Решение № 10617 от 22.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. С Решение 323/26.02.2020 г., постановено по адм. д. 3316/2018 г. по описа на Административен съд Варна е отменен, по жалбата на "Интерком груп" ООД, Ревизионен акт Р-03000317003174-091-001/16.08.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 283/09.11.2018 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, в частта, с която в тежест на дружеството са начислени лихви в размер на 73 921,93 лв. върху задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 06.2012 г., м. 07.2012 г., м. 08.2012 г. и м. 09.2012 г., а жалбата на "Интерком груп" ООД срещу този ревизионен акт в частта на установени задължения на основание чл. 177 от ЗДДС в общ размер на главницата 122528,59 лв. във връзка с доставки по 28 бр. фактури, издадени от "Супер транс груп" ЕООД, е отхвърлена. Решението в отменителната част се обжалва от директора на дирекция ОДОП Варна, който поддържа касационното основание по чл. 209, т. 3, предл. 1 АПК с позоваване на чл. 16, ал. 3 ДОПК. Искането е за отмяна на решението в тази обжалвана част и за присъждане на разноските за двете съдебни инстанции. Интерком груп" ООД, [ЕИК], гр. Варна, [улица], чрез адв. Русков, обжалва решението в отхвърлителната негова част, въвеждайки трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Тяхното осъществяване се аргументира с необоснованост на изводите на съда, взаимно изключващи се доводи за реалност и нереалност на доставката, неправилно интерпретиране на част от доказателствата по делото; непроизнасяне по съществени аргументи на търговеца. Според този касатор най-значимият порок на решението е тезата, че презумпцията за знание по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС в частта привидност и заобикаляне на закона е доказана от НАП чрез съждението, че доставките между Супер транс груп ЕООД и Интерком груп ООД са фиктивни, неистински, не са налице реални доставки, която противоречи на съдебната практика, определяща отговорността по чл. 177 ЗДДС като отговорност за чужд данъчен дълг, самостоятелна и различна от отговорността за собствен данъчен дълг, обусловен от непризнат данъчен кредит поради липса на доставка на стока по чл. 6 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Искането до съда е за отмяна на решението в обжалваната част, за цялостна отмяна на ревизионния акт и за присъждане на деловодните разноски за двете съдебни инстанции. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на касационната жалба на директора на дирекция ОДОП Варна и за неоснователност на подадената от Интерком груп ООД. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими. Според фактическите установявания на Административен съд Варна през периода 01.06.2012 г. - 30.09.2012 г. "Интерком груп" ООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 122 528,59 лв. по доставки, документирани с 28 фактури с издател "Супер транс груп" ЕООД, регистрирано по ЗДДС. Реалността на доставките е потвърдена с издадения спрямо Интерком груп ООД PA Р-0300015003354-091-001/22.03.2016 г. на органи по приходите в ТД на НАП Варна. "Супер транс груп" ЕООД дължи данък по доставки, който не е внесен ефективно като резултати за данъчни периоди от 01.06.2012 до 30.09.2012 г., установен с РА 210130174-1/26.07.2013 г. Неиздълженият ДДС от "Супер транс груп" ЕООД е пряко свързан с данъка, който "Интерком груп" ООД е приспаднало като данъчен кредит през данъчни периоди от м. 06.2012 г. до м. 09.2012 г. предвид установения невнесен ДДС от "Супер транс груп" ЕООД в размери над 99% от общия размер на следващия се за внасяне данък. От НАП са предприети действия за принудително събиране на задълженията на "Супер транс груп" ЕООД, които останали без резултат. С РА 2101301749-1/26.07.2013 г., издаден спрямо "Супер транс груп" ЕООД, не е признато правото на данъчен кредит по получени доставки от "Виватех 02" ЕООД - доставчик на арматурно желязо по издадените от дружеството последващи фактури за продажба на "Интерком груп" ООД. Според ревизиращите с цел да си осигури право на приспадане на данъчен кредит по доставките на арматурно желязо с произход гръцкото дружество "Халивургия Еладос" АД, РЛ е декларирало доставка на арматурно желязо с изпълнител "Супер транс груп" ЕООД с предходен доставчик "Виватех 02" ЕООД вместо извършената доставка на същото арматурно желязо директно от гръцкото дружество с посредник "Виватех 02" ЕООД. В рамките на ревизии на трите дружества е установено, че закупеното по данъчните фактури арматурно желязо е превозено директно от складовете на гръцкия производител "Халивургия Еладос" АД до складове на "Интерком груп" ООД в гр. Елин Пелин. Липсват документи, удостоверяващи, че стоката реално е предадена от "Виватех 02" ЕООД на "Супер транс груп" ЕООД, както и от "Супер транс груп" ЕООД на "Интерком груп" ЕООД. Последното е сред лидерите в търговията с метали в България, с дълга история /регистрирано е през 1998 г./ и по данни от интернет сайта му се характеризира с професионализъм, коректност и отлично качество. Изборът на ред за доставка на арматурно желязо от производителя "Халивургия Еладос" АД чрез използване на двама подизпълнители по отношение на декларираните доставки от "Супер транс груп" ЕООД е в разрез с практиката на дружеството, което извършва 65 % от покупките си на арматурно желязо на обща стойност 2 217 000,50 лв. от производител. За 18 % от покупките си на арматурно желязо с обща стойност 612 642,95 лв., какъвто е делът на покупките от "Супер транс груп" ЕООД, втория по големина доставчик на този вид суровина на "Интерком груп" ООД в рамките на ревизирания период, дружеството е допуснало да бъдат осъществени чрез посредник без утвърдено търговско име, без история и без да се увери, че не участва във верига за осуетяване плащането на данъци - "Супер транс груп" ЕООД е регистрирано 84 дни преди първата му доставка за "Интерком груп" ООД, а първата издадена фактура е 400/ 08.06.2012 г. с получател РЛ. "Супер транс груп" ЕООД има един доставчик - "Виватех 02" ЕООД, от който са над 99 % от всички извършени от дружеството покупки. В рамките на ревизията учреденото на 13.03.2012 г. с капитал 2 лв. "Супер транс груп" ЕООД не е открито на декларирания адрес. На 09.05.2012 г. собственикът на дяловете в капитала И. Исмаилов ги продава на М. Мустафов, а на 22.04.2013 г., след започване на ревизията Мустафов ги продава на Е. Борисов. Според договор от 01.06.2012 г. Исмаилов осъществява счетоводно-консултантско обслужване на "Супер транс груп" ЕООД, което не разполага с обекти за търговия на едро /складови, производствени помещения/ и не е сключвало трудови договори. Декларирано е, че металите се закупуват от "Виватех 02" ЕООД в гр. Солун, Гърция, при което с транспорт на експедиторските фирми се доставя на крайния потребител "Интерком груп" ООД. През спорния период собственик и управител на "Супер транс груп" ЕООД е М. Мустафов, който е имал същото качество в "Армет 2010" ООД, пряк доставчик на РЛ до м. 06.2011 г. След възлагане на ревизия на "Армет 2010" ООД Мустафов се е разпоредил с дяловете си от капитала дружеството, което е преустановило доставките за "Интерком груп" ООД. При тези данни ревизиращите заключават, че към 01.06.2012 г. /датата на договора със "Супер транс груп" ЕООД/ РЛ е наясно, че негов доставчик в предходен период, управлявано и представлявано от Мустафов, е издирвано от НАП лице. Това означава, че "Интерком груп" ООД не е положило дължимата грижа, предполагаща повишена бдителност при извършване на търговски сделки с лице, което в качеството си на собственик на капитала в ЕООД е предприело действия за укриване от органите на НАП чрез продажба на дяловете си. Макар да е сред лидерите в търговията с метали в България и да извършва покупките си приоритетно от производители, Интерком груп ООД е документирало доставки на арматурно желязо от дружество без дейност в разрез с практиката си да води търговска кореспонденция, да договаря транспорт, застраховки, неустойки в случай на неизпълнение и други условия, за каквито няма данни във връзка с доставките от "Супер транс груп" ЕООД. С тази аргументация е мотивиран извод, че РЛ периодично използва доставчици, които са новорегистрирани фирми, не разполагат с активи, извършват за кратки периоди от време големи по обем доставки и след това преустановяват дейност такива са "Денимет" ЕООД и "Невирекс" ЕООД, които са със собственици на дяловете и се управляват от лица, свързани с М. Мустафов - зет му Н. Чауш и брат му Д. Мустафов. "Супер транс груп" ЕООД, "Денимет" ЕООД и "Невирекс" ЕООД са декларирали покупки на стоки и услуги и са ползвали право на приспадане на данъчен кредит за тях в особено големи размери, но след ревизии за съответните периоди са издадени РА, с които не им е признато право на данъчен кредит и установените с актовете задължения не са платени. Според РА 2101310708/07.04.2014 г., издаден по данни от информационния масив на НАП, "Виватех 02" ЕООД е вписано в ТР на 27.03.2012 г., 12 дни след "Супер транс груп" ЕООД с капитал 2 лв. От "Виватех 02" ЕООД са декларирани ВОП от "Халивургия Еладос" АД Гърция, като доставената арматурна стомана е продадена на "Супер транс груп" ЕООД. Първата издадена фактура от "Виватех 02" ЕООД е 301/08.06.2012 г., съответно на 400/08.06.2012 г. с получател РЛ. Според цитирания РА от начисления от "Виватех 02" ЕООД ДДС по фактурите, издадени на "Супер транс груп" ЕООД, неправомерно е приспаднат данъчен кредит по фактури от рисковия доставчик "Термохим" ООД. В СД за ДДС за данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 08 и м. 09.2012 г. е деклариран ДДС за възстановяване, т.е. от "Виватех 02" ЕООД също не е внесен данъкът по доставките с краен получател "Интерком груп" ООД, който е начислен с РА 2101310708/07.04.2014 г. Във връзка със спорните 28 фактури, издадени от "Супер транс груп" ЕООД, в обяснения от 29.06.2015 г. представляващият "Интерком груп" ООД сочи, че всички суми по тях са платени по банков път. Контакт с дружеството-доставчик от страна на РЛ е осъществявал Г. Николов, заемал длъжността "ръководител база София и Елин Пелин". Контактите с доставчиците се осъществявали по електронна поща или телефон. Тези обяснения обаче не се подкрепили от доказателства за контакти между Николов и "Супер транс груп" ЕООД. Представени са само писмени обяснения от Г. Николов, че е кореспондирал с Мустафов по телефона, но отрича да е сключвал договор с посоченото дружество. Ревизиращите констатирали, че трудовото правоотношение между Г. Николов и "Интерком груп" ООД е възникнало въз основа на трудов договор от 01.02.2005 г. за длъжността специалист организиране продажби с място на работа Складова база София, преназначаване от 01.01.2011 г. за ръководител направление в складова база София. Ревизиращите сочат, че при деклариране на директна доставка /ВОП/, "Интерком груп" ООД не би имало данъчно предимство в размер на стойността на ДДС по процесните фактури, тъй като ДДС би бил начислен с протокол по повод на осъществен ВОП на стоки и би участвал както в стойността на начисления от дружеството ДДС за внасяне за съответния данъчен период, така и в стойността на ДДС за възстановяване през същия данъчен период. Включвайки във веригата доставки двете дружества - "Виватех 02" ЕООД и "Супер транс груп" ЕООД, за гръцкото дружество е осигурен получател, който коректно да декларира ВОП на територията на България, а за ревизираното лице, възползвайки се от неутралитета, гарантиран на регистрираните по ЗДДС лица, е осигурена възможност за ефективно приспадане на данъчен кредит във връзка с доставката на арматурно желязо въпреки че ДДС не е внесен от предходния доставчик "Супер транс груп" ЕООД. При съдебното оспорване на РА са приети заключения на ССчЕ, според основното от които не е налице данъчно предимство за РЛ от гледна точка на изходящия паричен поток, тъй като заплатените суми към "Супер транс груп" ЕООД са в по-голям размер (с размера на начисления и платен ДДС). В хипотеза на ВОП за "Интерком груп" ООД би имало по-малък изходящ паричен ресурс в размера на ДДС - 122 528,59 лв. В допълнителното заключение на ССчЕ е разгледано движението на стоките и се сочи, че за ревизия на "Виватех 2" ЕООД е издаден РА 210310708/07.04.2014 г., с който не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Термохим" ЕООД за данъчни периоди 06.2012 г., 07.2012 г., 08.2012 г. и 09.2012 г. в размер на 508 497,24 лв. с извод, че по отношение на тези сделки не е установена реална доставка по чл. 9 от ЗДДС. За доставките към "Супер транс груп" ЕООД не е установено основание за корекция на данъчните задължения по ЗДДС. В съдебно заседание вещото лице е пояснило, че "Виватех 02" ЕООД не е внесло ефективно в бюджета ДДС по процесните доставки към "Супер транс груп" ЕООД за посочените данъчни периоди, тъй като дължимият по тях ДДС е "неутрализиран" с ДДС за възстановяване по фактури от доставчиците "К.-Ко" ЕООД и "Термохим" ООД. Първостепенният съд приема за установена кумулативната даденост на елементите от фактическия състав на отговорността по чл. 177, ал. 1 ЗДДС: РЛ е регистрирано лице-получател по облагаеми доставки и чрез включване на спорните фактури в дневника за покупки за съответните данъчни периоди е ползвало право на приспадане на данъчен кредит. Дължимият данък по фактурите не е внесен от прекия доставчик "Супер транс груп" ЕООД. Облагаемите доставки, по които данъкът не е внесен, и тези, по които е ползвано право на данъчен кредит, са с идентичен предмет. Според АС Варна не може да бъде поставен знак на равенство между понятието за привидност на доставката в контекста на приложението на разпоредбата на чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и това за нереална доставка по аргумент от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, т. е. действителното получаване на посочената във фактурата стока означава, че доставката е реална, но същата е доставена от друг субект, а не от сочения във фактурата доставчик. В такива хипотези получателят има право на данъчен кредит, ако се установи, че той няма знание за данъчна измама по веригата от доставки. В разглеждания случай на Интерком груп ООД е признато право на данъчен кредит, защото то е действителен получател на стоката, предмет на фактурите, т. е. доставката е реална, доколкото има движение на стока и същата е постъпила в патримониума на РЛ. Но в отношенията между "Супер транс груп" ЕООД и "Интерком груп" ООД доставката е привидна, защото действителният доставчик на стоката не е посоченият във фактурите пряк доставчик - "Супер транс груп" ЕООД, а друг субект. По отношение на субективния елемент от оборимата презумпция на чл. 177, ал. 1 и, ал. 2 от ЗДДС - дали "Интерком груп" ООД като участник в търговска сделка чрез лицата, които имат право да го представляват, е знаел или е бил длъжен да знае, че неговият пряк доставчик няма да внесе дължимия ДДС в бюджета, съдът е приел за необорено обстоятелството, че прекият доставчик "Супер транс груп" ЕООД и предходният "Виватех 02" ЕООД, са новосъздадени търговски дружества, регистрирани в кратък период преди да бъдат издадени спорните фактури. За осъществяването на доставки на стойност в брутен размер от 735 171,54 лв. за период от 4 месеца РЛ се е доверило на партньор без опит и репутация в средите, осъществяващи търговия с метали. Нарушен бил обичайният ред за работа на дружеството сделките да се осъществяват чрез отдел "Доставки" след размяна на оферти по телефон или по електронен път. РЛ поддържа, че конкретните доставки са договаряни от Г. Николов, който не работи в отдел "Доставки", а е ръководител направление гр. София. Данни за контакти на Николов с представител на доставчика "Супер транс груп" ЕООД не са установени. Според АС Варна представляващият "Супер транс груп" ЕООД Мустафов не е непознат за управителите на РЛ, доколкото е бил собственик и управител на "Армет 2010" ЕООД, доставчик на метали на "Интерком груп" ООД за периода от м. 03.2011 г. до м. 06.2011 г. В публичния регистър на длъжниците към НАП е отразено, че Армет 2010 ЕООД е търсено от органи на ведомството по реда на чл. 32 ДОПК. Наред с изложеното през много кратки периоди, въпреки практиката на дружеството да се снабдява със суровини от производители, то е извършило крупни доставки и от новорегистрирани търговски дружества с капитал от 2 лв., също свързани с М. Мустафов, каквито са "Денимет" ЕООД и "Невирекс" ЕООД, които не разполагат с кадрова и техническа обезпеченост да осъществят доставки от вида на разглежданите. И трите дружества са фактурирали доставки, които реално са извършени от гръцкия производител "Халивургия Еладос" АД. Посочените дружества не са внесли дължимия ДДС по доставките към "Интерком груп" ООД, които са в големи размери и са установени след извършване на ревизии, но са ползвали данъчен кредит. С тази аргументация е обоснован извод, че за представляващите "Интерком груп" ООД не е било невъзможно при полагане на грижата на добрия търговец да установят, че сделките от прекия доставчик "Супер транс груп" ЕООД са привидни. Според АС Варна този извод не се променя от заключенията на ССчЕ, които установяват само документалното движение на стоките. В случая с поредица от допустими от закона сделки по веригата "Халивургия Еладос" АД - "Виватех 02" ЕООД - "Супер транс груп" ЕООД - "Интерком груп" ООД е постигнат неправомерен резултат, с който се заобикаля закона, представляващ ползването на данъчен кредит по процесните фактури. Настоящият касационен състав преценява така постановеното решение като валидно и допустимо, но частично неправилно. Разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС е изключение от механизма на ДДС, съществена част от който е правото на приспадане на данъчен кредит, което обуславя нейното стриктно тълкуване.