Решение № 11582 от 2.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4041/2018 г.

Решение № 11582 от 2.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4041/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "КРИС ТРАНСПОРТ" ЕООД, ЕИК 106631379 /промяната в собствеността на капитала е вписана в търговския регистър на 29.08.2017 г./ със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], ет. [номер], ап. [номер], подадена чрез управителя и представляващ дружеството Р. Иванов, против решение № 29/14.02.2018 г. на Административен съд – Велико Търново, постановено по адм. д. № 550/2017 г., с което е отхвърлена жалбата му против оспорената част от Ревизионен акт /РА/ № Р-04000616005794-091-001/31.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърдена с решение № 174/26.06.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – Велико Търново, и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 823.94 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на решението поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението изцяло, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в оспорената му част, както и да се присъдят направените по делото разноски. В жалбата е заявено искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на ЕС със следните въпроси: 1. Следва ли да се приеме, че липсва реална доставка, когато посоченият във фактурата доставчик не разполага с необходимите персонал, материали и съоръжения да достави стоката /гориво/ и е декларирал пред органите по приходите различна дейност от тази, свързана с доставки на гориво? 2. Следва ли да се приеме, че липсва реална доставка, когато посоченият във фактурата доставчик и получателят не представят пред данъчната администрация доказателства за транспортиране, разтоварване и съхраняване на стоката /гориво/? 3. Следва ли да се приеме, че липсва реална доставка, когато посоченият във фактурата получател на стоката гориво не е представил пред приходната администрация доказателства, че разполага със съдове за вместимост, в т. ч. цистерни? 4. Следва ли да се приеме, че липсва реална доставка, когато посоченият във фактурата доставчик не е представил доказателства за произхода на стоката /гориво/ и декларация за съответствие на качеството или в представените декларации за съответствие на качеството предходните доставчици не са включили прекия доставчик?; 5. Следва ли да се приеме, че липсва реална доставка, когато предходните доставчици не са включили в подадените справки-декларации издадените фактури на прекия доставчик? Следва ли изброените фактически положения да се отнесат към понятието "данъчна измама" за целите на облагането с ДДС? Ответникът по касационната жалба – директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново при ЦУ на НАП - оспорва касационната жалба чрез процесуалния си представител юрк. Русева по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 823.94 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е била частта от РА № Р-04000616005794-091-001/31.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърдена с решение № 174/26.06.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, с която на ревизираното дружество "КРИС ТРАНСПОРТ" ООД са установени задължения за внасяне на ДДС в размер на 35 104.41 лв. и лихви за забава в размер на 8 026.90 лв. в резултат на отказано право на приспадане на ДДС по 46 фактури, издадени от "БИОАГРО 91" ООД, от които 12 през 2014 г. с предмет "транспортни услуги" и останалите през 2014 г. /27/ и през 2015 г. /7/ с предмет "дизелово гориво". За да откажат да признаят упражненото от получателя право на данъчен кредит, органите по приходите са приели, че фактурите са издадени без да са осъществени доставки на гориво. Административният съд е приел оспорването за допустимо и е преценил РА като валиден, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 ДОПК. След пълно и точно установена фактическа обстановка и преценка на събраните писмени и гласни доказателства е обосновал извод за материална законосъобразност на РА, тъй като от страна на жалбоподателя и на неговия доставчик не са представени годни доказателства, установяващи факта на предаване на стоката гориво във фактическа власт на "КРИС ТРАНСПОРТ" ЕООД, така че това дружество да може да се разпорежда с нея като собственик, за да се приеме, че са осъществени доставките, за които са издадени процесните фактури. По отношение на фактурите с предмет транспортни услуги е посочил в мотивите на решението си, че не се представят каквито и да било доказателства за извършването на тези услуги, а само фактурите и счетоводното им отразяване в счетоводствата на издателя и получателя не са достатъчни, за да се приеме, че е налице право на данъчен кредит. Така постановеното решение е правилно. По отношение на доставчика "БИОАГРО 91" ООД органите по приходите са установили, че в процесния период е осъществявало дейност, свързана с търговия на едро с горива в складова база в [населено място], [улица]– Източна промишлена зона, в която има инсталирана подземна цистерна с вместимост 30, т. По данни от инвентарната книга дружеството разполага с активи – газ-инсталация, нивомерна система, бензиноколонка и оборудване, Волво бензиновоз [рег. номер на МПС], цистерна Скания 124 л., товарен автомобил с ремарке. Осъществява превоз на товари на територията на страната съгласно лиценз № 09933 от 3.04.2014 г., издаден от Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщенията. След проверка на представените от "БИОАГРО 91" ООД в хода на ревизията документи /фактури, Е АДД към тях, товарителници и приемо-предавателни протоколи/ и проверка на място в счетоводството му ревизиращият екип и приел, че това дружество е разполагало с много по-голямо количество дизелово гориво, доставено му от притежатели на акцизни данъчни складове, от това, което е фактурирало на "КРИС ТРАНСПОРТ" ООД. Не е спорно осчетоводяването на процесните фактури в счетоводството на доставчика. По отношение на ревизираното дружество "КРИС ТРАНСПОРТ" ООД не е спорно, че през 2014 г. и 2015 г. е осъществявало дейност, свързана с международен автомобилен превоз на товари, за което притежава лиценз № 1138 от 21.03.2013 г., валиден до 20.01.2018 г. Разполага с 12 броя товарни автомобили и обект – паркинг в [населено място], [жк] пред блок 48. Към всяка една от процесните фактури с предмет "дизелово гориво" всяка една от страните /доставчик и получател/ представят документ за удостоверяване на точния адрес на мястото на доставката /приложение № 14б към чл. 80г ППЗАДС/, с издател и превозвач "БИОАГРО 91" ООД и получател "КРИС ТРАНСПОРТ" ООД и място на доставка – Враца, Хранително-вкусова зона; приемо-предавателен протокол, удостоверяващ предаването на съответното количество дизелово гориво с вписан рег. № на влекач, имена шофьора и ЕГН /Т. Тодоров или В. Пашовски/; товарителница и пътен лист. Според данните в счетоводството на "КРИС ТРАНСПОРТ" ООД горивото е използвано във връзка с осъществяваната от дружеството дейност. Фактурите за гориво, издадени от "БИОАГРО 91" ООД, са осчетоводени по дебита на сметка 302/1 материали срещу кредита на сметка 401 доставчици, а след това е осчетоводено изписването на същото на разход за дейността като е дебитирана сметка 601/1 разходи за материали срещу кредит на сметка 302/1 материали. Сметка 601/1 е приключена със сметка 611 разходи за основна дейност, а последната със сметка 703 приходи от услуги. Според показанията на свидетеля Н. Езекиев, който през 2014 г. и 2015 г. е бил съдружник и управител на "БИОАГРО 91" ООД, доставките за "КРИС ТРАНСПОРТ" ООД са осъществявани с негов камион – цистерна от базата в [населено място], [улица], Източна промишлена зона до паркинга на "КРИС ТРАНСПОРТ" ООД, вписан в документа за удостоверяване на точния адрес на мястото на доставката /Враца, Хранително-вкусова зона/. На този паркинг са зареждани камионите, собственост на получателя. Няма спор, че адресът, посочен в документа, е различен от адреса, на който се намира собственият на ревизираното дружество паркинг, а именно: [населено място], [жк] пред блок [номер]. Във връзка с така констатираното обстоятелство с жалбата по административен ред е представен договор за наем от 1.07.2013 г., сключен между ЕТ "Йолковица" като наемодател и "КРИС ТРАНСПОРТ" ООД като наемател за временно ползване на паркинг, находящ се на адрес: [населено място], Хранително-вкусова зона, който не е бил представен в хода на ревизионното производство. След оспорване от страна на ответника на автентичността на изброените по-горе частни документи /приемо-предавателни протоколи, товарителници, пътни листове и документи за удостоверяване на точния адрес на мястото на доставката/ съдът е открил производство по реда на чл. 193 ГПК. За установяване автентичността на оспорените документи са допуснати гласни доказателства – разпит на свидетелите Н. Езекиев, Т. Тодоров и В. Пашовски. Допуснато е и изготвяне и изслушване на съдебно-графологична експертиза. Според показанията на свидетеля Езекиев в пътните листове са налице негови подписи срещу "Разрешил излизането", "Издал пътния лист" и "Механик". Товарителниците са писани от шофьорите и не съдържат негови подписи. В приемо-предавателните протоколи се е подписал на две места – срещу "доставчик" и срещу "превозвач", независимо от това, че камионът е шофиран от други лица, а не от него, а именно от назначените шофьори Тодоров и Пашовски, тъй като той лично предварително е изготвил протоколите и ги е дал на шофьорите. В документите за удостоверяване на точния адрес на мястото на доставката срещу "съставил" подписите са негови. Според дадените обяснения бланката на този документ я има в интернет и той лично я разпечатва и подписва. Свидетелите Т. Тодоров и В. Пашовски не са разпитани. Жалбоподателят е заявил, че се отказва от това свое доказателствено искане. Вещото лице по назначената съдебно-графологична експретиза дава заключение, че подписите за доставчик и превозвач в приемо-предавателните протоколи, с изключение на един, не са положени от Н. Езекиев, но в този, в който има негов подпис липсва подпис на получател. Подписите в документите за удостоверяване на точния адрес на мястото на доставката срещу "съставил" не са положени от Н. Езекиев. Подписите в пътните листове за "водач" не са положени от посочените в тях шофьори Т. Тодоров и В. Пашовски, а тези срещу "издал пътния лист", "разрешил излизането" и "механик" не са положени от Н. Езекиев. В 31 от товарителниците се съдържат подписи на Р. Иванов срещу "получател", а в останалите липсват подписи. С оглед така приетото експертно заключение правилно е приел първоинстанционният съд, че автентичността на оспорените частни документи не е доказана от жалбоподателя. Приемо-предавателните протоколи не доказват предаване и приемане на посочените в тях количества дизелово гориво, тъй като не съдържат подпис на лицето, посочено в тях – Н. Езекиев. Освен това пътните листове и товарителниците не доказват декларираното в приемо-предавателните протоколи обстоятелство, че стоката е доставена с посочения рег. № влекач /цистерна/ и предадена от шофьорите Т. Тодоров или В. Пашовски. Неоснователен с оглед изложеното по-горе е доводът на жалбоподателя, че изводите на съда не съответстват на фактите, установени от събраните по делото писмени и гласни доказателства, поради което решението е необосновано. Неоснователен е и доводът за допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се в кредитиране на заключението на вещото лице, а не на свидетелските показания. Свидетелят Езекиев е заявил, че се подписва по два различни начина – параф и изписване на цялото име. Видно от сравнителния материал, използван от вещото лице /стр.2/5/, снетите на 31.10.2017 г. образци включват двата варианта. По отношение на фактурите с предмет "транспортна услуга", както е посочил съдът, че не са дадени нито от жалбоподателя, нито от доставчика обяснения, нито са предоставени допълнително данни и други документи, позволяващи индивидуализирането на услугата така, че да е възможно да се установи реалното й предоставяне. Според решението на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 Petroma Trannsports SA, разпоредбите на ДДС директивата допускат национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на данък върху добавената стойност може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, тъй като липсва информация, необходима за да се установи действителното извършване на фактурираните сделки и използването им за облагаеми доставки или във връзка с дейността. Съдът е дал подробен и правилен отговор на всички доводи и възражения на жалбоподателя, вкл. свързани с прилагането на решенията на СЕС, които счита за относими. Тъй като те са възпроизведени отново в касационната жалба, настоящата касационна инстанция не намира за необходимо да ги преповтаря. Няма спор по това, че правото на приспадане може да бъде упражнено само във връзка с осъществена облагаема доставка и само фактурата не е достатъчна като доказателство за наличието на такава. Според т. 13 и т. 17 решение на СЕО по дело С-342/87 "Genius Holdig" упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка. В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32/ е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени. Оспорването автентичността на частните документи от ответника и откриване на производство по реда на чл. 193 ГПК е в съответствие с установените процесуални правила в националното законодателство. Що се отнася до искането за отправяне на преюдициално запитване до СЕС, настоящата касационна инстанция намира, че разрешаването на настоящия правен спор не изисква отговор на поставените въпроси, тъй като правото на данъчен кредит на "КРИС ТРАНСПОРТ" ООД не е отказано с РА, поради това, че доставчикът "БИОАГРО 91" ООД не разполага с необходимите персонал, материали и съоръжения да достави стоката /гориво/ и е декларирал пред органите по приходите различна дейност от тази, свързана с доставки на гориво или защото не е представил доказателства за произхода на стоката и декларация за съответствие на качеството или в представените декларации за съответствие на качеството предходните доставчици не са включили прекия доставчик, или защото предходните доставчици не са включили в подадените справки-декларации издадените фактури на прекия доставчик, или защото получателят на стоката /гориво/ не е представил пред приходната администрация доказателства, че разполага със съдове за вместимост, в т. ч. цистерни. Що се отнася до това дали задължително за установяване реалността на доставките са необходими доказателства за транспорт, е налице отговор на СЕС в постановени решения, но в случая този въпрос също е неотносим, тъй като жалбоподателят е представил такива и същите са преценявани от съда с оглед установените в националното право процесуални правила за доказване. Размерът на юрисконсултското възнаграждение също е правилно определен с оспореното решение по реда на чл. 161, ал. 1 ДОПК, който е специален спрямо чл. 78, ал. 8 ГПК. Нормите на ГПК съгласно пар. 2 ДР ДОПК се прилагат субсидиарно само за неуредените в този кодекс случаи. Съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Поради това приложима е Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Поради така изложените съображения решението на Великотърновския административен съд като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение