Решение № 2936 от 7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8490/2017 г.

Решение № 2936 от 7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8490/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "С. ф." ЕООД срещу решение № 3238/11.05.2017 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 10676/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 2141205888/30.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - С.. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт заради противоречие с материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост. Според него в противоречие с процесуалния закон е познавателната дейност на съда по преценка на основната и допълнителната съдебно-оценителни експертизи и е необоснован изводът за връзка между ползвания данъчен кредит от касатора и невнесения данък от доставчиците му. Настоява на допуснато в РА смесване на хипотезите на познавателна дейност на получателя, които обуславят отговорността му за задълженията на доставчика, като в противоречие с материалния закон това основание за незаконосъобразност на акта не е оценено. Прави разграничение между основанията за установяване на задълженията на доставчиците, за да дисквалифицира връзката между техните задължения и ползвания данъчен кредит. Отрича да са доказани с доказателствените източници от извънсъдебната фаза на производството презумпционните предпоставки на чл. 177, ал. 3 ЗДДС на дължимото познание на субекта на отговорността за невнасянето на дължимия ДДС по облагаемата доставка. Иска отмяна на обжалваното решение, а имплицитно и на РА. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., чрез повереника си юрисконсулт Минкова изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на деловодни разноски за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Оспореното първоинстанционно решение е постановено в ново първоинстанционно производство - след отмяната с решение № 12649/23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16522/2013 г. на решение № 6819/8.11.2013 г. на АССГ по адм. д. № 2924/2013 г. и разпоредено с касационния съдебен акт връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. С обжалваният пред АССГ ревизионен акт е осъществена по отношение на "С. ф." ЕООД отговорност по чл. 177 ЗДДС за данъчни периоди м. 02, 03, 04, 06, 07, 08, 09 и 10.2009 г., като е определен размер на отговорността за данъчното задължение 102 498 лева и на закъснителна лихва в размер 35 460.98 лева. Отговорността е обвързана с упражнено от РЛ право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 78 500 лева по фактури издадени от "Л. А." ЕОООД и в общ размер 23 998 лева по фактури с издател "М. А." ЕООД. Според констатациите на администрацията фактурираните доставки на услуги: рекламна кампания в Т. Е. и рекламна кампания в Б. Т. В. са осъществени и за тях получателят е ползвал пълно право на приспадане на данъчен кредит. С влезли в сила РА и извършена корекция на декларираните от доставчиците резултати в данъчните периоди на издаване на фактурите, като установените в резултат на корекцията задължения за данък за внасяне не са погасени. Заради липсващо плащане по доставките е обосновано съществуващо знание за невнасянето на данъка. Със създаването на верига от доставка на услуги и значителното ценово несъответствие на стойността на излъчването по ТВ Европа и БТВ и стойността на услугите е обоснована презумпционната предпоставка на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС в хипотезата на заобикаляне на закона. В обхвата на отговорността е включена и лихва до датата на издаване на РА с позоваване на чл. 16, ал. 3 ДОПК. За да отхвърли оспорването на РА, първостепенният съд е отнесъл към безспорните факти и така е изключил от обсега на доказване получаването от жалбоподателя на доставки на услуги, за които е начислен ДДС с издаване на фактури и за тях е ползвал данъчен кредит, като дължимият от доставчиците данък не е внесен. Според инстанцията по същество не съществува и спор за правото на приспадане на данъчен кредит, ползвано от "С. ф." ЕООД. Отделил е като спорно обстоятелството за знанието у получателя, че данъкът няма да бъде внесен от доставчиците. Съществуването на такова знание следвало от посочването от получателя на рекламната услуга на няколко посредници - "Л. а." ЕООД ползвало услугите на медийна агенция "П. 97" за сключване на договор с "БТВ м. г.", а "М. а." ЕООД в едни случай ползвало същата агенция, а в други сключвало договорите директно с "ТВ Е." АД. Използването на верига от доставки е обсъдено в контекста на установяване за липсващо плащане. Установяването за отрицателния факт на неплащане по доставките е основано на обсъждане на касовите бонове към фактурите, които били нечетливи, а тези от "Л. а." ЕООД - издадени от нерегистрирано за доставчика фискално устройство. Тази констатация не е повлияна от заключението на ССЕ, тъй като с него се установявало счетоводно отразяване на плащането при получателя. Като релевантен за субективният елемент на отговорността съдът е зачел факта на неколкократното превишаване на цените по доставките над тези за излъчването на рекламните материали - при цени за излъчване от 240 лева до 1 440 лева на месец фактурираните услуги са на стойност от 30 000 лева до 97 000 лева. В решението е обсъдено разногласието на вещите лица по първата и по разширената повторна съдебно-оценителна експертиза, като е дадена вяра на особеното мнение на единия от експертите по повторната експертиза. Аргументите на съда са свързани с избрания метод за оценка; използваните информационни източници и недоказаната им автентичност при оспорване по реда на чл. 193 ГПК, както и осуетяването с поведението на жалбоподателя на извършване на нова повторна експертиза от други вещи лица. Обобщението на съда е, че преценката на доказателствата обосновава извод за знание у получателя за невнасянето на данъка от доставчиците. В същото време задължението му за знание следвало от полагането на дължимата грижа от търговеца. Оспореният съдебен акт е правилен в частта, разрешаваща спора за съществуването на отговорността за ДДС, но не и в частта за лихвата. Систематичното място на чл. 177 ЗДДС в озаглавената "Правомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами" глава XXV от ЗДДС и заглавието на самата разпоредба определят създадения с нея институт като средство за преодоляване на злоупотреби с ДДС чрез създаване на отговорност на лица различни от платците на данъка. Отговорността е на получателя по облагаемата доставка. Фактическият й състав включва обективни елементи /чл. 177, ал. 1 ЗДДС/: дължим и невнесен от друго лице данък; ползван от получателя данъчен кредит, свързан пряко или косвени с дължимия и невнесен данък, както и субективен елемент /чл. 177, ал. 2 ЗДДС/ - съществуващо или дължимо познание у лицето, че данъкът няма да бъде внесен. Знанието се предполага при кумулативното осъществяване на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. т. 1 и 2 ЗДДС - дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за периода от които и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стоки или услуга /по което не се спори/ и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Администрацията е обосновала съществуването на знание и на задължение за знание във втората хипотеза на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, обвързана със заобикаляне на закона. Дължимо само заради указанията на предходната касационна инстанция е било допускането от съда в новото първоинстанционно производство на съдебно-оценителна експертиза. Обсъжданите в актовете на органите в извънсъдебната фаза на производството отлики на процесните доставки не са с пазарните цени, а с цените на услугите за телевизионно излъчване в края на веригите от доставки. Констатациите им обслужват конструкцията за заобикаляне на закона със сключване на поредица от правомерни сделки за постигане на запретен резултат - невнасяне на ДДС и ползване на данъчен кредит в завишен размер. Заключенията на СОЕ са неотносими към спора и твърдяните опущения на първостепенния съд при преценката им не могат да засегнат правилността на заключителния му акт. Субективният елемент по чл. 177, ал. 2 ЗДДС е с или без интелектуална страна. Субектът на отговорността е имал представи, че данъкът няма да бъда внесен или е нямал познание, но то е било дължимо, като доказването на задължението за знание е с презумпцията на ал. 3. Естествено за знание при юридическите лица се говори условно, тъй като тази социална даденост не притежава интелект. Явно се визира персоналният субстрат, но без да се дължи изследването чрез следите в действителността на субективното й отразяване в съзнанието на конкретни лица представляващи юридическото лице. Обратно на убеждението на касатора не е немислимо едновременното проявление на двете хипотези на субективния елемент - не съществува ограничение задълженото лице да е било длъжно да знае и да е знаело за бъдещото невнасяне на данъка. При доказване на условията по чл. 177, ал. 3 ЗДДС се приема, че лицето е било длъжно да знае, като е без значение дали познанието е възникнало, но то не е изключено. Знанието и задължението за знание се установяват по един и същи ред - този на чл. 117 - 120 ЗДДС. З. доказването на знанието не са посочени правно релевантни факти, в отлика от тези формулирани като презумпционни предпоставки по чл. 177, ал. 3 ЗДДС. Първостепенният съд не е смесил двете проявления на субективния елемент на отговорността, а е приел едновременното им осъществяване. Споделим е изводът, че използването на верига от доставки на услуги /и при липса на механизъм на ценообразуване, както сочат органите по приходите/ и без да е платено на прекия доставчик сочи на знание у получателя, че ДДС няма да бъде внесен. Плащането не е установено с нечетливите копия от фискални бонове /такива са и тези представени пред съда и това е отбелязано в мотивите на обжалваното решение/. За установяване на плащането към "Л. а." ЕООД са представени неистински документи. Регистрирането на ЕКАФП по чл. 18 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажба чрез фискални устройства в търговските обекти /в приложимата редакция от ДВ бр. 106 от 2006 г./ е условие доказването на плащането с издаване на касова бележка по чл. 25, ал. 3 от Наредбата /в цитираната редакция/ да се обвърже с погасяване на задължение към издателя на бележката. Дори да се приеме, че касовата бележка от нерегистриран ЕКАФП удостоверява плащане, то няма как това плащане да се свърже с конкретно вземане и кредитор. Това разбиране е възприето и при легалната дефиниция на понятието касова бележка по чл. 118, ал. 3 /предишна ал. 2/ от ЗДДС с изискването ФУ да е въведено в експлоатация и със заверено свидетелство за регистрация. Без да притежават един от белезите по чл. 118, ал. 3 от ЗДДС представените разпечатки от ФУ нямат качеството "касови бележки". Касаторът не е разколебал констатацията за невнесени от доставчиците му данъци като резултати за периодите, обвързани с издаването на данъчните документи, по които той е ползвал данъчен кредит. Погасяването на задължението за данък за внасяне за данъчния период, а не внасянето на данъка по конкретна фактура /не съществува такава възможност/, е релевантно за предпоставката по чл. 177, ал. 3, т. 1 ЗДДС. О. разлики между платеното за излъчване на рекламите и цената на доставките без механизъм на определянето й е проява на заобикаляне на закона. С голямата данъчна основа се обосновава право на приспадане на данъчен кредит в по-голям размер без плащането да е елемент от фактическия състав, пораждащ правото. Не се установява по-ниска действителна цена, та тази по договорите с доставчиците да е симулативна и да се търси разрешение на спора при частична симулация /първата хипотеза на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС/. Незаконосъобразно е установяването с РА на задължение за лихви за забава. С РА е осъществена отговорност за данъчен деликт по чл. 177 ЗДДС. С. на отговорността по чл. 177 ЗДДС не е отговорно трето лице по смисъла на чл. 14, т. 3 и чл. 16 ДОПК, тъй като няма задължение за внасяне на данъка на носител на задължението или на лице задължено да удържа и внася данъци. Затова и отговорността на делинквента не е солидарна. Законът не създава солидарна отговорност /арг. чл. 121 ЗЗД/, а и задължението на получателя по облагаемата доставка е различно от това на платеца на невнесения данък /вж. чл. 122, ал. 1 ЗЗД/ - отговорността му е доколкото е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Отговорността по чл. 177 ЗДДС в отлика от тази по чл. 16, ал. 3 ДОПК не обхваща по необходимост лихвите. Дължима е отмяна на първоинстанционното съдебно решение в частта му за отхвърляне на оспорването на РА относно установените задължения за лихва. В останалата част решението ще бъде оставено в сила /разноските в полза на ответника са са изчислени при материален интерес ограничен само до главницата/. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 3 554.98 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение