Решение № 7624 от 19.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2787/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при ЦУ на НАП срещу Решение 416 от 15.01.2024 г., постановено по адм. дело 6727/2022 г. по описа на Административен съд София - град, с което по жалба на КАМЕННИ ФРАКЦИИ ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221521003391-091-001/21.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена с Решение 894/10.06.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с която са установени задължения за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 15 530,60 лв., ведно със съответните лихви и НАП е осъдена да заплати на дружеството разноски в размер на 3350 лв. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че органите по приходите са обосновали и доказали по предвидения в ДОПК ред, че извършената продажба на 9 недвижими имота от КАМЕННИ ФРАКЦИИ ЕООД през 2019 г. е при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. Пазарните цени на продадените недвижими имоти от дружеството са определени от ревизиращите органи въз основа на възложената техническа експертиза, която е използвала метода на сравнимите неконтролирани цени, който съответства на метода на пазарните сравнения, пазарен подход съгласно БСО. Като пазарни аналози са ползвани реално осъществени сделки, вписани в Имотния регистър при Агенцията по вписвания през първата половина на 2019 г. /през който е извършена сделката/, за продажби на имоти в районите, където се намират процесните, като с цел елиминиране на различията между тях, е извършена корекция на последните с коефициенти за плътност на застрояване, достъп до път, достъп до имота, предназначение - УПИ или поземлен имот. В тази връзка се твърди, че съдът правилно не е кредитирал съдебно-оценителната експертиза, но са оспорени мотивите му за невъзприемане на констатациите на експертизата, изготвена при ревизията. Иска се решението да бъде отменено и да бъде постановено друго решение, с което жалбата срещу процесния РА бъде отхвърлена. Претендира се присъждане на разноски. В съдебно заседание касаторът, чрез юрк. Николова, моли за отмяна на съдебното решение по аргументи, изложени в жалбата. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът КАМЕННИ ФРАКЦИИ ЕООД, представляван от управителя И. Г., изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли решението да бъде оставено в сила. Подробни аргументи излага в представен по делото писмен отговор. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-22221521003391-091-001/21.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена с Решение 894/10.06.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на КАМЕННИ ФРАКЦИИ ЕООД са установени задължения за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 15 530,60 лв., в резултат на увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сума в размер на 228 457,00 лв., заедно със съответните лихви. Установено е, че от КАМЕННИ ФРАКЦИИ ЕООД е подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г., с която е декларирана счетоводна загуба в размер на 478 501,86 лв. и данъчна загуба в размер на 48 389,38 лв. Декларирани са приходи от дейността в размер на 170 838,04 лв. /в т.ч. нетни приходи от продажби в размер на 170 838,04 лв./ и разходи от дейността в размер на 649 339,90 лв. Декларираните приходи на дружеството за 2019 г. са формирани от продажба на 9 поземлени имота на обща стойност от 201 550,00 лв., които са отразени по кредита на сметка 709 Други приходи от дейността, и приходи от лихви в размер на 0.09 лв., които са отразени по кредита на сметка 721 Приходи от лихви. Ревизиращият екип е изследвал условията, при които от КАМЕННИ ФРАКЦИИ ЕООД е извършена продажбата на 9 броя недвижими имоти през 2019 г., и начина на отразяване на сделката в счетоводството на дружеството. Установено е, че същата е извършена с НА 40/09.04.2019 г., с купувач ЕМОНА 77 ЕООД, на обща цена от 201 550,00 лв. За продажбата е издадена фактура 3/09.04.2019 г. на същата стойност. Имотите, предмет на продажбата, са придобити от ревизираното дружество през 2014 г. и 2015 г. При ревизията е констатирано разминаване между продажната цена на имотите и тяхната пазарна стойност въз основа на изготвена техническа експертиза. Използван е методът на сравнимите неконтролирани цени, при който е извършена съпоставка между договорените продажни цени на процесиите имоти, от една страна, и от друга - на данъчните оценки и определените пазарни цени на същите към датата на сделката. При този анализ е установено следното: Относно поземлен имот с идентификатор 29150.7102.590, с площ 1 078.00 кв.м., находящ се в землището на [населено място], Столична община, район Панчарево, местност Човкарнико, представляващ ливада, договорената продажна цена е в размер на 30,00 лв., данъчната оценка по чл. 264, ал.1 от ДОПК - 28,50 лв., а пазарна стойност е определена от експертизата в диапазон от 3 275,00 лв. /минимална стойност/ до 4 002,00 лв. /максимална стойност/, или средна пазарна цена от 3 638,00 лв. Относно поземлен имот с идентификатор 29150.7102.564, с площ 4 157,00 кв. м., находящ се в землището на [населено място], Столична община, район Панчарево, местност Човкарнико, представляващ ливада, договорената продажна цена е в размер на 150,00 лв., данъчната оценка по чл. 264, ал. 1 от ДОПК - 110,00 лв., а пазарната стойност е определена от експертизата в диапазон от 6 010,00 лв. /минимална стойност/ до 7 345,00 лв./максимална стойност/, или средна пазарна цена от 6 678,00 лв. Относно поземлен имот с идентификатор 29150.7102.593, с площ 2 066,00 кв. м., находящ се в землището на [населено място], Столична община, район Панчарево, местност Човкарнико, представляващ ливада, договорената продажна цена е в размер на 60,00 лв., данъчната оценка по чл. 264, ал. 1 от ДОПК - 54,60 лв., а пазарната стойност е определена от експертизата в диапазон от 5 994,00 лв. /минимална стойност/ до 7 326,00 лв. /максимална стойност/, или средна пазарна цена от 6 660,00 лв. Относно поземлен имот с идентификатор 29150.7102.555, с площ 673.00 кв. м., находящ се в землището на [населено място], Столична община, район Панчарево, местност Св. С., представляващ нива, договорената продажна цена е в размер на 80,00 лв., данъчната оценка по чл. 264, ал. 1 от ДОПК - 75,80 лв., а пазарна стойност е определена от експертизата в диапазон от 3 314,00 лв. /минимална стойност/ до 4 051,00 лв. /максимална стойност/, или средна пазарна цена от 3 682,00 лв. Относно поземлен имот с идентификатор 29150.7102.563, с площ 3 518,00 кв. м., находящ се в землището на [населено място], Столична община, район Панчарево, местност Човкарнико, представляващ ливада, договорената продажна цена е в размер на 100,00 лв., данъчната оценка по чл. 264, ал. 1 от ДОПК - 93,10 лв., а пазарната стойност е определена от експертизата в диапазон от 7 030,00 лв. /минимална стойност/ до 8 592,00 лв. /максимална стойност/, или средна пазарна цена от 7 811,00 лв. Относно поземлен имот с идентификатор 68134.4081.9586, с площ 3 380 кв. м., находящ се в гр. София, район Младост, с трайно предназначение на територията: урбанизирана, начин на трайно ползване: за друг вид застрояване, заедно с всички приращения и подобрения в имота, договорената продажна цена е в размер на 113 000,00 лв., данъчна оценка по чл. 264, ал. 1 от ДОПК - 112 415,40 лв., пазарната стойност е определена от вещото лице в диапазон от 82 083,00 лв. /минимална стойност/ до 100 324,00 лв. /максимална стойност/, или средна пазарна цена от 91 203,00 лв. Относно поземлен имот с идентификатор 68134.1504.2573, с площ 2 550 кв. м., находящ се в гр. София, район Искър, трайно предназначение на територията: урбанизирана, начин на трайно ползване: за друг вид застрояване, заедно с всички приращения и подобрения в имота, договорената продажна цена е в размер на 85 000,00 лв., данъчна оценка по чл. 264, ал. 1 от ДОПК - 84 843,70 лв., а пазарната стойност е определена от вещото лице в диапазон от 201 140,00 лв. /минимална/ до 245 838,00 лв. /максимална стойност/, или средна пазарна цена от 223 489,00 лв. Относно поземлен имот с идентификатор 07106.1403.291, с площ 11 670 кв. м., находящ се в землището на [населено място], Столична община, район Искър, местност Морулево, представляващ нива, договорената продажна цена е в размер на 3 000,00 лв., данъчната оценка по чл. 264, ал. 1 от ДОПК - 2 484,00 лв., а пазарната стойност, определена от вещото лице, е в диапазон от 19 477,00 лв. /минимална стойност/ до 23 805,00 лв. /максимална стойност/, или средна пазарна цена от 21 641,00 лв. Относно поземлен имот с идентификатор 68134.4093.488, с площ 8 054,00 кв. м., находящ се в гр. София, район Младост, местност Празна Сакуля, представляващ нива, договорената продажна цена е в размер на 130,00 лв., данъчната оценка по чл. 264, ал. 1 от ДОПК - 112,30 лв., а пазарната стойност съгласно експертното заключение е в диапазон от 70 767,00 лв. /минимална стойност/ до 86 493,00 лв. /максимална стойност/, или средна пазарна цена от 78 630,00 лв. Предвид установената разлика в минималната пазарна стойност на горните имоти и продажната им цена, която е договорена от КАМЕННИ ФРАКЦИИ ЕООД, от ревизиращия екип е прието, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, поради което данъчната основа следва да се определи без да се взема под внимание договорената от страните продажна цена, а тази, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Въз основа на това, с РА на дружеството е определен като приход от продажбата на процесиите имоти размерът на определената от експерта минимална пазарна стойност на същите. Счетоводният финансов резултат на КАМЕННИ ФРАКЦИИ ЕООД за 2019 г. е увеличен с констатираните разлики между установените минимални пазарни стойности на имотите и договорените от жалбоподателя продажни цени за същите, като общо размерът им е 228 457,00 лв. Първоинстанционният съд е приел, че спорният РА е издаден от компетентни органи, при спазване на приложимите процесуални правила, но в противоречие с материалния закон. Съдът е формирал извод, че изготвената в хода на ревизията техническа експертиза, на която се основават установяванията на органите по приходите, не е извършена съгласно установения ред в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Безспорно е между страните по делото, че всички имоти, предмет на процесната сделка, са извън регулация, което е установено, както в хода на ревизията, така и в съдебното производство посредством изготвените експертни заключения. Въз основа на приложените към заключението копия на справки от Агенция по вписванията, съдът е приел, че за пазарни аналози не са използвани имоти, намиращи се в землището на [населено място], Столична община, район Панчарево, а такива в землището на [населено място], район Панчарево. Последното населено място е на по-малка дистанция от гр. София, което предполага и по-висока цена на имотите, находящи се там, при равни други условия. Посочил е, че са използвани за аналози сделки с предмет УПИ, а процесните имоти не са такива, следователно липсва сходство между предмета на контролираната и на неконтролираната сделка. Вещото лице е ползвало при определяне на пазарна цена и самостоятелни обекти в сграда, а процесните имоти са незастроени, като е приложен само коефициент за плътност на застрояване за корекция на съпоставимост. За имотите, намиращи се в [населено място], приложенията с направените изчисления и корекции са нечетливи и не е възможно да бъдат коментирани. Не е отчетено също така, според АССГ, че предмет на продажбата с НА 40 от 09.04.2019 г. е съвкупност от имоти, които са прехвърлени на обща цена от 201 550 лв. В тази връзка за стойността на сделката не е без значение дали имотите се продават самостоятелно на различни лица след извършено предлагане поотделно на всеки от потенциалните купувачи и проведени преговори с тях, или наведнъж на един и същ субект. По отношение на приетата по делото съдебно-оценителна експертиза, съдът е съобразил, че използваните от вещото лице методи на оценка са методът на сравнителната стойност и методът на ликвидационна стойност, които не са сред изброените в Допълнителните разпоредби на ДОПК и Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. В тази насока, като се е позовал на разпоредбите на чл. 19 от Наредба Н-9/2006 г. и § 1, т. 2 ДР Наредба Н-9/2006 г., съдът е приел, че за определяне на пазарна цена при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени следва да бъде извършен анализ на осъществени сделки между несвързани лица. Данни в тази насока следва да бъдат установени от оценителя наред с останалите фактори, определящи съпоставимост на обектите и техните цени - аналогични обекти, като вид, предназначение и местонахождение, реално изповядани сделки, в близки на процесните периоди, които обстоятелства не са изследвани от вещото лице в случая. На следващо място, административният съд е посочил, че при изготвяне на съдебно-оценителната експертиза също не са ползвани съпоставими на процесните имоти пазарни аналози, каквото е изискването на чл. 18 Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. По делото няма данни, че вещото лице е приложило коефициент за корекция с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост на имотите съгласно чл. 18, ал. 2, т. 2, вр. с чл. 11 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. По отношение на имотите, които се намират в гр. София, е установено и потвърдено от експерта, че са извън регулация, въпреки което същите са съпоставени при изготвяне на пазарната оценка с УПИ. Съдът е отчел и наличието на различие между заключенията на двете експертизи, като по отношение на имоти с идентификатори 68134.1504.2573 и 07106.1403.435 (стар 07106.1403.291) разминаването в определената пазарна цена е значително. По гореизложените мотиви административният съд е приел за недоказано твърдението на ревизиращия екип, че продажбата на 9 недвижими имота е извършена по договорена между страните цена, която се отклонява съществено от пазарната такава, съгласно съпоставката й с реализирани сделки на сходни имоти в същия период, съответно че дружеството се е отклонило от заплащане на дължимите данъчни задължения, с което е обусловено в РА приложението на нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно. Първоинстанционният съд е направил подробни фактически установявания и е мотивирал правните си изводи за материална незаконосъобразност на РА. Допуснал е обаче нарушение на съдопроизведствените правила като едва с крайния съдебен акт е посочил причините и основанията, обосноваващи некредитирането на съдебната експертиза. Същата е допусната с протоколно определение от 14.12.2022 г., като на назначеното вещо лице е възложено изготвяне на оценка за пазарната стойност на процесните имоти към датата на продажбата им от ревизираното дружество. Съдът коректно и изключително подробно е проследил приложимите норми, регламентиращи методите за определяне на пазарни цени в данъчния процес (§ 1, т. 10 ДР на ДОПК, Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени) и правилно е съобразил, че използваният от съдебната експертиза метод на ликвидационната стойност не е сред изчерпателно предвидените с разпоредбата на § 1, т. 10 ДР на ДОПК. Следователно, изготвената и представена по делото експертиза не е изпълнила поставената й задача (да определи пазарната стойност на процесните имоти към съответна дата), поради което не е следвало да бъде приемана като доказателствено средство по делото. Вместо това, на назначеното вещо лице е следвало да бъдат дадени указания за изготвяне на експертиза в съответствие с поставената му задача и с нормативно предвидените методи за определяне на пазарни цени. Приемането на така изготвената експертиза е довело до доказателствена празнота по делото по отношение на основния спорен между страните въпрос за пазарната стойност на недвижимите имоти, предмет на сделка, сключена от ревизираното дружество. Това е така, тъй като в случая приходната администрация е обосновала своите фактически и правни установявания с изготвена при ревизията оценителна експертиза, а жалбоподателят с цел пълно насрещно доказване е поискал назначаване на съдебна експертиза относно пазарната стойност на процесните имоти. След като изготвената съдебно-оценителна експертиза не е изпълнила поставената й задача, делото е останало неизяснено от фактическа страна, което от своя страна е довело до ограничаване правото на защита на страните в съдебното производство и невъзможност да бъде извършена преценка за материална законосъобразност на РА. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че допуснатото от първоинстанционния съд нарушение на процесуалните правила е съществено и представлява основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение. Делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК административният съд следва да възложи на вещото лице по допуснатата съдебно-оценителна експертиза да изпълни поставената му задача при приложение на нормативно регламентираните методи за определяне на пазарни цени с § 1, т. 10 ДР на ДОПК и съобразно разпоредбите на Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът дължи произнасяне по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,