Решение № 2111 от 25.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5248/2014 г.

Решение № 2111 от 25.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5248/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "НИМАС" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Пазарджик, ул. "Цар Шишман" № 2 /съдебен адрес: гр. Пазарджик, ул. "Иван Вазов" № 9, ет. 3, офис 307/, подадена чрез процесуалния му представител адв. Петков, против решение № 493/18.02.2014 г. на Административен съд /АС/ - Пловдив, постановено по адм. д. № 1562/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 131206018/21.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 435/7.05.2013 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, съгласно заповед № ЗЦУ-147/15.02.2013 г. на Изп. директор на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за необоснованост и незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се неговата отмяна изцяло вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят разноските за двете съдебни производства. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Калева по съображения, изложени в писмено становище, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за касатора, е допустима, а разгледана по същество -частично основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 131206018/21.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 435/7.05.2013 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия са определени задължения на ревизираното дружество "НИМАС" ООД за ДДС в размер на 40 363.82 лв. и лихва 14 896.66 лв. Задълженията са определени в резултат на отказано право приспадане на ДДС в размер на 35 390.60 лв. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 25 и чл. 9 ЗДДС и чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактури, издадени в данъчни периоди, обхванати от ревизията /1.01.07 г. - 31.07.12 г./ от "Ян Строй 10" ЕООД - София, "Топ Кар Консулт" ЕООД-София, "Зип Комерс" ЕООД - София, "Тест Ком" ЕООД - София и "Екса Трейдинг" ЕООД - София с предмет строителни услуги и услуга ремонт на струг. Органът по приходите е изложил мотиви за това, че доставките не са извършени от дружествата - издатели на фактурите. Наред с това в хода на ревизионното производство е установено, че е налице деклариран и невнесен в срок ДДС в размер на 4 972.92 лв. за данъчните периоди м. май и м. юни 2012 г. Първоинстанционният съд подробно е описал извършеното от ревизиращия екип в хода на ревизията и събраните доказателства и е изложил лаконични мотиви, поради които приема, че РА е законосъобразен. Според настоящия касационен състав решението на Пловдивския административен съд е неправилно в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "НИМАС" ООД против частта от РА, в която не е признато право на приспадане по фактурите, издадени от "Тест Ком" ЕООД - София, в размер на 19 116 лв. Искането за представяне на писмени обяснения и документи е връчено на упълномощено лице на дружеството "Тест Ком" ЕООД и в отговор на същото са представени обяснения, с които се потвърждава извършването на строителните услуги; представени са фактурите, договор, актове за приемане на изпълнени СМР, трудови договори, сключени с работници, назначени при доставчика на длъжност строителен работник, ведомости за заплати. От управителя на ревизираното дружество в хода на ревизията са дадени подробни обяснения относно строителните обекти, на които са извършвани строителните услуги, както и за възложителите на "Нимас" ООД, представени са договори и актове са установяване и приемане на извършени СМР. Обяснено е, че строителните материали са били в по-голямата си част /80 %/ са закупувани и доставяни на обектите от "Нимас" ООД и около 20 % са били за сметка на "Тест Ком" ЕООД. Вещото лице по назначената ССЕ е извършило проверка на счетоводството на жалбоподателя и на счетоводството на доставчика и е констатирало отразяване на фактурите в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство. Установено е както от представените трудови договори, така и от заключението на вещото лице по ССЕ, че дружеството-доставчик в процесните периоди от време е имало сключени трудови договори с петима работници на длъжност строителни работници. Актовете за приемане на изпълнените количества СМР на съответните обекти са подписани от възложител и изпълнител и носят печати на двете дружествата. Същите не са оспорени като неавтентични, а отделно от това и двете дружества потвърждават изготвянето им от тях, подписването им и изпълнението на СМР от доставчика. В акта, който се цитира от ответника, има подпис и печат на възложителя "Нимас" ООД, но подписът на управителя не е достатъчно ясен. Вярно е, че фактура № 550/24.11.08 г. е издадена във връзка с акт от същата дата, а последният акт, с който са установени извършените СМР на обект "Пречиствателна станция Асарел", подписан между строителя МСК ООД и жалбоподателя като подизпълнител, е с по-ранна дата. Последната фактура, издадена от жалбоподателя на МСК ООД е с дата 4.11.08 г. Настоящата касационна инстанция намира за разумно обяснението на жалбоподателя, че инвеститорът е различен от строителя и това е "Асарел медет" АД. Последният протокол е подписан и последната фактура е издадена от "Тест Ком" ЕООД след извършеното разплащане между инвеститор, строител и подизпълнител. Макар това да не съответства на правилата относно момента и срока за издаване на фактурите, регламентирани в закона, не може да обоснове извод за липса на доставка. Основателен е доводът на касатора, че фактурата се издава от доставчика, а дори и самото ревизирано дружество да е допуснали някои нередности относно счетоводната си отчетност, то това не следва да го лиши от правото на приспадане /решение на СЕС от 8 май 2008 г. по съединени дела С-95/07 и С-96/07, Ecotrade/. Правилно е решението на административния съд, с което е потвърден РА относно отказано право на приспадане по фактурите, издадени от "Ян строй 10" ЕООД, с предмет СМР на два обекта - ДКСИ - София, район "Младост" и РИОСВ - Пазарджик. Видът и обемът на строителните услуги не могат да бъдат установени нито от фактурите, нито от представените два акта за приемането им с дата 23.12.2010 г. Това е посочило и вещото лице в своето заключение. В случая не е изпълнено изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 вр. чл. 71, т. 1 ЗДДС, транспониращи чл. 178, пар. 1, б. "а" и чл. 226, § 1, ал. 6 от Директива 2006/112 ЕС, според които за упражняване правото на приспадане е необходимо лицето да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател, а съгласно чл. 114, ал. 1, т. 9 фактурата задължително трябва да съдържа данни относно количеството и вида на стоката и вида на услугата. Съгласно чл. 7, ал. 3 ЗСч., приема се, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 2 /в т. ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция/, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. В случая такива документи са представени по делото. Неспазването на изискването на чл. 71, т. 1 ЗДДС вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане. В тази връзка настоящата касационна инстанция съобразява приетото от СЕС в решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., доколкото спорът по главното производство е идентичен, а именно: Белгийската данъчна администрация поставя под въпрос Ч както по отношение на преките данъци, така и на ДДС Ч фактурите и свързаните с тях приспадания след данъчната 1994 г. с главното съображение, че са непълни и че не може да се установи дали съответстват на действително извършени сделки. По-голямата част от тези фактури съдържат обща сума, без да посочват единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите, възпрепятствайки по този начин всякакъв контрол за правилното събиране на данъка от данъчната администрация /т. 12/. От акта за преюдициално запитване следва, че упражняването на правото на приспадане на ДДС е отказано на данъчнозадължените лица, получатели на услугите, с мотива че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. С решението си СЕС тълкува нормите на Директива 77/388 ЕИО /Шеста директива/, приложими по отношение на периодите от време, за които се отнася главният спор. Поради това в решението се посочва, че по смисъла на чл. 22, § 3, буква б) от Шеста директива във фактурата трябва да се посочи ясно цената без данъка, както и съответният данък по всяка ставка и евентуалните случаи на освобождаване. Член 22, § 3, буква в) дава право на държавите членки да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл. 22, § 8 позволява държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. Etat belge е използвала възможността, предвидена в чл. 22, § 8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл. 5, § 1, шеста алинея от Кралски указ № 1 фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет. При все това по отношение на спора в главното производство следва да се констатира, че необходимата информация за допълването и коригирането на фактурите е предоставена на данъчната администрация едва след като същата вече е приела решението за отказ на правото на приспадане на ДДС, така че преди приемането му представените фактури все още не са били коригирани, за да позволят да се гарантира точното събиране на ДДС, както и контрола му. Поради това на първия въпрос СЕС е отговорил, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. /В настоящия случай дори и след издаването на РА документи, съдържащи необходимата информация относно вида и обема на услугите, не са представени/. По втория въпрос в мотивите на цитираното по-горе решение на СЕС се казва следното: Правото на приспадане е отказано поради липсата на някои задължителни реквизити във фактурите, издадени от доставчика на услугите. В спора по главното производство действителното предоставяне на услугите, подлежащи на облагане с ДДС, е потвърдено, след като ДДС по тези сделки е бил изискуем и правомерно е бил платен на данъчната администрация. В този контекст принципът на данъчен неутралитет не може да бъде основание за възстановяване на ДДС в случай като разглеждания в главното производство. Отделно от това следва да се посочи, че доставчикът не е открит в хода на ревизията и не е представил каквито и да било документи във връзка със счетоводната отчетност на издадените на жалбоподателя фактури или във връзка с извършването на строителните услуги. Вещото лице също потвърждава, че доставчикът не може да бъде открит и проверка на счетоводството му не може да бъде извършена. Органът по приходите е констатирал, че доставчикът няма регистрирано фискално устройство, а според заключението на ССЕ плащанията са в брой. Дружеството - доставчик никога не е подавало уведомления за сключени трудови договори, нито справки по чл. 73 ЗДДФЛ за изплащане на суми на физически лица по извънтрудови правоотношения и не е включило фактурите в дневниците си за продажбите нито в данъчния период, в който са издадени фактурите, нито в следващи данъчни периоди. При така установените факти в рамките на съдебния спор съдът е длъжен да провери дали самият издател на фактурата е извършил доставката /т. 50 от решение на СЕС по дело С-324/11 от 6 септември 2012 г./. Доказателства за това по делото не са представени. Доставчиците "Топ Кар Консулт" ЕООД-София и "Зип Комерс" ЕООД - София не са открити и проверени в хода на ревизията. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че протоколите за посещения на адресите за кореспонденция не отговарят на изискванията на чл. 50 ДОПК. Освен това, вещото лице по назначената ССЕ потвърждава, че е невъзможно управителите или упълномощени лица или служители да бъдат открити и поради това то не е проверило счетоводствата им. По отношение на "Зип Комерс" ЕООД ревизиращият екип е установил, че е декларирало икономическа дейност "техническо обслужване и ремонт на автомобили" и до м. юни 2006 г. е имало назначен на трудов договор работник автомонтьор и регистриран ЕКАФП в обект "автосервиз". Към процесните фактури са издадени фискални бонове, но не от регистрираното на името на дружеството фискално устройство, а от нерегистрирано такова. "Топ Кар Консулт" ЕООД също е декларирало икономическа дейност "техническо обслужване и ремонт на автомобили" и регистрирани 9 броя трудови договори с лица, назначени на длъжност "работник сглобяване на детайли", в последствие прекратени. Както беше посочено по-горе настоящата касационна инстанция намира, че следва да бъде съобразено приетото от СЕС в неговото решение от С-324/11 от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, доколкото то е постановено във връзка с идентична фактическа обстановка, установена по главния спор. Както е посочено в т. 49 от цитираното решение на СЕС установена е ситуация, при която СМР са извършени не от персонала на издателя на фактурата, а вероятно от персонала на друг стопански субект или от самото ревизирано дружество, което би могло да означава, че се прикрива действителният изпълнител с измамна цел. В този случай националната юрисдикция следва да провери дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка като вземе предвид всички обстоятелства по случая /т. 50/. Видно от представения Акт № 1 за извършени видове СМР, подлежащи на плащане, към фактурата, издадена от "Зип Комерс" ЕООД, строителните услуги са свързани с изпълнение на ел. инсталация на сградата на Административен съд - Стара Загора. Тези строителни услуги са възложени на "Нимас" ООД от "Силтек Инженеринг" ЕООД. Не се оспорва от жалбоподателя, а това се установява от вещото лице по назначената ССЕ и констатациите в РД, че през 2011 г. ревизираното лице е осъществявало именно строителна дейност, свързана с предоставянето на услуги, свързани с изграждане и ремонт на ел. инсталации, за което има назначени четирима работници на длъжност "монтьор ел. съоръжения" и строителна дейност, свързана с остъкляване, за което има назначени трима работници. Доколкото в периода от м. юни 2011 г. до м. декември 2011 г. не се установява от данните по делото жалбоподателят да е осъществявал строителни ел. услуги в изпълнение на други сключени от него договори като изпълнител и доколкото не се установява осъществяването на тези услуги от друг подизпълнител, обоснован е изводът на органа по приходите и съда за изпълнение на услугите от самия жалбоподател и липса на доставка по фактурата, издадена му от "Зип Комерс" ЕООД. По аналогичен начин стоят нещата във връзка със строителните услуги, във връзка с които са издадени фактури на жалбоподателя от "Топ Кар Консулт" ЕООД /ел. инсталация и канализация на вилна сграда в землището на гр. Батак и ремонт на сграда заедно с покрив и В и К на Дневен център за деца - с. Алеко Константиново/. Не са представени доказателства за изпълнението на строителните услуги от посочения доставчик - наети по граждански или трудови договори строителни работници по съответните специалности, техника, необходима за изкопните работи, доставени на обектите строителни материали, за които жалбоподателят твърди, че са доставени от този доставчик, като тръби външна връзка водопровод и др. Настоящият съдебен състав на ВАС, първо отд. намира за правилни и изводите на съда по отношение доставката на услуга по фактурата, издадена от "Екса Трейдинг" ЕООД, с предмет ремонт на струг. По отношение на "Екса Трейдинг" ЕООД в хода на ревизията безспорно е установено, че осъществява строителна дейност. Във връзка с тази дейност има назначени строителни работници и склададжия. По фактурите, които това дружество е издало на жалбоподателя във връзка с предоставени му строителни услуги, ревизиращият екип и признал правото на приспадане и е приел, че доставките са извършени именно от този доставчик. От страна на доставчика не са представени каквито и да било доказателства, установяващи, че той извършва и дейност, свързана с ремонт на машини /ремонт скоростна кутия, ремонт съединител, ремонт раздатъчна кутия, ремонт паралели, ремонт подвижен супорт, доставка и монтаж на ел. двигател, нова ел. инсталация/, като оборудвано помещение и квалифицирани работници. Не се твърди превъзлагане на услугата на подизпълнител, не се представят фактури за закупени части и ел. двигател. Макар в жалбата до АС-Пловдив жалбоподателят да е заявил, че оспорва РА изцяло във всички негови части, по отношение на невнесения данък в размер на 4 972.92 лв. за данъчните периоди м. май и м. юни 2012 г. конкретни доводи за незаконосъобразност не се излагат. Не се представят доказателства за внасяне на данъка. Поради това с решението си съдът правилно го е потвърдил и в тази част. С оглед изложеното по-горе, решението на АС - Пловдив следва да се отмени частично на основание чл. 221, ал. 2, предл. последно АПК и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Тест Ком" ЕООД - София, в размер на 19 116 лв. В останалата част обжалваното решение като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото на жалбоподателя следва да се присъдят разноски за двете инстанции, съразмерно с уважената част от жалбата, а именно - 414.40 лв. На ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от жалбата в размер на 1 167.50 лв. По компенсация жалбоподателят дължи на ответника разноски в размер на 753.10 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение