Решение № 4163 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13965/2016 г.

Решение № 4163 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13965/2016 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директора на Д "ОДОП" – София и от [фирма]. Директорът на Д "ОДОП" – София при ЦУ на НАП обжалва решение № 6420 от 24.10.2016 г. на Административен съд – София град, постановено по адм. д. № 11767 от 2014 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № 2021307246/09.04.2014 г., издаден от Д. В. Я., на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - София, възложила ревизията и Х. Н. А., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София, ръководител на ревизията, изменен с решение № 1982/05.11.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - София, в частта на установените задължения по ЗДДС в размер на 384 287,08 лв. (триста осемдесет и четири хиляди двеста осемдесет и седем лева и осем стотинки) главница, представляваща отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] в данъчен период м. 06. 2009 г., [фирма] в данъчни периоди м. 01, 03, 04, 05, 07, 10, и 12. 2008 г., [фирма] в данъчни периоди м. 01, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 12. 2008 г. и м. 04, 05, 06, 07, 2009 г., [фирма] / [фирма] в данъчни периоди м. 03 и 07. 2009 г. и м. 09 и м. 12.2008 г., [фирма] в данъчни периоди м. 05 и м. 11. 2012 г. и [фирма] в данъчни периоди м. 05, 07, 08, 09, 10, и 11. 2012 г. и съответните лихви. В жалбата излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради нарушение на материалния и процесуалния закон. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на [фирма] срещу ревизионния акт, в тази му част. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. [фирма], ЕИК[ЕИК], гр. [населено място], чрез адв. Китанова, оспорва решението на Административен съд – София град в частта отхвърляща жалбата на дружеството против процесния РА. Този касатор излага доводи за неправилност на решението в съответната част, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че РА е нищожен, тъй като е издаден от лице, извън кръга на посочените в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. По съществото на спора намира за необосновани изводите на съда за липса на реално осъществени доставки на стоки по фактури, издадени от [фирма] и [фирма], както и по фактурите за извършени СМР от [фирма], [фирма], [фирма] / [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на спора пред АССГ е бил ревизионния акт № 2021307246/09.04.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, изменен с решение № 1982/05.11.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП – София, с който на [фирма] в оспорената част са установени задължения по ЗДДС в резултат от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] / [фирма], както и от установени задължения в данъчен период месец юли 2012 г. в размер на 5600 лева по непризнато кредитно известие към фактура, издадена на [фирма]. С обжалваното пред настоящата инстанция решение, първоинстанционният съд е отменил РА, в частта на установените задължения по ЗДДС в размер на 384 287, 08 лв. (триста осемдесет и четири хиляди двеста осемдесет и седем лева и осем стотинки) главница, представляваща отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] в данъчен период м. 06. 2009 г., [фирма] в данъчни периоди м. 01, 03, 04, 05, 07, 10, и 12. 2008 г., [фирма] в данъчни периоди м. 01, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 12. 2008 г. и м. 04, 05, 06, 07, 2009 г., [фирма] / [фирма] в данъчни периоди м. 03 и 07. 2009 г. и м. 09 и м. 12. 2008 г., [фирма] в данъчни периоди м. 05 и м. 11. 2012 г. и [фирма] в данъчни периоди м. 05, 07, 08, 09, 10, и 11. 2012 г. и съответните лихви, и е отхвърлил жалбата на [фирма] в останалата част. За да обоснове този резултат, първоинстанционният съд се е мотивирал, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но е частично незаконосъобразен. Приел е, че въз основа на приложените по делото доказателства - договори, протоколи, заключения на СТЕ и ССЕ, данни за последваща доставка, е доказана реалността на сделките по фактури, издадени от [фирма] в данъчен период м. 06. 2009 г., [фирма] в данъчни периоди м. 01, 03, 04, 05, 07, 10, и 12. 2008 г., [фирма] в данъчни периоди м. 01, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 12. 2008 г. и м. 04, 05, 06, 07, 2009 г., [фирма] / [фирма] в данъчни периоди м. 03 и 07. 2009 г. и м. 09 и м. 12. 2008 г., [фирма] в данъчни периоди м. 05 и м. 11. 2012 г. и [фирма] в данъчни периоди м. 05, 07, 08, 09, 10, и 11. 2012 г. Приел е за основателно позоваването от страна на ДЗЛ на решението на СЕС по дело С-324/11. За недоказана е счетена тезата на органите по приходите за относителна симулация, тъй като не са ангажирани доказателства, че [фирма] само е извършило СМР - тата, фактурирани към него от доставчиците. В останалата част жалбата, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит за фактурирани СМР и други услуги, за фактурирани доставки на стоки и за корекцията на ДДС във връзка с кредитно известие № 0.. 774/30.07.2012 г. към [фирма] е счетена за неоснователна и недоказана. По касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - София: Касаторът оспорва решението в частта отменяща РА, като основното му оплакване е свързано с недоказаната възможност на доставчиците да извършат процесните услуги. От друга страна твърди, че самото ревизирано лице разполага с персонал, ДМА и материали за изпълнението на процесните СМР, като фактурираните от процесните доставчици услуги са с цел ползване на право на данъчен кредит и намаляване на ежемесечните вноски за ДДС, които [фирма] следва да внася. Също така сочи, че към сключените с доставчиците договори липсват КСС, от които да е видно начина на формирането на цената по договора. В случая по фактурите, по които съдът е признал право на данъчен кредит са налице освен договори и протоколи, обективиращи вида и количествата изпълнени СМР. По същество протокол-акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР, поради което и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, няма пречка да бъде прието, че протокола е пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга. Необосновано ревизиращите органи са обсъждали основно въпроса с кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците. Твърдението за липса на наети по трудов договор работници или недостатъчно наети лица при доставчиците не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 "Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател". Следва да се отбележи, че при теза за различен от доставчика субект на изпълнението изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо знание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова знание не следва от броя на наетите от доставчиците лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях. Твърденията на приходната администрация за относителна симулация не са доказани. В подкрепа на този извод е заключението на ССЕ, според което при извършената проверка в счетоводството на [фирма] не са установени разходи за материали и СМР, извършени от трети лица за обектите, възложени на доставчиците. Не са налице и сключени договори с други подизпълнители, които по вид и количество да съответстват на извършеното от доставчиците по процесиите фактури, поотделно за всеки един, изпълнен от тях обект. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на [фирма]: Касаторът оспорва решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против процесния РА. Неоснователни са развитите от този дружеството аргументи за нищожност на РА, предвид издаването му от длъжностно лице извън кръга на тези по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. Същите са в противоречие с Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на ВАС - Общо събрание на I и II колегия по т. д. № 10 по описа за 2016 г. Въпросът, с който е инициирано образуване на соченото тълкувателно дело е бил: "Нищожен ли е ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК". Общото събрание на колегиите на ВАС приема, че не е нищожен ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Процесният ревизионният акт не е нищожен, издаден е от компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, от Д. В. Я., на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - София, възложила ревизията и от Х. Н. А., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София, ръководител на ревизията, видно от ЗВР № 1303738/23.04.2013 г. По съществото на спора дружеството счита за неправилни изводите на съда в частта, в която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] и [фирма], както и по фактурите за извършени СМР от [фирма], [фирма], [фирма] / [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Твърди, че според заключението на СТЕ на [фирма] следва да бъде признато право на данъчен кредит общо в размер на 521 564, 31 лв., като неправилно в мотивите си АССГ е приел, че жалбата е основателна и доказана само за сумата от общо 384 287, 08 лв. и съответните лихви. Възраженията са неоснователни. Съдът е изложил самостоятелни мотиви по отношение на фактурите, за които е приел, че е налице реална доставка, като на л. 660 -662 е посочил конкретно фактурите, доставчиците и размерът на ДК, който следва да бъде признат и същият е в размер общо на 384 287, 08 лв. и съответните лихви. Съобразно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките, съответно услугите, по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. От друга страна дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ. " /в този смисъл е т. 35 от решение по дело С-78/12/. По отношение на фактурите от [фирма] и [фирма] – същите касаят доставки на стоки – 100, т. метални профили, а от второто дружество - кухненски шкафове, столове, фолио, ламинат, керамични плочки и т. н. Предвид количеството на процесната стока /100 т. метални профили/ обоснован се явява изводът на съда за отказ на данъчен кредит, поради липса на конкретни доказателства касаещи прехвърлянето на процесните стоки от доставчик към получател. Наличието само на приемо-предавателен протокол без конкретни доказателства за измерване на стоките разколебава извода за действително осъществена сделка. Въпреки, че транспортирането на стоката не е елемент на фактическия състав на чл. 68 от ЗДДС, същото е от значение за установяване по безспорен начин на правото на фактическо разпореждане с процесната стока – метални профили, съответно за установяване реалността на доставката. Аналогично е положението и по отношение на доставките от [фирма]. Действително според заключението на СТЕ, вещото лице е констатирало влагане на стоки от вида на процесните по последваща доставка, но в случая липсват безспорни доказателства, че тези стоки, са именно фактурираните от [фирма]. Неоснователно е оплакването в жалбата, че съдът не се е произнесъл досежно отказаното право на данъчен кредит по 6 бр. фактури, издадени от [фирма] общо в размер на 41 350, 28 лв. Тези фактури са разгледани подробно в т. 6 от решението на директора на Д "ОДОП" – София /стр. 22, 23/. Решаващият орган е приел за основателна жалбата на [фирма] в тази част и е отменил РА като незаконосъобразен, като е признал право на приспадане на данъчен кредит в размер на 41 350, 28 лв. по 6 фактури, издадени от [фирма]. По арг. на чл. 156, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт в частта, в която е отменен с решението по чл. 155 ДОПК, не подлежи на обжалване пред административния съд, поради което правилно АССГ не се е произнесъл по същество по фактурите, издадени от [фирма]. Несъстоятелни са доводите на касатора, че при преглед на материалите по ревизионното производство и пред първа инстанция, никъде не се коментират рекламни услуги, а предмет на РА са само доставки на СМР услуги. Напротив в т. 5 от решението на директора на Д "ОДОП" – София /стр. 21, 22 и доколкото РА е бил оспорен изцяло, са изложени съображения относно непризнатото право на ДК по 10 фактури, издадени от [фирма] общо в размер на 82 499, 99 лв. Възражения в тази насока са изложени от касатора и в жалбата си до АССГ / л. ЗЗ, 34/, поради което обосновано съдът е разгледал по същество отказът на ДК по доставките от [фирма], касаещи сключени договори от 01.07.2007 г. за предоставяне на рекламни площи в атракционно заведение [фирма] гр. [населено място] и договор от 03.01.2008 г. за подготовка и цялостна рекламна кампания за дейността на [фирма]. Освен договорите и фактурите от РЛ не са ангажирани други доказателства, обективиращи реалното изпълнение на услугите, поради което правилно е счетен РА в тази част за законосъобразен. Жалбата е неоснователна и в частта на отказания ДК по фактурите, издадени от [фирма] и по-конкретно, че съдът не е отчел констатираното от в. л. съответствие между предаденото от доставчика към [фирма] и съответно към [ЮЛ] за обект Ч. касаещо фактури № 6/23.11.2012 г. и № 5/04.11.2012 г. Следва да се отбележи, че съдът в решението си на л. 660 /гръб/ изрично е признал право на приспадане на ДК на дружеството по фактура № 6/23.11.2012 г., като е отхвърлил жалбата по отношение на фактура № 5/04.11.2012 г., тъй като и в. л. е констатирало само съответствие в позиция 3 между предаденото от доставчика към [фирма] стоки и последващата доставка към [ЮЛ]. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице, съобразно общият принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставката на стоката именно от посочения в договора доставчик и издател на фактурите, по които се претендира данъчния кредит. В този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02. Доказателства, които да обосноват категоричен извод за реалност на процесните доставки не са представени и в настоящото съдебно производство. Решението в тази част е валидно, допустимо и правилно и касационната инстанция го оставя в сила. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,