната данъчна основа възлиза на сумата от 40 145, 89 лв., върху която според приложимата редакция на нормата на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ се следва данък в размер от 8951, 01 лв. Установено е, че лицето е внесло данък в размер на 950, 57 лв., поради което съдът е приел, че следва да се определи за довнасяне данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 8000, 44 лв. с лихвите за забава върху тази сума. За отчетната 2008 г. при изготвяне паричния поток на задълженото лице се установява от органа по приходите начално салдо в размер на 4 915,72 лв., разполагаеми средства в общ размер на 101 137, 16 лв. и изразходвани такива в общ размер на 73 182, 81 лв. Съдът констатирайки горното е счел, че е налице положително салдо, предвид което е приел за неправилно определен презюмирания доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Установявайки получени доходи от прехвърляне на права и имущество с нотариален акт в размер от 35 804, 16 лв., съдът е приел, че на ревизирания субект следва да му бъде определен единствено данък върху тези доходи съобразно чл. 33 и чл. 34 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер от 3580, 42 лв. ведно със закъснителните лихви, респективно РА досежно определения данък за по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 4118,88 лв. да бъде изменен на 3580,42 лв. За да отмени частично РА, съдът е приел, че неправилно за 2008 г. са определени задължения за внасяне на вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗЗО. Съдът е установил липса на данни за укрити приходи или доходи съответно липса на доход по чл. 123, ал. 1 от ДОПК, приравнен като доход на самоосигуряващо се лице, предвид което няма основание да се определят задължения за ЗОВ за 2008 г. Съдът не е приел, за доказани предоставените на К. Р. заеми от предвид лисата на достатъчно доказателства, които да установяват по безспорен начин действителното предаване на такива суми, обстоятелството, че всеки от предоставящите ги е разполагал с такава касова наличност в брой към датата на предоставянето. Съдът е констатирал несъответствия при изготвянето на паричния поток на РЛ водещи до изчисляване на го-големи размери на дължимите задължения, но заради забраната по чл. 160, ал. 5 от ДОПК РА не е изменен във вреда на жалбоподателя. Съдът подробно е обсъдил извършените от приходната администрация процесуални действия, включително издадените актове за възлагане на ревизията и за разширяване на обхвата й, за продължаване на срока й, за спиране и възобновяване на производството и е отрекъл да са допуснати съществени нарушения на процесуални правила. Съдът е отхвърлил жалбата на Р. като е споделил изцяло мотивите относно дължимостта на определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. и 2011 г. Задълженията се определят на база получени по сметката на РЛ и недекларирани суми от дружествата [фирма] и [фирма], които приходната администрация и съда са приели за доходи от трудово правоотношение по смисъла на §1, т. 26, б. и от ЗДДФЛ. Установено е, че лицето не е получавало възнаграждение, поради което са приели, че посочените суми следва да се третират като доход от трудово правоотношение за положен от съдружника личен труд в дружеството. В резултат, на което е формирана данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДФЛ и е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. и 2011 г. в размер на 169,04 лв., респ. 3160,53 лв. в едно с прилежащите им лихви за забава. За останалите спорни задължения за ЗОВ за процесните 2007 г., 2010 г. и 2011 г. са споделени изводите на администрацията за основанието и размера им. Постановеното от АС В. Т. решение е частично неправилно в отхвърлителната част, правилно частта, с която изменя РА и в тази, с която отменя РА. Неоснователно е касационното оплакване на ДД „ОДОП“ за противоречие с материалния закон на изводите на първостепенния съд за облагане на доходите на ФЛ на годишна база. При определянето на ДО по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК недостигът на парични средства е изчисляван помесечно, а годишният недостиг е сбор от месечните несъответствия. Методът, по който ревизиращите органи са определили разликата между доходите и разходите на жалбоподателя е неправилен и в противоречие със законови разпоредби. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 7 от ДОПК, т.е наличието на данни за укрити доходи и несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната – вж. чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Правилно е извършено изследване на съотношението в годишен отчетен период. Затова и в съответствие с материалния закон е разпоредена отмяна на РА в частта за определяне на задължения за подоходен данък за данъчните периоди, в които несъответствието, а съответно и презюмирания доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК са по-малки от определените от органите по приходите или липсват. Решението в тази част е правилно, поради което касационната жалба на ДД "ОДОП" е неоснователна. Неоснователен е доводът на касатора ревизиран субект относно изтеклата погасителна давност за 2006 г. С РА не е определено задължение за този данъчен период, поради което липсва предмет на делото, а съответно и на инстанционен контрол. Обосновано съдът е приел, че към изготвения паричен поток не следва да бъдат отнесени сумите дарени на РЛ, както и тези предоставени в заем на последния. Неоснователни са упреците на данъчния субект към процесуалната дейност на съда по преценка на доказателствата. Декларациите на лицата предоставили заемните средства са частни свидетелстващи документи, които бидейки подписани, притежава единствено формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК. Отдалечеността във времето на предаването на сумите, неяснотата относно източниците на средствата, времето и мястото на предаването определят ниския интензитет на убеждаващо въздействие на декларациите, което не може да опровергае презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Съдът споделяйки мотивите на приходната администрация относно определените задължения за довнасяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. и 2011 г., е постановил, неправилно решение в тази му част. Необосновано е прието, че получените по сметки на ревизирания субект от две дружества - [фирма] и [фирма] средства представляват доходи от трудово правоотношение по смисъла на §1, т.26, б.и от ЗДДФЛ. Незаконосъобразно и при липса на каквато и да била установеност от страна на органа по приходите, е прието, че тези суми са доход за положен от задълженото лице, личен труд в дружествата, въз основа на което неправилно на Р. са определени годишни данъчни основи за 2010 г. и 2011 г. по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и чл. 25, ал. 2 от ЗДДФЛ. Търсената от приходната администрация привръзка на чл. 122, ал. 2 ДОПК с чл. 25, ал. 2 ЗДДФЛ е недопустима. При изборът да се определи ДО по аналога на чл. 122, ал. 2 ДОПК няма как да се ползват и правилата на материалния данъчен закон. Ако източникът на дохода и размерът му са известни, то редът на чл. 122 - 124 ДОПК би бил неприложим. Неясно защо органите по приходите са припознали доходът като такъв от трудово правоотношение без да изследват възможността за облагането му с окончателен данък по чл. 38, ал. 1, т. 2, б. „а“ ЗДДФЛ или като доход по чл. 36, т. 6 ЗДДФЛ. Видно от извлеченията от банковите сметки на ревизираното лице процесните преводи довели до мотива на органа по приходите за получаване на посочените по-горе доходи са с основание „захранване“. От това основание за плащане не следва възнаградителния му характер за личен труд на едноличния собственик на капитала. В резултат на необоснованите констатации на органа по приходите, а впоследствие и на съда, неправилно са определени публични задължения на основание чл. 48 от ЗДДФЛ, поради което решението на АСВТ в тази му част следва да бъде отменено. При разрешаването на спора за същетсвуването на определените с РА задължения за ЗОВ съдът не е взел предвид, че освен осигурителен доход /вж. чл. 6, ал. 2 от КСО/ се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав – осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Както се прие по-горе, липсва твърдение и установяване на органите по приходите преведените по сметките на Р. суми да представляват възнаграждение за личен труд. Не са обвързани с трудова дейност и доходите с недоказан произход. От обстоятелството, че Р. е осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО като съдружник в търговско дружество, не следва извод за привързване на доходите му с тази дейност. Основанието за получаване на дохода е от значение и за здравното осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 4 във вр. с ал. 1 и 2 от ЗЗО в ред. от ДВ бр. 49 от 2004 г., в сила от 01.01.2005 г., сега чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Решението на първоинстанционния съд в частта, в която е отхвърлил жалбата на К. Р. срещу ревизионния акт за определените задължения за довнасяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. и 2011 г., както и за задължителни осигурителни вноски за 2007 г., 2010 г. и 2011 г. е неправилно и подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал.1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора в тази му част, като се отмени ревизионния акт като незаконосъобразен в частта за определените задължения за довнасяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски за 2007 г., 2010 г. и 2011 г. В частта разрешаваща спора за съществуването и размера на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. и за задължителни осигурителни вноски за 2008 г. решението е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на деловодни разноски на К. Р. се следват, но с оглед липсата на предявена претенция от страна на същия, такива не се присъждат. На дирекция „ОДОП“ Велико Т. са присъдени деловодни разноски съобразно уважената част в първоинстанционното решение. Не е поискана отмяна на тази част на решението, а на администрацията разноски се присъждат еднократно – чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, поради което на последната не се дължат такива за настоящата инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение