Решение № 6030 от 26.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12489/2011 г.

Решение № 6030 от 26.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12489/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Олд Вилидж БГ" ЕООД, гр. Русе, ЕИК 200748024, като правоприемник на Александър Бонев Николов, действащ като ЕТ "Александър Николов - Балкантурс", гр. Русе, срещу решение № 2027 от 04.08.2011 г., постановено по адм. дело № 663/2011 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, като правоприемник на ЕТ, против ревизионен акт (РА) № 181002409/23.09.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден в оспорената част с решение № 1050 от 03.02.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна, при ЦУ на НАП, досежно определените данъчни задължения по ЗДДС (отм.) за периода 01.01.2005 г. - 31.12.2006 г. в размер на 128 814.21 лв. главница и 76 744.92 лв. лихви и е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 4561.18 лв. Касаторът аргументира подробно мотивирани оплаквания в жалбата, че решението е неправилно поради нарушение на процесуалния и материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По отношение на така поддържаните доводи са доразвити и съображения в писмената защита на пълномощника на дружеството адв. Стамболов. Отправя се искане до съда да отмени постановеното решение и да отмени РА досежно установените задължения в посочените по-горе части. Прави се и алтернативно искане да бъде върнато делото за ново разглеждане на Административен съд - Варна, в случай, че ВАС намери основания за това. Претендират се разноски. Ответникът - директорът на дирекция "ОУИ" - гр. Варна, не е изразил становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, както и доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба е подадена в законоустановения срок от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, същата е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Варна е бил ревизионен акт № 181002409/23.09.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден в оспорената част с решение № 1050 от 03.02.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна, при ЦУ на НАП, досежно определените задължения по ЗДДС (отм.) за периода 01.01.2005 г. - 31.12.2006 г. в размер на 128 814.21 лв. главница и 76 744.92 лв. лихви. С решението е прекратено производството по делото в частта, с която с РА са определени задължения по ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 12.2004 г. в размер на 3 774 лв. - главница и 2800.12 лв. - лихва, като е съобразено, че в тази част РА е отменен по административен ред. В тази част решението не е оспорено и е влязло в сила. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, административният съд е счел, че РА е издаден от компетентен орган и в съответствие с процесуалните правила за издаването му. По същество е счел, че в разглеждания случай, предвид данъчния режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие, съгласно чл. 108, ал. 4 ЗДДС (отм.), се дължи внасяне на ДДС в размер на 128 814.21 лв. - главница и 76 744.92 лв. - лихва. Това е така, според съда, тъй като при анализа на дейността на ЕТ "Александър Николов - Балкантурс" (заличен) не може да се приеме, че същият е осъществявал "обща туристическа услуга" по смисъла на чл. 20, ал. 1, т. 15 от ЗДДС (отм.). Като е изходил от легалната дефиниция на горното понятие, първостепенният съд е приел, че общата туристическа услуга включва освен услугите, които е получил туроператора или турагента, за да ги предостави на туриста без изменение, но и услугата във връзка с организацията на туристическия продукт от туристическия агент. По-нататък в мотивите на оспореното решение е посочено, че макар в хода на ревизията да е установено, че за процесния период ЕТ е посредничил при предоставянето на обща туристическа услуга от чуждестранни туроператори на туристи, които са и крайни получатели на тези услуги в България, то същият не е отчитал получените доставки на посочените услуги като такива съгласно чл. 91и от ЗДДС (отм.) по реда, определен в чл. 82е от ППЗДДС (отм.), който за нерегистрираните лица е единственият начин да докажат, че не са налице основания за задължителна регистрация по чл. 108 от ЗДДС (отм.). Съдът е споделил извода на органите по приходите, че извършените сторно операции на приходи и разходи по години не следва да бъдат приемани, тъй като не са документално обосновани, като съответно не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, според която правилно са извършени сторнировъчните операции. Съдът е обсъдил като несъстоятелно възражението на ревизираното лице, че органът по приходите е "изключил" туристическия агент от кръга на лицата, които могат да извършват обща туристическа услуга. Аргумент за това съдът е почерпил от безспорния факт, че ЕТ "Ал. Николов - Балкантурс" (заличен) е притежавал лиценз за извършване на туристически услуги като туристически агент, но същият не е извършил от свое име обща туристическа услуга по чл. 20, ал. 1, т. 15 от ЗДДС (отм.), а е посредничил при доставка на услуги по чл. 22, ал. 1, т. 3, б. "а" от ЗДДС (отм.). В този контекст са изложени мотиви, че дори да се приеме тезата на жалбоподателя, че в своята дейност като туристически агент е извършвал обща туристическа услуга от свое име и за чужда сметка, то в хипотезата на чл. 83, ал. 2 от ЗДДС (отм.) също не подлежи на облагане по реда на чл. 91г и сл. от с. з. и следователно приложими са общите правила на ЗДДС (отм.). Съдът е отчел факта, че в ЗДДС, действащ към ревизирания период преди 2006 г. няма изрично препращане към Закона за туризма, но е приел, че съгласно чл. 20, т. 13 от закона понятията "турист", "хотелиер", "туроператор", "туристически агент", "основни туристически услуги", "организирано пътуване" са понятия по смисъла на § 1, т. 1, 3, 8, 10, 12 и 14 от ЗТ и в този смисъл е намерил, че органът по приходите правилно си е служил с понятия от този закон. В обобщение, съдът е изложил, че редът за определяне на данъчната основа за дейността на ЕТ "Ал. Николов - Балкантурс" е общият ред по ЗДДС (отм.), а не специалният предвиден в глава ХХI от с. з., поради което и е потвърдена констатацията на органите по приходите, че ЕТ е достигнал облагаем оборот по ЗДДС към 30.09.2003 г. и е следвало да се регистрира в срок до 14.10.2003 г. В реда на така приетото, съдът се е позовал на приобщения по реда на чл. 50 от ДОПК протокол № 903 667/04.09.2009 г., с който е приключила проверка за установяване на основания за регистрация по ЗДДС, установил е на базата на констатациите и на органите по приходите, че към момента на проверката са отпаднали основания за регистрацията на търговеца, поради което е счел, че за периода 01.01.2005 г. - 31.12.2006 г. при действието на чл. 132, ал. 2 ЗДДС (отм.) вр. чл. 53, ал. 2 от с. з. той дължи ДДС в размер на 128 814.21 лв. главница и 76 744.92 лв. - лихва. Решението е правилно, при известно допълване на мотивите. Правилно е установено от първостепенния съд следното: за периода 01.12.2004 г. - 31.12.2006 г. ЕТ "Ал. Николов - Балкантурс" е извършвал дейност по организиране на екскурзии в страната на чуждестранни туристи, клиенти на чуждестранни туроператори, които са му възложили дейности в качеството му на туристически агент; ЕТ е притежавал Лиценз № 05023/18.10.2002 г. за туристическа дейност като туристически агент; с приложените по делото договори с чуждестранен туроператор като Глобус Травел Сървисиз С. А. Швейцария, като предмет на доставката е договорен туристически пакет, представляващ предварително организирана програма, включваща договорените с чуждестранните туроператори туристически услуги, продавани с пакетна цена, която се ползва на територията на РБ. Установява се наред с това, че съгласно писмено обяснение вх. № 1480/12.03.2008 г. по повод извършени сторно операции на приходи и разходи в един и същ размер съответно за 2003 г., 2004 г., 2005 г., 2006 г., лицето е декларирало, че "за тези отчетни периоди ЕТ "Ал. Николов - Балкантурс" не е предоставял в качеството си на туристически агент пряко туристически услуги, а е посредничил при предоставянето на такива услуги от чуждестранни туроператори на туристи, които са крайни получатели на такива услуги". За обстоятелството, че ЕТ е извършвал услуги на чужди туроператори във връзка с предоставени от тях туристически услуги по река Дунав на чужди туристи е и съдържанието на другото депозирано от лицето писмено обяснение в хода на ревизионното производство, по-конкретно това с № 32565/04.06.2010 г., в което търговецът отново е потвърдил първоначалните си твърдения, в които буквално е посочено следното: "Търговецът е лицензиран туристически агент и е подписал договори като такъв с чужди туроператори. От представените договори е видно, че агентът действа от името и за сметка на чуждите туроператори, които са изготвили и продали на чуждите туристи различни допълнителни туристически услуги на територията на Република България, за което издават ваучер. Туристическият агент е длъжен да носи табела с името на туроператора пред неговите туристи, т. е. извършва посредничество при продажбите на организирани пътувания от името и за сметка на туроператора". Независимо от изключително пространните оплаквания в касационната жалба, доразвити и в писмените бележки на процесуалния представител на дружеството - касатор, правоприемник на ЕТ, горепосочените обяснения, давани двукратно от ревизираното лице в хода на административното производство, изобщо не са релевирани и се заобикалят при интепретацията на доказателствения материал, въпреки че същите са в пряк дисонанс с основната теза, поддържана от ревизираното лице на всички етапи от развилото се производство, а именно: че дейността на ЕТ не е посредническа, а е извършвана "от свое име". Правилна е тезата, застъпена в мотивите на решението на директор Дирекция "ОУИ" - Варна, че частен документ, каквито са обсъдените по-горе обяснения по чл. 56 ДОПК, се ползва с материална доказателствена сила при условие, че с него се удостоверяват неизгодни за неговия автор факти и обстоятелства, а разглежданият случай е именно такъв. Касаторът сам е удостоверил факти за същността на извършените от него услуги с краен получател чуждестранни туроператори, поради което и дадените обяснения имат сила на извънсъдебно признание, като в случай, че лицето е допуснало неточности или грешки, то още в хода на ревизионното производство е следвало да ги коригира, но това не е сторено. Наред с обсъдените по-горе доказателства, останалият съвкупен доказателствен материал не доказва тезата на касатора, че ЕТ "Ал. Николов - Балкантурс" е извършвал "обща туристическа услуга" по смисъла на чл. 20, т. 15 от ЗДДС (отм.). Данъчното третиране на общата туристическа услуга е регламентирано в глава ХХI на ЗДДС (отм.). Съгласно разпоредбата на чл. 20, т. 15 ЗДДС "обща туристическа услуга" е услугата, представляваща съвкупност от всички стоки и услуги, предоставени във връзка с пътуване на турист от туроператор или туристически агент, действащ от свое име, и за осъществяването на която са използвани доставки на стоки и услуги, от които туристът се възползва пряко. Правилно първоинстанционният съд е обсъдил като неоснователни оплакванията на жалбоподателя, поддържани и в рамките на настоящото касационно производство, че органите по приходите са направили недопустимо смесване на понятия от ЗДДС (отм.) и Закона за туризма. Съгласно чл. 20, т. 13 от ЗДДС (отм.) понятията "турист", "хотелиер", "туроператор", "туристически агент", "основни туристически услуги", "организирано пътуване" са понятия по смисъла на § 1, т. 1, 3, 8, 10, 12 и 14 от Закона за туризма и в този смисъл органите по приходите правилно са си служили с понятията, употребени в Закона за туризма. В този смисъл не може да се твърди, че данъчната администрация, а впоследствие и съдът, са осъществили данъчно третиране по ЗДДС (отм.) на основание норми от Закона за туризма. Не следва да бъде споделено и оплакването, че в процесния случай фактът, че ЕТ е имал лиценз за туристически агент по ЗТ предварително е предопределил последващите изводи на органите по приходите относно данъчното третиране на неговата дейност в посока недопустимост за прилагане на специалния ред за облагане по глава ХХI от ЗДДС (отм.). Принципно вярна е застъпваната теза от касатора, чрез процесуалния му представител адв. Стамболов, че специалният режим за облагане на туристически услуги следва да се прилага в съответствие с характера на извършваната дейност, а не в зависимост от статута на лицата, т. е. от всички лица, независимо дали са регистрирани по реда на Закона за туризма или не са, предоставящи обща туристическа услуга по чл. 136 от понастоящем действащия ЗДДС. Тези принципни постановки не са директно относими към настоящия казус. Противно на доводите на касатора, не могат да бъдат споделени изведените доводи в писмените бележки на процесуалния му представител, че за правилното решаване на спора е относимо изменението на § 1, т. 37 от ДР на ЗДДС, в сила от 08.03.2011 г. Според цитираната изменена разпоредба понятията "туроператор" и "туристически агент" са тези по смисъла на Закона за туризма, независимо дали туроператорът и туристическият агент са регистрирани по реда на този закон, но липсата на такава регистрация изобщо не е измежду решаващите съображения, за да бъде счетено, че ЕТ като туристически агент не е извършвал обща туристическа услуга. Именно в този контекст следва да се посочи, че няма пречка специалният режим на глава ХХI да бъде отказан на лицензиран туристически агент, ако извършваната от него дейност не може да бъде счетена за "обща туристическа услуга" поради липса на част от законовите предпоставки за това, както е в разглеждания случай. Вярно е, че действително непрецизно е записано в мотивите на решението на директора на дирекция "ОУИ", че "търговецът в качеството си на туристически агент не може да предоставя процесните услуги на туристите от свое име", но от по-нататъшния прочит на мотивите на решението личи, че водещата отправна точка за ревизиращите органи, за да приемат, че извършените услуги от ревизираното лице не отговарят на определението за "обща туристическа услуга" е друга, различна от интерпретираната от касатора. Всъщност, решаващите мотиви на органите по приходите са следните: Доколкото дейността на ЕТ се е състояла в организиране на екскурзии в страната на чуждестранни туристи, предварително договорени с чуждестранни туристически фирми, то същият пряко не е предоставял туристически услуги, а е посредничил при предоставянето на такива услуги от името и за сметка на чуждестранните туроператори във връзка с предоставени от тях туристически услуги по река Дунав; като туристически агент, регистриран по закона, той е извършвал посредничество при продажба на организирани пътувания и не е издавал туристически ваучери; за всяка предоставена услуга туроператорът е издавал ваучер на ЕТ, който в случая е доставчик на предоставената услуга. Именно по изложените причини, в договорите с основните чуждестранни туроператори, съществуват множество клаузи със специални изисквания за комфорт и правила за поведение на обслужващия персонал с цел опазване на авторитета и имиджа на основния туроператор пред туристите, които пряко се възползват от услугите, предоставени от жалбоподателя. Изложеното по-горе може да бъде обобщено по следния начин: неоснователно е твърдението на касатора, че органите по приходите са отказали да приложат специалния режим за облагане на туристическите услуги, осъществявани от него, единствено по съображения, че последните не биха могли да бъдат реализирани от туристически агент. Установява се, че този отказ е мотивиран от факта, че ЕТ като туристически агент е извършвал "туристическа агентска дейност" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗТ или "дейност по извършване на посредничество при извършване на продажби на организирани пътувания", съобразно предвижданията на цитираната норма. В тази връзка, правилно административният съд е приел, че дейността на ЕТ "Ал. Николов - Балкантурс" следва да се квалифицира като услуги по чл. 22, ал. 1, т. 3, б. "а" от ЗДДС (отм.), тъй като за услугите, използвани от ЕТ са използвани доставки на услуги, от които туристът се възползва пряко, но същите са предоставени от името на чуждестранни туристически фирми, които са издали туристическият ваучер. За процесния период ЕТ "Александър Николов - Балкантурс" (заличен) не е извършвал от свое име общи туристически услуги по чл. 20, т. 15 от ЗДДС, а е посредничил при предоставянето на такива от чуждестранни туроператори на туристи, които са и крайни получатели на тези услуги. Правилен е и алтернативно изведеният извод на първостепенния съд, че дори и да се приеме, че в своята дейност като туристически агент ЕТ е действал от свое име и за чужда сметка, то в хипотезата на чл. 83, ал. 2 ЗДДС (отм.) тази дейност също не подлежи на облагане по реда на чл. 91г - 91и ЗДДС. Това е така, тъй като ЕТ е получавал от трети лица доставки на услуги във връзка с предоставяната услуга - организиране на туристически мероприятия, но ги е изменял с цел получаване на крайния продукт. Следователно, в разглеждания казус редът, предвиден в чл. 91г и сл. ЗДДС (отм.) е неприложим по отношение на ЕТ "Ал. Николов - Балкантурс", макар той по принцип да притежава лиценз за туристически агент. В реда на изложените мотиви следва да се посочи, че обосновано и законосъобразно в обжалваното решение е обсъдено значимото за спора обстоятелство, че жалбоподателят не е отчитал получените доставки на услуги като общи туристически такива, съгласно чл. 91и от ЗДДС (отм.) по реда, определен от чл. 82е от ППЗДДС (отм.), който за нерегистрираните лица по ЗДДС е бил единственият начин да докажат, че не са налице задължителни основания за регистрация по чл. 108, ал. 2 от ЗДДС (отм.). Несъстоятелно е твърдението, че този извод на съда противоречи по аргумент на чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.) "...данъчните документи се издават от регистрирано лице - доставчик" и на чл. 138 ЗДДС (отм.)"...Лице, което не е регистрирано по този закон и издаде данъчна фактура, данъчно дебитно или кредитно известие, се наказва с глоба...". Макар че отчетността по реда на чл. 82е от ППЗДДС (отм.) да е за целите на определяне данъка по чл. 91д, ал. 1 ЗДДС от регистрираните по този закон лица, както бе посочено по-горе това е единственият начин да докажат, че не са налице условия за задължителна регистрация по чл. 108, ал. 1 от отменения ЗДДС. Неоснователни са поддържаните оплаквания за неправилност на формулирания извод от съда, че касаторът не е водил аналитична отчетност за всяка извършена доставка, която според него попада в хипотезата на чл. 91д, ал. 1 от ЗДДС (отм.) по реда на чл. 82е от ППЗДДС (отм.), а това е необходимо с цел действително доказване на облагаемия му оборот по смисъла на чл. 108, ал. 2 ЗДДС (отм.). Правилен е и изводът на първостепенния съд, че ЕТ е действал по неправомерен начин и без документално основание, като в нарушение на разпоредбите на ЗСч е намалило облагаемия си оборот с извършените сторно операции на приходи и разходи в един и същ размер за всяка от ревизираните години. Всички изключително подробно мотивирани съображения в касационната жалба за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила при приемането и обсъждането на заключението на съдебно-счетоводната експертиза са неоснователни. Съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК съдът не е длъжен да възприеме заключението на вещото лице, а да го обсъди в съвкупност с останалите доказателства. Вярно е, че в случая извършеното обсъждане на експертното заключение е лаконично, но то е достатъчно, за да даде отговор на въпроса защо съдът намира, че не следва да го кредитира. Последният извод на съда е мотивиран от обстоятелството, че вещото лице не е аргументирало констатацията си, че сторно операциите са извършени в съответствие със счетоводен стандарт 8 "Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика". Съдът правилно е възприел, че само по твърдение на експерта, че счетоводните справки, по които е работил, сами по себе си изготвени от ревизираното лице, били съставени на база първични счетоводни документи, не може да се счете, че същият има право да преобразува финансовия си резултат на база на на посочения СС. Противно на твърденията на касатора, въпросът за обосноваността на експертното становище е въпрос по съществото на спора. В допълнение към изложеното следва да бъде отбелязано още следното: основателно се твърди от касатора, че административният съд не е изложил самостоятелни мотиви по отношение доводите в жалбата за наличие на аналогия между доставките, регламентирани в чл. 14, ал. 1, т. 2 вр. чл. 16, т. 4 от ЗДДС (отм.) с услугите по организиране на екскурзии в страната, но това не би могло да обоснове извод за допуснато процесуално нарушение, доколкото дори и изложени, съображенията в цитираната насока не биха могли да бъдат от решаващ характер. Разгледани по същество, доводите са неоснователни. В цитираните хипотези се касае за доставки, пряко свързани с международен транспорт на стоки или пътници между две места в страната, когато той е част от международен превоз. Правилни са и изводите на органите по приходите, че услугите по организирани на артистични програми за чуждестранни туристи на борда на кораби под чужд флаг по време на престоя им в пристанище Русе са с място на изпълнение в страната по смисъла на чл. 22, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.) и са облагаеми по общия ред на закона. Предвид изложеното по-горе, правилен се явява окончателният извод на съда, че редът за определяне на данъчната основа на дейността на ЕТ е общият ред по ЗДДС (отм.), поради което правилно е прието, че търговецът е достигнал облагаем оборот по ЗДДС (отм.) към 30.09.2003 г. и е следвало да се регистрира в срок до 14.12.2003 г. Пространно мотивираните доводи срещу валидността и доказателствената стойност на Протокол № 903667/04.09.2009 г., с който е приключила проверка за установяване на основания за регистрация по ЗДДС и приложението към него, не се споделят от настоящата инстанция, същите са били поддържани в рамките на първоинстанционното производство и правилно не са взети предвид от съда. Така, установява се, че на ЕТ е извършена проверка за установяване на основанията за регистрация по ЗДДС (отм.), за което има надлежно връчена резолюция за извършване на проверка, а протоколът е приобщен по реда на чл. 37 ДОПК. В тази връзка обоснован и законосъобразен е изводът за наличие на предпоставки за приложимост на нормата на чл. 132, ал. 1 ЗДДС (отм.). Доколкото към момента на проверката са били отпаднали основанията за регистрацията на лицето, за периода 01.01.2005 г. - 31.12.2006 г., на основание чл. 132, ал. 2 ЗДДС (отм.) вр. чл. 53, ал. 2 от с. з., законосъобразно е потвърден от съда изводът на органите по приходите, че лицето дължи ДДС в размер на 128 814.21 лв. - главница и лихви от 76744 лв. От така изложеното следва, че Административен съд - Варна е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,