Решение № 2606 от 9.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15402/2014 г.

Решение № 2606 от 9.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15402/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" срещу решение № 2112 от 17.10.2014 г. по адм. дело № 2148 по описа за 2013 г. на Административен съд - Пловдив /АСП/, в частта му, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Ревизионен акт № 161203561/14.03.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 590/14.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" в обжалваната част за непризнат на "Дони МП" ООД гр. Пловдив данъчен кредит в размер на 466629,12 лв, ведно с прилежащите лихви от 65728,21 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По същество се твърди, че съдът не обсъдил всички доводи на касатора и доказателствата по отделно и в тяхната съвкупност, поради което формирал погрешни изводи относно реалност на процесните доставки. Касаторът моли решението да бъде отменено, като се потвърди РА. Претендира разноски за двете инстанции. Прави възражение за прекомерност на адвокатския хонорар на ответната страна. Ответникът по касация - "Дони МП" ООД гр. Пловдив оспорва касационната жалба. Моли обжалваното решение да бъде оставено в сила. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АСП е бил Ревизионен акт № 161203561/14.03.2013 г., потвърден изцяло с решение № 590/14.06.2013 г. на Директора на Дирекция " ОДОП" в обжалваната му част. С ревизионния акт на ревизираното лице е отказан данъчен кредит за м. 06 - м. 12 2011 г. и м. 01.2012 г. в общ размер от 287434 лв по 41 бр. фактури, издадени от "Ник 97"АД и за за м. 01 и м. 02.2012 г. в общ размер 33350 лв по 3 фактури, издадени от "Ники комерс 2007" ЕООД, всички с предмет "урея". Представени са договори за доставка на урея, съответно 5000 т. за 2011 г. и 115 т. за 2012 г., както и приемо-предавателни протоколи по всяка от фактурите, в които стоката е индивидуализирана по количество и с номерата на автомобилите, в които е натоварена. В хода на ревизията доставките са счетени за нереални, тъй като според органите по приходите неоткриването на предходни доставчици не дава възможност за установяване произхода на стоката, а в същото време на тези предходни доставчици са съставени РА, от значение и за процесните доставки. От заключението на ССЕ е установено, че спорните фактури са осчетоводени при РЛ, като е отчетена и получената стока. Закупените стоки са продадени на конкретни купувачи, като вещото лице е проследило стоковите потоци и е изброило по фактури и получатели последващата реализация. Издадени са фактури, отчетен е приход, начислен е ДДС. Плащанията са получени, а по отношение на гръцките получатели е осъществено прихващане, за което е представен споразумителен протокол. Осъществените от РЛ ВОД и ВОП на химически продукти, включително урея, са признати от органите по приходите. Представени са доказателства за транспорт по последващите доставки, включително пътни листа, товарителници, ЧМР, тахографски лист и доказателства за платени пътни такси, фактури за превоза, платени от ревизираното лице, от негови преки доставчици или от клиентите на РЛ. Счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. Извършена е и проверка на място в счетоводствата на "Ник Комерс 2007" ЕООД и "Ник 97" АД и е установено, че те са осчетоводили прихода по всяка доставка, както и съответстващия разход във връзка с изписването на стоките и предаването им на "Дони МП" ООД. Съдът е проследил както последващите, така и предходните доставки по веригата. Констатирал е, че видно от представените товарителници и ЧМР, стоките не са съхранявани преди доставката в България, а директно са транспортирани до клиентите на ревизираното лице, което се установява и от подписите за получател върху ЧМР. Поради това съдът е приел, че се касае за транзитна продажба, при която закупената стока е изпратена от "ИНТЕРАГРО СА" - Румъния, директно до клиентите на "Дони МП" ООД. В хода на ревизията са били извършени и насрещни проверки на предходните доставчици "Технопроект България" ЕООД, "МСМ 84" ЕООД и "МАЛТИНИ" ЕООД, посочени като получатели на стоката в международните товарителници, доказващи транспортирането на уреята от Румъния в България. Установено е, че FERTGAS Handels GmbH, като посредник в тристранна операция, е декларирал извършени доставки към "МСМ 84" ЕООД, "Технопроект България" ЕООД и "Малтини" ЕООД, съответно посочените български дружества са декларирали ВОП. Представени са и доказателства, установяващи транспорта на урея от Румъния - международни товарителници, пътни листа, тахографски шайби, доказателства за платени пътни такси, фактури за транспорт и за гориво, доказателства за собственост на МПС, свидетелства за управление на шофьорите и др. Извършени са насрещни проверки на превозвачите по ЧМР, като не са констатирани несъответствия. Доказано е заплащането на транспорта по ЧМР в една част от ревизираното лице и неговите преки доставчици, а в друга част - от клиенти на ревизираното лице. При така установените факти, позовавайки се на практиката на ВАС и на Съда на ЕС, Административен съд гр. Пловдив е приел, че процесните доставки са реални. С оспорения РА за м. 09 и м. 11.2011 г. е отказан данъчен кредит поради липса на реално осъществена доставка в общ размер на 71 456,32 лв. по 6 бр. фактури, издадени от "Трифена " ЕООД, една част от които с предмет - бране на грозде, а друга част с предмет - селскостопански услуги. Представени са договори и приемо-предавателни протоколи, като е налице съвпадение между описаните в тях и във фактурите стопански операции. Органите по приходите не са признали право на данъчен кредит с мотиви за липса на реално осъществени доставки, поради липса на наети лозови насаждения и доказателства за материално- техническата обезпеченост на доставчика "Трифена" ЕООД, както и несъответствия от страна на предходен доставчик. От заключенията на ССЕ се установява, че спорните фактури са отчетени от РЛ като разходи за външни услуги по с/ка 602, като в последствие е осчетоводено производство на грозде, а получените услуги от "Трифена" ЕООД са включени в себестойността на гроздето. Като основание за завеждането на придобито 2075480 кг. грозде със себестойност 554052.65 лв са послужили 5 броя протокола относно количества грозде, произведено в лозя под наем. "Дони МП" ООД е извършило продажби на произведеното и заведено по с/ка 303 Продукция, грозде на "Винарна Поломие-1959" АД и на "Винпром Пещера" АД, по изброените в заключението фактури. Плащанията са получени. "Дони МП" ООД е спазило изискванията на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти при осчетоводяването на операциите, спазен е принципът за съпоставимост между приходите и разходите по чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. Установено е, че "Трифена" ЕООД е разполагало с 89 бр. лица, назначени на трудови договори, като те са били наети основно през есента на 2011 г. и масово са били освободени през месец ноември 2011 г. Поради това съдът е извел, че е положен сезонен труд, вероятно по обирането на гроздовата продукция. Проследена е хронологията по бране на гроздето и отчетените количества. Съдът е счел за незаконосъобразен предложения от касатора механизъм на изчисление на набраното количество грозде, като се е обосновал, че приложената справка от Института по лозарство и винарство относно нормите за ръчно бране на грозде не е достатъчно доказателство за действително набраното количество грозде. Съдът е отбелязал, че няма пречка при добра организация от страна на собственика на масива да се организира бране на грозде и за повече от 8 часа на ден, включително и през почивните дни. Посочил е, че дори евентуалната липса на достатъчно работници при доставчика не е основание за непризнаване на право на данъчен кредит. Касационната инстанция споделя изводите на първоинстанционния в тази насока, като счита, че те са житейски обосновани. Обективно е възможно при непрекъснат работен процес при прибиране на реколтата процесното количество грозде да бъде набрано за разглеждания период от време. Наличието на норми за бране показва само какво би могло да бъде изискуемото количество от един работник при спазване на трудовото законодателство и нормална работна натовареност. По отношение твърдението, че едни и същи работници са работили по същото време на няколко места, следва да се обърне внимание, че касаторът в РА, съставени на "Винарна Поломие" АД и "Дионисий" ЕООД, не е приел реалност на доставките, по повод на които е била ангажирана трудовата заетост на тези работници. Следователно в рамките на данъчните производства по издаване на тези РА, касаторът не е приел за вярно, че работниците са брали грозде за тези дружества. В същото време в настоящия процес касаторът твърди обратното, т. е. че работниците са полагали труд за посочените дружества, а не за ревизираното лице. Посоченото противоречие в позициите на ответника по отношение на едни и същи факти правилно е било отчетено от първоинстанционния съд. Прието е, че "Трифена" ЕООД е разполагала с материално-техническа обезпеченост и за осъществяването на услугите по ф-ри № 41/1.11.2011 г. и № 15/1.09.2011 г., касаещи получаването на услуги, свързани с отглеждането на лозови насаждения. В хода на ревизията предходният доставчик "Деливъри Груп" ЕООД е потвърдил извършването на механизирани услуги в полза на "Трифена" ЕООД и е представил договор с последното дружество и доказателства за наличието на наета специализирана лозарска техника - трактори, култиватори, машини за контурна резитба на лозя, пръскачки. Към договора от 1.04.2011 г. с "Трифена" ЕООД са приложени анекс и приемо-предавателни протоколи. С РА за периода юни-ноември 2011 г. е отказан данъчен кредит в общ размер на 74388,80 лв. по 8 бр. фактури, издадени от "Винарна Поломие 1959" АД, шест от които с предмет - наем съгласно договор, а останалите две - с предмет грозде. Гроздето е осчетоводено като получено при РЛ. Закупените стоки са продадени, за което са издадени фактури, отчетен е приход, начислен е ДДС и плащанията са получени. Спазени са изискванията на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти; счетоводството е водено редовно. При "Винарна Поломие -1959" АД за отразяването на процесните фактури са налице счетоводни записвания в д-т сметка 411, начислен е ДДС на продажбите и по сметка кредит 702 са налице постъпления от продажби на стоки. Закупеното от РЛ грозде от "Винарна Поломие 1959" АД по фактура № 1460/12.09.2012 г. - 72740 кг грозде от сорта "Шардоне" е продадено на "Винпром Ямбол" ЕАД с фактура № 7259/12.09.2011 г., а закупеното по фактура № 1461/13.09.2012 г. 138860 кг. грозде от сорта "Мускат Отонел" е продадено на "Винпром Пещера" АД с фактура № 7302/15.09.2011 г. Фактурите са отразени в дневника за продажбите за съответния период. Превозът на гроздето е осигуряван от купувачите. Във връзка с горните доставки са съставени Сертификати за произход на грозде и придружителни документи. Доставчикът "Винарна Поломие - 1959" АД е осчетоводил прихода по всяка доставка, по всяка от спорните фактури, както и съответстващия разход във връзка с изписването на стоките и предаването им на купувача "Дони МП" ООД. По счетоводни данни винарната е разполагала със стоките, предмет на спорните доставки, като е установен и произходът на гроздето. С допълнителната ССЕ е установено и последващото разпореждане от жалбоподателя със стоките, закупени от "Винарна Поломие-1959" АД, както се посочи по-горе. Във връзка с фактурите за отдаването под наем на лозови насаждения са представени вписани договори за наем с нотариална заверка на подписите. Съдът е счел, че ответникът в първоинстанционното производство не е доказал, че конкретни имоти по договора за наем от 6.06.2011 г. са отдадени под наем на трети лица. Обсъдено е и обстоятелството, че при предходна ревизия на "Винарна Поломие -1959" АД доставките извършени в полза на "Дони МП" ООД през ревизираните периоди м. 08.2011 г. -м. 11.2011 г. са приети за реални. Първоинстанционният съд е приел, че РА не е обжалван в частта му, с която е отказан данъчен кредит в общ размер 1095,40 лв. по 10 бр. фактури, издадени от "Газтранс 2010 " ЕООД с предмет "транспорт" и в мотивите е посочил, че не дължи произнасяне в тази част. По този начин е формирана воля за оставяне без разглеждане на жалбата в тази и част, като касационна жалба по този въпрос не е подадена. Касационната жалба е неоснователна. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не могат да бъдат споделени оплакванията в касационната жалба, че решението на първоинстанционния съд е постановено при допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано. От мотивите на съдебния акт се установява, че решаващият съд е обсъдил приетите по делото доказателства и въз основа на тях е установил релевантните факти по спора, като е обсъдил доводите на страните. Не са допуснати процесуални нарушения, които да са от съществено значение за крайните фактически и правни изводи на съда. Съдът е направил подробно тълкуване на относимите правни разпоредби от ЗДДС, както и на относимата практика на ВАС и Съда на ЕС. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. След като получателят претендира възникване на права от реалното осъществяване на доставката, негово задължение е да притежава и представи документи за реалното предаване на стоката. В случая спорните фактури отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, а реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е доказана в процеса. Ответникът по касация е представил доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които се установява реалното осъществяване на фактурираните доставки. Част от спорните доставки касаят родово определени вещи- урея /изкуствена тор/. Действително по веригата от румънския доставчик до крайните клиенти на ревизираното лице са налице до 4 броя сделки по прехвърляне на посочените вещи. Липсата на междинно разтоварване не е пречка да се приеме, че е налице реално изпълнение по сделките за покупко-продажба. Законът не забранява схемата на взаимоотношения, описана по-горе чрез разгледаните доставки. Подобна схема разкрива реална пазарна ситуация в динамична икономическа обстановка, при която всеки следващ получател по веригата реализира печалба от разликата в цената на продадените родово определени вещи. Прехвърлянето на правото на собственост е извършено съгласно представените доказателства за договорни отношения между страните, реален транспорт на реални стоки и предаване на стоките чрез подписване на приемо-предавателни протоколи. Затова законосъобразни са изводите на съда, че са били налице предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Изводите на органите по приходите, че само поради наличие на множество сделки по веригата е налице данъчна измама, не са подкрепени от доказателства. Доказването на данъчна измама е в тежест на органа по приходите. При наличие на такива твърдения, именно той трябва да установи действия на ревизираното лице или неговите доставчици в нарушение на закона, по-конкретно на префактуриране без наличие на стока. В случая обаче доказателствата по делото сочат съществуването на реална стока, която е реално транспортирана и доставена на клиентите на ревизираното лице. Впрочем, проверки на тези клиенти органите по приходите не са направили, а именно при такива проверки би могло да се констатира евентуалната липса на реална стока. Изводите за наличие на данъчна измама трябва да са конкретни и подкрепени с доказателства. Подозренията за евентуално наличие на такава не са основание за отказ за признаване право на приспадане на данъчен кредит. Обстоятелството, че всички приложени по делото доказателства, включително договори, приемо-предавателни протоколи и приложения към тях, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. В случая съдът е изпълнил това задължение, като в хода на процеса е попълнил и пропуските на органите по приходите по изясняване на фактическата обстановка, като е назначил експертизи, чрез които са установени обстоятелства от значение за реалността на извършените доставки. Заключенията по тези експертизи не са оспорени в предвидения от закона срок, извършени са след проверки в счетоводството на ревизираното лице и на доставчиците и на представените по делото доказателства и правилно са кредитирани от съда. Излагането на доводи, съставляващи по естеството си оспорване на експертизите, едва с касационната жалба, е недопустимо и не може да бъде основание експертните заключения да не бъдат взети предвид при установяване на фактическата обстановка по спора. Всички доказателства, оспорени от касатора в първоинстанционното производство, всъщност са частни диспозитивни или свидетелстващи документи, но не са оспорени относно тяхната автентичност. Поради това правилно не е открито нарочно производство по оспорване по реда на чл. 193 ГПК. Съдът е ценил доказателствата в тяхната съвкупност, като е изложил съображенията си затова. Същите се споделят от касационната инстанция. Неоснователен е доводът на касатора, че при липса на данни за техническа и материална обезпеченост не може да се обоснове извод, че доставките са извършени от посочените във фактурите доставчици. От заключението на вещото лице по ССЕ е видно, че доставчиците са разполагали с кадрова и материална обезпеченост, за да извършат спорните услуги, било пряко, било посредством свои предходни доставчици. Установено е редовно водено на счетоводството на ревизираното лице, като твърденията на касатора за неистинност на първичните счетоводни документи и липса на документална обоснованост се опровергават от заключението на вещото лице и съвкупния анализ на доказателствата. Във връзка с всички процесни доставки са били представени договори, приемо-предавателни протоколи и други придружаващи документи, като всички преки доставчици и повечето от предходните, независимо дали са били открити на адресите, са съдействали в хода на ревизията, представяйки обяснения и доказателства. Първоинстанционният съд правилно се е позовал на приложимата практика на СЕС. В Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са ангажирани надлежни доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по договорите. Поради това неотносими за спора са съображенията за неспазване на трудовото законодателство и трудовите норми, за нарушения на трудовото законодателство, извършени от предходни доставчици и затова, че ревизираното лице не е регистрирано като производител на грозде. Касаторът е следвало да съсредоточи проверката си не върху тези обстоятелства, а върху реалното получаване на стоките и последващата им реализация, която е подробно проследена в съдебния процес посредством съдебно-счетоводна експертиза. Както Съдът на ЕС многократно изтъква в практиката си (решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56" ЕООД, "Евита-К" и цитираната в тях практика и др.), режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. Ето защо обстоятелството, че някои от преките или предходни доставчици имат влезли в сила РА, във връзка с който не са признати за реални доставки, явяващи се предходни по отношение на процесните, не е достатъчно обстоятелство за отказ на право на данъчен кредит и по процесните доставки. В РА органите по приходите бланкетно сочат като основание за отказ за признаване на правото на данъчен кредит наличието на данъчна измама. Действително, съгласно решението по делото "Макс Пен" ЕООД - решение по дело С-18/13 от 13.02.2014 г. именно данъчна измама трябва да бъде доказана във връзка с твърденията за липса на материална или кадрова обезпеченост, както и евентуални пропуски в счетоводната отчетност на доставчиците. При липса на установена данъчна измама, такива пропуски сами по себе си не могат да бъдат основание за отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. В случая органите по приходите не доказват в хода на данъчното производство и пред съда обстоятелства, от които да се направи извод за данъчна измама. Неоснователни са доводите, че правото на данъчен кредит по част от фактурите трябва да бъде отказано поради липса на плащане. От една страна, това обстоятелство е ирелевантно за възникване на правото на данъчен кредит; плащането е само индиция за съществуването на действителни правоотношения. От друга страна, изтеглянето на паричните средства от сметката на доставчика след плащането не означава липса на плащане, а именно извършване на такова, независимо от кое лице са изтеглени парите. Липсват твърдения и доказателства за извършено закононарушение във връзка с това теглене. По изложените съображения, обжалваното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 4800 лв, съобразно представените разходни документи и списък на разноските. Възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно, тъй като възнаграждението е под минималния размер, предвиден в чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение