Решение № 8304 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6349/2016 г.

Решение № 8304 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6349/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на [фирма], [населено място], чрез процесуалния представител адв. Ф. М. срещу Решение № 748 от 18.04.2016 г. по адм. дело № 10/2016 г. по описа на Административен съд Пловдив, ІV състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт/РА/ № Р-16001615001714-091-001 от 30.09.2015 г., издаден от началник сектор "Ревизии" в ТД Пловдив на НАП, възложила ревизията, и главен инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, изменен с решение № 934 от 10.12.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП в частта на допълнително установения корпоративен данък за 2008 г. от 76 379,59 лева на 76 138,85 лева и лихви от 51 899,45 лева на 51 735,87 лева, за 2009 г. от 67 923,ЗЗ лева на 67 871 лева и лихви от 45 525,54 лева на 45 496,04 лева.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществени процесуални нарушения, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, счита, че неправилно съдът не е обявил нищожност на оспорения РА предвид липсата на подписи в РД и в РА. На второ място, оспорва извода на съда за липса на допуснати съществени нарушения в рамките на ревизионното производство. На следващо място, излага доводи за неправилно обсъждане на доказателствата по делото и неправилно прилагане на материалния закон във връзка с формирания от съда извод за законосъобразност на РА за установения корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. Иска отмяната на решението със законните последици. Претендира разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив, представлявана от гл. юрк. Ц. Д. в писмена защита по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 942 лева за касационната инстанция. Прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение и иска намаляването му на основание чл. 78, ал. 5 от ГПК и чл. 161, ал. 2 от ДОПК.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС Пловдив е бил РА № Р-16001615001714-091-001 от 30.09.2015 г., издаден от началник сектор "Ревизии" в ТД Пловдив на НАП, възложил ревизията, и главен инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, изменен с решение № 934 от 10.12.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП в частта на допълнително установения на [фирма] корпоративен данък за 2008 г. от 76 379, 59 лева на 76 138,85 лева и лихви от 51 899, 45 лева на 51 735, 87 лева, за 2009 г. от 67 923, ЗЗ лева на 67 871 лева и лихви от 45 525, 54 лева на 45 496, 04 лева.

На първо място, при ревизията органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството за 2008 г. и 2009 г. по реда на чл. 78 ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, съответно в размер на 31 501, 39 лева и 8 461, 71 лева.

Тези суми са приети за неотчетени приходи от лихви по договор за финансов кредит от 31.03.2008 г. (л. 116 от делото) в размер на 495 000 лева между [фирма] като кредитор и [фирма] като длъжник. Съгласно договора срокът на връщане на кредита е 31.12.2008 г. и е определена 2 % годишна лихва. С анекс от 29.12.2008 г. е променен срокът – до 31.12.2009 г. Установено е, че сумата е преведена от [фирма] по сметката на [фирма] на 01.04.2008 г. Представени са счетоводни справки за движение по счетоводни сметки 498 и 721. Начислени са лихви по сметка 721 Приходи от лихви за 2008 г. в размер на 7 425 лева, а за 2009 г. – не са отчетени.

При определяне на дължимите лихви по предоставения кредит приходните органи са взели предвид обстоятелството, че кредиторът [фирма] и кредитополучателят [фирма] са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" ДР на ДОПК, тъй като едноличен собственик и на двете предприятия е М. Н. А.. Формиран е извод, че през ревизираните периоди дружеството е предоставило заем на свързано лице с лихвен процент, различен от "пазарната лихва" по смисъла на § 1, т. 32 ДР ЗКПО.

С протокол № 0732225 от 04.06.2015 г. е приобщена информация от сайта на БНБ относно размера на лихвата към дата на сключване на договора – март 2008 г. за кредити в лева за период от 1 до 5 години, който е в размер на 9, 86 %. Поради съществената разлика между договорената лихва от 2 % и информацията от сайта на БНБ е възложена експертиза за определяне на пазарната цена на лихва върху главница 495 000 лева към 31.03.2008 г. по методите в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. С протокол за приемане на резултатите от възложена експертиза № Р-16001615001714-145-001 от 29.06.2015 г. е прието писменото заключение на експерта, според което пазарната лихва е в размер на 10, 51 % годишен пазарен размер и 0, 876 % месечен пазарен размер. Органите по приходите са приели, че след като е отпуснат кредит с лихвен процент, различен от пазарния, то за този кредит са налице хипотезите на чл. 15 и чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. С изчислените неотчетени приходи от лихви е регулиран счетоводният финансов резултат по реда на чл. 78 ЗКПО.

При обжалването по административен ред РА в тази част е изменен, тъй като е констатирано разминаване между експертното заключение и приетите от ревизиращия екип стойности на годишната и месечната пазарна лихва, които според решаващия орган следва да бъдат 9, 86 % и 0, 822 %. Съответно извършено е намаление на размера на годишния приход от лихви за 2008 г. от 31 501, 39 лева на 29 093, 98 лева и за 2009 г. от 8 461, 71 лева на 7 938, 40 лева, както и на установените с РА дължими суми за корпоративния данък и лихви за двете години.

На второ място, при ревизията органите по приходите не са признали на дружеството право на преотстъпване на корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. по реда на чл. 179 от ЗКПО съответно в размер на 73 229, 45 лева и 45 313, 16 лева.

Констатирано е, че РЛ отглежда тютюн и продава непреработен тютюн, като ползва под наем земи по договори с [фирма] и има сключени договори за реализация с едноличния търговец. Дружеството има регистрация като тютюнопроизводител за 2008 г. и 2009 г. /прил. л. 142-145 от делото/. Установено е, че декларираният преотстъпен корпоративния данък по реда на чл. 179, ал. 1 ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. съответно в размер на 73 229, 45 лева и 45 313, 16 лева е отчетен като резерви по кредита на сметка 117 "Резерви". В хода на ревизията е изследвано в какви активи е вложен декларираният преотстъпен корпоративен данък с оглед спазване на изискването на чл. 179, ал. 2 от ЗКПО. Констатирано е, че по данни от електронния регистър на СУП дружеството има непогасени задължения към 31.12.2008 г. и 31.12.2009 г. съответно в размер на 3 014, 98 лева /задължителни осигурителни вноски по подадени декларации/ и 100 159, 04 лева /задължителни осигурителни вноски и корпоративен данък по подадени декларации и ДДС по ревизионен акт от 29.10.2009 г. /, поради което е направен извод, че не е изпълнено общото изискване за преотстъпване или намаляване на корпоративен данък по чл. 167 ЗКПО.

Тъй като дружеството е представило регистрационна карта на земеделски производител, издадена от ОД "Земеделие" Пловдив от 19.02.2010 г. /прил. на л. 140 от делото/, поради което с РА е направен извод, че за 2008 г. и 2009 г. РЛ няма регистрация на земеделски производител, че регистрацията за осъществяване на дейност като земеделски производител е от 19.02.2010 г., когато е издадена регистрационна карта.

В обобщение ревизиращите приемат, че не са спазени две от изискванията за преотстъпване или намаляване на корпоративен данък за ревизираните 2008 г. и 2009 г. – по чл. 179, ал. 1 от ЗКПО /дружеството не е регистрирано като земеделски производител/ и по чл. 167 от ЗКПО /дружеството има задължения към 31 декември на съответната година/. На основата на тези констатации, е направен извод, че за [фирма] не е осъществена хипотезата на чл. 166 от ЗКПО, във връзка с чл. 179 ЗКПО.

На трето място, органите по приходите са извършили регулиране на декларирания счетоводен финансов резултат за 2009 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, в размер на 217 639, 97 лева. За отчетената на разход по сметка 602 "Разходи за външни услуги" сума в размер 217 639, 97 лева е прието, че е налице отклонение от данъчно облагане – заплащане на възнаграждение за услуга, без тя реално да е осъществена.

С обжалваното решение АС Пловдив е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. Относно приложението на материалния закон първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи по всички спорни пунктове на РА. Обсъдени са твърденията на РЛ изцяло, като е извършен обстоен анализ на събраните по делото доказателства и е направен извод за правилно прилагане на материалния закон относно увеличението на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 78 от ЗКПО във връзка с доходите от лихви; относно отказаното с РА право на преотстъпване на корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г., както и относно преобразуването на счетоводния финансов резултат за 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 217 369, 97 лева.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно.

1. Не е налице твърдяното от касационния жалбоподател съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Конкретни доводи за обосноваване на това твърдение не са изложени в касационната жалба. Касационната инстанция намира, че първоинстанционният съд е установил правилно фактическата обстановка, обсъдил е твърденията на жалбоподателя изцяло, извършил е задълбочен анализ на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства. При разглеждане на делото не е нарушено правото на защита на оспорващия, което да обоснове извод за съществено нарушение на съдопроизводствените правила, допуснато от съда.

1. Касационната инстанция възприема като правилен изводът на АС Пловдив за материална законосъобразност на РА в съответните му части.

1. 1. Съдът е извършил дължимата проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК относно компетентността на органите по приходите, издали РА. В конкретния случай ревизионният акт е издаден при действието на чл. 119, ал. 2 ДОПК /ред. в сила от 01.01.2013 г. /. Приложението на тази норма, следва да бъде съобразено с тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. на ОССК на Върховния административен съд по т. д. № 10/2016 г. съгласно което ревизионният акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП не е нищожен.

От друга страна, неоснователно е поддържаното за първи път от касатора становище за нищожност на оспорения РА предвид липсата на положени подписи на приходните органи, издали РД и РА.

В разпоредбата на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК е предвидено, че ревизионният акт се издава в писмена форма и следва да съдържа подписи на органите по приходите, които са го издали. В процесния случай РА е представен по делото с административната преписка като възпроизведен на хартиен носител препис на електронен документ. Това е процесуално допустимо съгласно чл. 184, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. От същата разпоредба е видно, че страната е длъжна да представи документа в електронен вид, при поискване. В случая такова искане не е направено от жалбоподателя, поради което преписът от електронния документ представлява годно доказателствено средство.

Видно от заключителната част на РД и РА, същите са издадени от приходни органи при ТД на НАП Пловдив и са подписани с електронен подпис. Съгласно отразеното на л. 56 от делото, РД е издаден като електронен документ, подписан с електронен подпис от Г. И. П. на длъжност главен инспектор по приходите, на дата 10.09.2015 г. и Б. Н. Г. на длъжност главен инспектор по приходите, на дата 10.09.2015 г.

Съгласно отразеното на л. 37 от делото, РА е издаден като електронен документ, подписан с електронен подпис от К. А. Б. на длъжност началник сектор, на дата 30.09.2015 г. и от Г. И. П. на длъжност главен инспектор по приходите, на дата 30.09.2015 г.

С отговора на касационната жалба предвид релевирания за първи път пред касационната инстанция довод за липса на подписи от приходните органи, издали РД и РА, представителят на ответника по касация представя удостоверения за електронен подпис на доставчик на удостоверителни услуги - Инфонотари ЕАД / на л. 21 – л. 25 от делото/, отнасящи се до К. А. Б., Б. Н. Г. и Г. И. П.. Видно от тяхното съдържание посочените органи по приходите при ТД на НАП Пловдив притежават валидни квалифицирани електронни подписи за съответните периоди – К. А. Б. за периода от 11.06.2014 г. до 10.06.2016 г., Б. Н. Г. за периода 11.06.2014 г. до 10.06.2016 г. и Г. И. П. за периода 04.08.2015 г. до 03.08.2016 г. Следователно, към датите на издаване на РД и на РА посочените приходни органи при ТД на НАП Пловдив са положили електронни подписи при спазване на изискванията на закона, което означава, че както РД, така и РА са надлежно подписани.

1. 2. Неоснователни са твърденията на касатора за необоснованост на извода на съда за липса на съществени процесуални нарушения, допуснати в хода на ревизията.

На първо място, правилно е прието от първоинстанционния съд, че сроковете за издаване на РД и на РА са инструктивни и тяхното нарушаване не води до засягане правото на защита на ревизираното лице. След като е осъществена процедура по надлежното им връчване и съответно, адресатът им е упражнил в срок правото си на защита чрез подаване на възражение срещу РД, респ. с жалба срещу РА по административен ред, то следва, че в хода на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения. Освен това неспазването на 14-дневния срок за издаване на РД е с два дни – същият е следвало да бъде издаден на 08.09.2015 г., а е съставен на 10.09.2015 г., което правилно е отчетено от АС Пловдив като несъществено закъснение.

На второ място, касационната инстанция споделя извода на първостепенния съд за липса на съществено процесуално нарушение, изразяващо се в невръчване на РЛ на експертното заключение, изготвено в рамките на ревизията. Действително не може да се установи дали заключението е връчено на РЛ заедно с РД, въпреки че представлява неразделна част от него като приложение. Дори и да се приеме за вярно твърдението, че заключението не е било връчено, това не представлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила, доколкото експертът дава само едно независимо мнение относно фактите, преценени през призмата на неговите специални знания, а основание за издаване на ревизионния акт са установените факти относно финансовия счетоводен резултат на дружеството за ревизираните години. Т. е., не е възможно приемането или неприемането на експертно заключение да повлияе върху издаването на ревизионния акт и в този смисъл дори да е допуснато нарушение на административнопроизводствените правила поради несъобщаване на експертното заключение на ревизираното дружество, това нарушение не може да квалифицирано като съществено, каквото е становището на решаващия съд. От друга страна, в РД е описано приетото от експерта по възложената от приходните органи експертиза и РЛ се е запознало с тези констатации. Обосновано е приетото от първоинстанционния съд, че дори и съдът да констатира определени нарушения в рамките на ревизионното производство, същият не разполага с правомощието да отмени РА само на това основание, а съгласно чл. 160, ал. 1 и по аргумент от чл. 160, ал. 3 и ал. 4 от ДОПК дължи произнасяне по същество, т. е. дали оспореният РА е материално законосъобразен или не.

2.3.1. Касационната инстанция намира за правилен изводът на съда за законосъобразност на РА / изменен с решението на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив/ относно извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2008 г. и 2009 г. по реда на чл. 78 ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, съответно в размер на 29093, 98 лева и 7 938, 40 лева, представляващи неотчетени приходи от лихви във връзка със сключен от ревизираното дружество договор за финансов кредит от 31.03.2008 г.

Спорен момент е въпросът за размера на пазарната лихва. Както правилно е приел съдът, при липса на други данни за пазарната лихва за ревизираните години по заеми, отпускани от небанкови и нефинансови български търговски дружества, следва да се кредитира заключението на назначения в ревизионното производство експерт. АС Пловдив е отчел следните факти и обстоятелства, които са дали основание да кредитира заключението в хода на ревизията: - назначеният експерт е вписана под № 8 в списъка на лицата, които могат да бъдат назначавани за експерти по чл. 61, ал. 1 ДОПК, одобрен от изпълнителния директор на НАП и публикуван в сайта на НАП, т. е. разполага с необходимата компетентност да изпълни възложената му задача; - статистиката за парите се формира на база на данни от пазара на банките и най-богатата информация за този пазар съхранява БНБ, защото търговските банки са длъжни по закон да предоставят своята банкова информация на БНБ за анализ ежедневно; т. е. използвана е лихвената статистика на БНБ, определена на база на информацията от търговските банки, би следвало да се използва в подобни случаи като настоящото дело, след като липсва информация за лихвените проценти, при които небанкови и нефинансови български търговски дружества отпускат кредити; - експертът е използвал и проучвания в различни финансови къщи, отпускащи заеми, и данни от търговски банки за използван и прилаган лихвен процент по кредити, отпускани на физически и юридически лица.

Съгласно заключението е използван методът на сравнимите неконтролирани цени, предвиден в чл. 3, т. 1 и чл. 7 от Наредба № Н – 9 от 14.08.2006 г. / Наредбата/, като експертът е изследвал всички количествени и качествени характеристики на кредитите – форма, размер и валута, срок, вид, размер и ликвидност на обезпечението, рискове, като е приел за база за сравнение цената на кредитния ресурс при междубанковите краткосрочни, дългосрочни и безсрочни кредити и кредитите за нов бизнес за нефинансови предприятия, към която е прибавена т. нар. рискова премия. Отчетени са характеристиките на процесния кредит и е направено сравнение с останалите използвани пазарни аналози, като е използван същия период. Даден е среден лихвен процент за всеки месец и среден пазарен годишен размер на пазарните лихви за цялата 2008 г. и 2009 г., като конкретно за процесния договор за финансов кредит е даден годишен лихвен % от 9, 86 и месечен лихвен % 0, 822.

Необосновано касаторът твърди, че неправилно съдът бил кредитирал заключението, изготвено в рамките на ревизията, доколкото същото не може да бъде ценено, тъй като не са спазени методите за определяне на пазарна цена на лихвата, изчерпателно посочени в Наредбата. Ревизираното лице не е ангажирало надлежни доказателства, с които да обори констатацията на приходните органи за наличие на отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Възложената в рамките на съдебното производство експертиза по искане на РЛ е със задача, която реално е неизпълнима, доколкото на съдебния експерт не е поставен въпрос да посочи каква е пазарната лихва за предоставен заем със същите характеристики към точно определен момент, както и да бъде указано да се използват методите по Наредбата. В заключението по ССчЕ в. л. изрично посочва, че за да се определи пазарната лихва през 2008 г. и 2009 г., би следвало да се намерят конкретни търговски дружества, които не са свързани лица и едното да е предоставило на другото паричен заем със същите характеристики или да се търси друга сделка, при която търговско дружество предоставя финансиране на друго търговско дружество, без да прави същото по занятие. Посочено е също, че единствената база за сравнение е цената на кредитния ресурс при междубанковите краткосрочни кредити, и в публичното пространство лисва каквато и да е информация за сделки по междуфирмени договори за парични заеми. При тези констатации в. л. обобщава, че не е възможно да се определи пазарната лихва през 2008 г. и 2009 г. по процесния договор поради липсата на данни за съпоставими сделки. Следователно, заключението на в. л. по ССчЕ не може да бъде ценено, тъй като не е даден отговор на поставената задача, като обосновано съдът е обсъждал дали заключението в хода на ревизията отговаря на изискванията по Наредбата и дали определената от експерта пазарна лихва съобразно принципа на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Правилно е приетото от АС Пловдив, че изхождайки от критериите на § 1, т. 32 ДР ЗКПО, експертът е взел предвид всички условия на пазара, имащи отношения към определянето на размера на пазарната лихва, а не само според твърдението на касатора лихвената статистика от официалния садът на БНБ.

Кредитирайки правилно и обосновано заключението на експерта, възложено и прието в хода на ревизията и предвид нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, която определя, че за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността, правилно съдът е приел за законосъобразен РА относно извършеното коригиране на финансовият счетоводен резултат на дружеството с размера на пазарната лихва. Законосъобразно ревизиращият екип е преобразувал финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г. в посока увеличение по реда на чл. 78 ЗКПО, тъй като безспорно са налице приходи от лихви, които е следвало да бъдат отчетени през ревизирания период съгласно изискванията на СС 18 "Приходи", но не са отчетени от ДЗЛ.

2.3.2. Решението е правилно в частта на отхвърляне на жалбата на РЛ срещу РА относно непризнато право на преотстъпване на корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. по реда на чл. 179 от ЗКПО съответно в размер на 73 229, 45 лева и 45 313, 16 лева.

Първият спорен въпрос е дали дружеството-жалбоподател има качеството на земеделски производител, доколкото нормата на чл. 179, ал. 1 ЗКПО /в редакцията към ДВ, бр. 105 от 22.12.2005 г. / изисква данъчно задължените лица, на които се преотстъпва корпоративен данък, да са регистрирани като земеделски производители.

Не е спорно, че [фирма] е тютюнопроизводител и следователно е земеделски производител. В този смисъл е основателно възражението на дружеството, че органите по приходите много стеснително тълкуват законовите норми, доколкото дружеството действително притежава всички характеристики на земеделски производител съгласно легалното определение, съдържащо се в нормата на § 1, т. 1 ДР ЗПЗП. От друга страна, правилно е отчетено от ревизиращите органи, че [фирма] не е регистриран земеделски производител за 2008 г. и 2009 г., тъй като регистрация в регистъра на земеделските производители, поддържан от МЗХ, е направена едва през 2010 г. и това не е спорен факт между страните. В този смисъл са налице безспорни доказателства – регистрационна карта от 19.02.2010 г., писмо от ДФЗ относно липсата на заявления за подпомагане, писмо от ОДЗ Пловдив относно липсата на регистрация в регистъра на земеделските производители. Липсата или наличието на регистрация в специалния регистър на земеделските производители, поддържан от МЗХ, е от съществено значение за упражняване на правото на преотстъпване на корпоративен данък, доколкото това право е признато единствено на регистрираните земеделски производители. С оглед на горното, правилно съдът е приел, че [фирма] не е регистриран земеделски производител за ревизираните 2008 г. и 2009 г., поради което дружеството не е имало право на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 179 ЗКПО.

На второ място, правилно съдът е отчел наличието към 31.12.2008 г. и към 31.12.2009 г. на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения.

Съгласно чл. 167, ал. 1, т. 1 от ЗКПО законовото изискване за ползване на данъчно облекчение по реда на чл. 179 от ЗКПО е задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. Законът няма изискване да е започнала процедура по принудително изпълнение, в какъвто смисъл са възраженията на РЛ. Подлежащи на принудително изпълнение публични вземания са тези, които са изискуеми и ликвидни, т. е. установени по размер и с настъпил падеж. След като задълженията за ДОО, ДЗПО, ЗОО, корпоративен данък и ДДС не са внесени в законоустановения срок, те са изискуеми от деня, в който този срок е изтекъл. Презумпцията е, че щом лицето само е определило и посочило определен размер на задължението, то става изискуемо и се квалифицира от закона като подлежащо на принудително изпълнение. На основание чл. 162, ал. 2, т. 8 ДОПК същото се отнася и до задълженията за лихви върху тези вземания, тъй като общата норма на чл. 175, ал. 1 ДОПК установява, че за неплатените в срок публични задължения да се дължи лихва. В този смисъл при правилно прилагане на материалния закон АС Пловдив е обосновал извод за неспазени изисквания по чл. 167, ал. 1, т. 1 и чл. 179, ал. 1 от ЗКПО от процесното дружество, поради което неправомерно РЛ е ползвало право на преотстъпване на корпоративен данък за земеделски производител.

2.3.3. Решението е правилно и в частта на приетия за законосъобразен РА относно извършеното регулиране на декларирания счетоводен финансов резултат за 2009 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО в размер на 217 639, 97 лева.

За отчетената на разход по сметка 602 Разходи за външни услуги сума в размер 217 639, 97 лева е прието, че е налице отклонение от данъчно облагане – заплащане на възнаграждение за услуга, без тя реално да е осъществена.

За процесната услуга е била издадена фактура № 468 от 13.11.2009 г. от [фирма], с предмет на услугата – първична манипулация на тютюн "Бърлей" и тютюн "Крумовград". С ревизионен акт № 161004761 от 10.01.2011 г., потвърден с решение № 242 от 15.03.2011 г. на директора на ДОУИ Пловдив, на дружеството-жалбоподател не е признат данъчен кредит в размер на 48 000 лева по фактура № 468 от 13.11.2009 г. С решение № 541 от 09.03.2012 г. по адм. д. № 915/2011 г. на Административен съд Пловдив, оставено в сила с решение № 2929 от 01.03.2013 г. по адм. д. № 5717/2012 г. на ВАС, І о., е определена стойност на извършената услуга по процесната фактура в размер на 22 361, 14 лева и право на приспадане на данъчен кредит за нея в размер на 4 472, 23 лева. Въз основа на съдебното решение ревизиращият екип е направил извод, че [фирма] реално е обработил 130, 44 т тютюн за цялата кампания пред 2009 г., а не фактурираните 1400 т тютюн. При декларирана стойност на труда 0, 60 лв. /кг за 130 440 кг х 28, 57 % х 0, 60 лв. е определена стойност на осъществената услуга в размер 22 360, 03 лева. Затова ревизиращият екип е приел, че за отчетената на разход сума в размер на 217 639, 97 лева е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО – заплащане на възнаграждение за услуги, без те да са реално осъществени, поради което и на основание чл. 78 ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат за 2009 г. с тази сума.

Обосновани и правилни са изводите на приходните органи, че в случая дружеството е изписало повече разходи в резултат на осчетоводената фактура № 468 от 13.11.2009 г., издадена от [фирма], в която стопанската операция не отразява реално извършените манипулации тютюн. В този смисъл правилно при обжалването по административен ред е коригирано основанието, на което е преобразуван счетоводния финансов резултат по чл. 26, т. 2 ЗКПО, съгласно който не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.

Следователно, като е приел за законосъобразно извършеното с РА увеличение на ФР с посочената сума на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2009 г., АС Пловдив е формирал правилен извод.

По тези съображения, касационната жалба се явява неоснователна и обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 706, 50 лева / 3/4 от 4 942 лева/.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение