Решение № 5235 от 20.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3271/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Бакалова, срещу Решение 1513/14.01.2025 г., постановено по адм. дело 1466/2024 г. по описа на Административен съд София-град. Съдебното производство е за втори път пред настоящата инстанция, след като с Решение 1220/02.02.2024 г. по адм. дело 3136/2023 г. по описа на ВАС е отменено Решение 8004/23.12.2022 г., постановено по адм. дело 11335/2020 г. по описа на Административен съд София-град и делото е върнато със задължителни указания за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В касационната жалба е наведено оплакване за неправилност на първоинстанционното решение като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че органите по приходите са преобразували законосъобразно финансовия резултат на Л. София ЕООД за 2016 г., тъй като в случая е доказано отклонение от данъчно облагане със сключването на договорите за продажба на недвижимите имоти апартаменти и гаражи. Счита, че резултатите на ползваната експертиза при ревизията е следвало да бъдат кредитирани вместо приетите експертни заключения при повторното разглеждане на делото. По приложението на ЗДДС твърди наличие на хипотезата по чл. 25, ал. 8 ЗДДС, а не на посочената от съда разпоредба на чл. 25, ал. 4 ЗДДС. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на друго по същество, с което жалбата срещу ревизионния акт (РА) да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни инстанции и внесените държавни такси за касационно обжалване. Ответникът - Л. София ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Райчинова, оспорва касационната жалба като неоснователна по аргументи, изложени в писмени бележки и моли да бъде оставена без уважение, съответно да се потвърди повторното решение на административния съд за отмяна на процесния РА. Претендира присъждане на сторените разноски за настоящото производство и прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба със становище за отсъствие на релевираните в нея отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, след преценка на наведените доводи в касационната жалба, доказателствата по делото, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221019006106-091-001/23.03.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, в потвърдената част с Решение 1469/23.09.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, относно установените допълнителни задължения за ДДС за м.12.2016 г. в размер на 161 242,37 лв., ведно със съответните лихви в размер на 52 139,20 лв. и увеличението на финансовия резултат за данъчен период 2016 г., довело до определяне на корпоративен данък за внасяне в размер на 217 469,45 лв. и лихви в размер на 65 729,36 лв. Установяванията на съда по фактите при повторното разглеждане на делото следват извършените процесуални действия при ревизията, възложена със ЗВР Р-22221019006106-020-001/19.09.2019 г. и констатациите на органите по приходите за отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. През ревизирания период основната дейност на Л. София ЕООД е свързана със строителство и продажба на недвижими имоти в жилищна сграда, находяща се в гр. София, [улица]. Изпълнител на строителните дейности за обекта е Артекс Инженеринг АД, за което последното е издало на РЛ фактури с 3576/06.10.2016 г., 3606/17.11.2016 г., 3607/18.11.2016 г., 3795/10.03.2017 г. и 3821/27.03.2017 г. на обща стойност 2 413 293,75 лв. с ДДС. Счетоводно стопанските операции по изграждането на новостроящата се сграда са намерили отражение по кредита на счетоводни сметки 601 Разходи по икономически елементи и 609 Разходи за външни услуги. В хода на ревизията е приобщена изготвената експертна оценка при предходна проверка на дружеството-жалбоподател, приключила с Протокол П-222251019070049-073-001/17.09.2019 г. (ПУФО). С оглед на резултатите от нея ревизиращият екип е приел, че са налице основания за увеличение на счетоводния финансов резултат за 2016 г. със сума в размер на 2 174 694,48 лв. Според изчисленията на експерта, сумата представлява сбор от всички положителни разлики между минимално определената цена на недвижим имот при степен на завършеност удостоверение за въвеждане в експлоатация и продажната му цена по сключените нотариални актове с купувачите. Общата пазарна цена е разпределена в съотношение 63% към 37% за двата основни етапа при строителството на имотите, съответно груб строеж и удостоверение за въвеждане в експлоатация. Предвид методиката на експертизата с Ревизионен доклад (РД) Р-22221019006106-092-001/15.01.2020 г. е мотивирано и предложението за корекция на резултата по ЗДДС за м.12.2016 г. като за довършителните СМР е начислен ДДС за получените авансови плащания преди датата на регистрация на дружеството по ЗДДС на 01.06.2016 г. В изпълнение на указанията в Решение 1220/02.02.2024 г. по адм. дело 3136/2023 г. по описа на ВАС, първоинстанционният съд е допуснал съдебно-оценителна (СОЕ) и съдебно-счетоводна (ССЕ) експертизи, чиито заключения са приобщени към доказателствения материал и са обсъдени по същество като обективни, относими и компетентно изготвени. Решаващият състав не е кредитирал изводите на експертната оценка при ревизията с аргументи за изготвянето ѝ в противоречие с безспорно установените факти, използване на несъпоставими пазарни аналози с характеристиките на изследваните обекти местоположение, период и степен на завършеност, вид на пазара и др. изброени. От правна страна административният съд е обосновал заключение за издаването на процесния РА в предвидената форма съгласно чл. 119 и чл. 120 ДОПК и от компетентни органи по приходите при ТД на НАП София, но при неправилно приложение на материалните законови разпоредби. В изложените мотиви за незаконосъобразност на РА са взети предвид нормите на ЗКПО и Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени на МФ (Наредба Н-9 от 14.08.2006 г.) и е извършена съпоставка на събраните данни за контролираните и неконтролираните сделки. В конкретния случай органите по приходите са обосновали изводите си с присъединената в рамките на ревизионното производство експертиза за определяне на пазарната цена, която е изпълнена в нарушение с § 1, т. 14 ДР на ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 и т. 10 ДР ДОПК. Като пропуски в тази насока, освен вече посочените, са отчетени неправилното използване на корекционните коефициенти и на данните за условията между сключилите ги лица. На следващо място е обсъдено значението на предвидените клаузи за неустойка при евикция на купувача по НА. Уговорените клаузи не позволяват да се направи автоматично извод за различна от договорената цена на обектите. В частта по ЗДДС административният съд е ограничил спора до преценката за наличие на облагаеми доставки по смисъла на чл. 25, ал. 8 ЗДДС за получени авансови плащания преди регистрацията на жалбоподателя по ЗДДС. С оглед на събраните доказателства е приел, че косвеният данък е начислен с РА в противоречие с чл. 25, ал. 4, изр. 2 ЗДДС (в приложимата редакция) за периода м. декември 2016 г., вместо в периодите на завършване на съответните етапи от довършителните работи, приключили на 05.10.2016 г. с подписването на последния Акт обр. 12. Заключенията на СОЕ и ССЕ са отнесени в подкрепа на крайните изводи за недоказаност на облагателните претенции на ответника. Така постановеното решение на Административен съд София-град е валидно, допустимо и правилно. Първостепенният съд е спазил указанията на ВАС за изясняване на релевантните факти по делото, вкл. предмета на всяка от продажбите съгласно вписаното в нотариалните актове и всестранна оценка на събраните доказателства във връзка с основанията за облагане по ЗКПО и ЗДДС. Крайното заключение на съда за незаконосъобразност на РА Р-22221019006106-091-001/23.03.2020 г. е правилно и обосновано, при надлежно разпределение на доказателствената тежест в процеса. Предвид горното настоящата касационна инстанция приема, че не са допуснати наведените пороци с касационната жалба. Доводите на страните и събраните доказателства в хода на ревизията и на съдебното производство са обсъдени в тяхната съвкупност и взаимовръзка. Решаващият съд е отделил точно спорните въпроси от безспорните и е разгледал сочените с РА предпоставки по чл. 16, ал. 1 ЗКПО и чл. 25, ал. 8 във вр. с ал. 2 ЗДДС. Оплакванията на касатора са неоснователни, като повечето от тях са пренесени буквално от оспорването срещу Решение 8004/23.12.2022 г., постановено по адм. дело 11335/2020 г. по описа на Административен съд Софияград, отменено с Решение 1220/02.02.2024 г. по адм. дело 3136/2023 г. по описа на ВАС. С оглед на различния обем и съдържанието на ангажираните доказателства в двете първоинстанционни производства е ясно, че не могат да бъдат споделени аналогичните аргументи в подкрепа на оценителната експертиза в хода на ревизията на Л. София ЕООД, респективно - да не бъдат кредитирани заключенията на приетите без оспорване СОЕ и ССЕ по адм. дело 1466/2024 г. В касационната жалба не се отрича нито един от констатираните от административния съд пропуски на възприетата експертна оценка с РА. Следва да бъде отбелязано, че от процесуалния представител на ответника в с.з. на 15.04.2024 г. и към молбата от 26.04.2024 г. са представени част от аналозите по оценителната експертиза, използвана от ревизиращия екип при издаването на РД/РА, тъй като според дадените обяснения, описаните сделки в заключението на вещото лице Киселинова не са били приложени към него и не могат да бъдат представени поради заличаване на данните в тях. В това отношение при повторното разглеждане на делото от АССГ от страна на ответника не са направени допълнителни доказателствени искания за поставяне на конкретни задачи и въпроси към вещите лица. Само по себе си изразеното несъгласие с констатациите на вещите лица Д. или Т. не може да бъде квалифицирано като отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Редовното оспорване по смисъла на чл. 200, ал. 3 и чл. 201 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК се обективира чрез изрично искане за назначаване на повторна или съвместна експертиза, което не е сторено. Спорът между страните е досежно предпоставките на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, обуславящи корекцията на финансовия резултат на Л. София ЕООД за 2016 г., т.е. дали органите по приходите са доказали хипотеза на отклонение от данъчно облагане във връзка получените и отразени приходи от продажба на отделните обекти по седемте процесни НА апартаменти, гаражи и две паркоместа, в общ размер на 2 859 221,17 лв. (задача 2 от ССЕ, срвн. 2 908 115,65 лв. според Решение 1469/23.09.2020 г. ДД ОДОП София). Обосновано съдът приема, че при определяне на пазарната цена експертът Е. Киселинова е използвала несъпоставими с характеристиките на обследваните обекти пазарни аналози, не е определила дела на всеки от общо оценяваните обекти отделно за жилище и за гараж, не е свела до минимум различията между контролираните и неконтролираните сделки съобразно изискванията за корекции на чл. 11 Наредба Н-9/2006 г. Съгласно § 1, т. 14 ДР ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, а именно, сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Допустимите методи за определянето ѝ са изброени в § 1, т. 10 ДР ДОПК, а редът и начинът са дадени с наредбата на министъра на финансите. В тази насока първоинстанционният съд е съобразил приложимите разпореди на Наредба Н-9 от 14.08.2006 г., в резултат на което е достигнал до законосъобразния извод, че при ревизията и в хода на делото не е доказано извършване на продажби на цени различни от пазарните, а оттук и отклонение от данъчното облагане. Разпоредбите на ЗКПО и ДОПК не позволяват да бъдат използвани като доказателства за отклонение от облагането разписаните в НА клаузи за неустойка при евикция на купувача, както правилно е приел и решаващият съд, при това без да са събрани преки доказателства в подкрепа на съмненията на органите по приходите. В частта по ЗДДС не е налице причина да не бъдат зачетени неоспорените Договор от 24.08.2015 г. с Артекс Инженеринг АД за проектиране, строителство и въвеждане в експлоатация и съставените актове обр. 12 на обекта (вж. констативно-съобразителната част към въпрос 4 от ССЕ). При това положение въз основа на доказателствата по делото правилно съдът е приел, че данъчното събитие е настъпило най-късно през м.10.2016 г., а не през м.12.2016 г. съгласно твърденията в РА/РД и касационната жалба. Изложените мотиви в решението на административния съд в тази връзка са самостоятелно основание за отмяна на РА и установените с него допълнителни задължения за ДДС за м. 12.2016 г. в размер на 161 242,37 лв. и лихви, поради което следва да бъде направено препращане към тях на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК. Като е достигнал до извод за незаконосъобразност на оспорения РА, Административен съд Софияград е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, посочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и с оглед на своевременната претенция, на ответника Л. София ЕООД се дължат сторените разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 7 040 лв. за настоящото производство, съгласно договора за обжалване, процесуално представителство и защита (л. 154 и сл. от делото), фактура 631/05.03.2025 г. и платежно нареждане от 12.03.2025 г. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, Първи състав на Осмо отделение,