Решение № 1558 от 9.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7366/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Б. Згурева-Славчева, против Решение 4086/19.06.2023 г., постановено по адм. д. 11041/2022 г. по описа на Административен съд София град. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва правните изводи на първоинстанционния съд за недоказаност на предпоставките от състава на чл. 19, ал. 1 ДОПК за ангажиране на отговорността на ревизираното лице. Твърди, че съдът е игнорирал обективните факти и доказателствата за тях. Конкретните съображения в тази насока касаят анализа на представената международна товарителница от 04.06.2018 г. с получател EASY SRL, Италия и резултатите от обмена на данъчна информация с компетентните органи на Италия и Словакия в областта на ДДС. По отношение на задълженията по ЗКПО на Бизнес Дивелопмънт БВ ЕООД посочва, че отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК е ангажирана правилно, тъй като ревизираното лице е било управител на дружеството и е ръководило дейността му. Последващото установяване на действителния размер на задълженията в случая е свързано с настъпилата невъзможност за погасяването им, поради което следва да се приемат за установени субективният елемент и причинно-следствената. Отправя искане за отмяна на обжалваното решение и постановяване на ново по същество, с което РА да бъде потвърден изцяло. Претендира присъждане на разноските по делото съгласно представен списък, включващ юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 27 960,36 лв. и заплатената държавна такса за касационно обжалване в размер на 1 333,02 лв. Ответната страна по делото М. Рангелова, чрез адв. И. Георгиева, оспорва касационната жалба и моли същата да се остави без уважение по съображения, подробно развити в писмения отговор от 03.08.2023 г. В съдебно заседание процесуалният представител заявява изрично, че не претендира разноски. Прокурорът от Върховна прокуратура на Република България изразява мотивирана позиция за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид доказателствата по делото, наведените доводи в касационната жалба, както и след преценка за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С Ревизионен акт (РА) Р-22220421005846-091-001/28.06.2022 г., издаден от К. Методиева - орган, възложил ревизията и Е. Иванчева-Гергинова - ръководител на ревизията, е ангажирана отговорност на основание чл. 19, ал. 1 ДОПК на М. Рангелова за задължения на Бизнес Дивелопмънт БВ ЕООД (заличен търговец) за ДДС за периодите от м. 09.2017 г. до м. 01.2019 г. в общ размер на 3 630 554,48 лв. и съответните лихви за просрочие в общ размер на 1 584 585,08 лв., за корпоративен данък за 2017 г. и 2018 г. в размер на 24 588,34 лв. и лихви в размер на 9 249,89 лв. Така издаденият РА е отменен с Решение 1661/17.10.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП по отношение на ангажираната субсидиарна отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК за задълженията за ДДС за данъчните периоди от м. 09.2017 г. до м. 06.2018 г. и от м. 08 до м. 12.2018 г., ведно с дължимите лихви за просрочие и е потвърден в останалата част. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София - град е законосъобразността на РА в потвърдената част - отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК за посочените задължения за корпоративен данък, както и ДДС за м. 07.2018 г. в размер на 86 840 лв. - главница и 34 111,55 лв. лихви, за м. 01.2019 г. в размер на 8 822,81 лв. - главница и 3 014,70 лв. - лихви, или общо в размер на 166 627,29 лв. Административният съд е описал извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизията и след служебна проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК е потвърдил валидността на оспорения РА. Прието е, че ревизията е възложена и РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на установената форма по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Приложените ревизионен доклад (РД) и РА по делото са съставени като електронни документи и подписани от издателите с валидни КЕП, което не е оспорено от страна на жалбоподателя. В ревизионното производство съдът не е констатирал допуснати съществени процедурни нарушения, които са самостоятелно основание за отмяна на акта. Предложенията за установяване и изводите на ревизиращия екип са обективирани в РД Р-22220421005846-092-001/09.06.2022 г., въз основа на който е издаден процесният РА. От фактическа страна първоинстанционният съд е установил, че на Бизнес Дивелопмънт БВ ЕООД (в ликвидация) е извършена ревизия, приключила с РА Р-22220219002411-091-001/23.07.2020 г. С него са определени задължения за ДДС в общ размер на 3 777 267,38 лв. и лихви в размер на 922 875 лв., както и за корпоративен данък в общ размер на 24 588,34 лв. и съответните лихви в размер на 4 434,28 лв. В съдебното решение са отбелязани основанията за непризнаване на декларираните тристранни операции към двете италиански дружества DIAMAX S.R.L. и EASY SRL, както и на ВОД към последното и SLAVIA MOBEL S.R.O., Словакия, а също така и данните за извършени разплащания с доставчиците и клиентите. С Решение 260464/18.03.2021 г. по дело 66/2021 г. на Софийски градски съд ревизираното дружество е обявено в несъстоятелност на основание чл. 632, ал. 1 ТЗ и е определена начална дата на неплатежоспособността - 31.12.2018 г. С Решение 260243/06.04.2022 г. на СГС, Търговско отделение, е постановено заличаване на Бизнес Дивелопмънт БВ ЕООД /в ликвидация/. От правна страна в мотивите на съдебния акт са посочени кумулативно необходимите предпоставки на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК и е направено заключение, че по делото не са установени всички изискуеми елементи. Преди да пристъпи към обсъждането на конкретните обстоятелства, съдът е разгледал аргументите на решаващия административен орган за частична отмяна на РА поради грешното данъчно третиране на тристранните операции към италианските дружества DIAMAX S.R.L. и EASY SRL и невъзможността действията на управителя в тази връзка да бъдат приравнени на укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Основните правни съображения за отмяната на обжалвания РА касаят липсата на разграничение между основанията за определяне на задълженията на Бизнес Дивелопмънт БВ ЕООД и тези, послужили за ангажиране на отговорността на неговия управител. Разликата във фактическите състави в двата случая е решаваща при преценката за връзката между поведението на управителя и несъбирането на вземанията на дружеството. В подкрепа на извода, че само подаването на справки-декларации по ЗДДС и ГДД не е достатъчно, за да бъде реализирана процесната отговорност, съдът е препратил към практиката на ВАС по конкретни дела. От друга страна, във връзка със задълженията по ЗКПО органите по приходите не са изложили самостоятелни мотиви, а наличните са заимствани изцяло от РА Р-22220219002411-091-001/23.07.2020 г. на дружеството. Непосредствената причинно-следствена връзка между укриването на съответните факти и обстоятелства и невъзможността да се събере задължението за данъци и/или ЗОВ, следва да е единствената причина за несъбираемостта на публичните вземания, но в случая това не е изпълнено. В съответствие с това съдът е приел, че констатациите в ревизионното производство не доказват твърденията на органите по приходите за поредица от съзнателни действия от управителя, целящи избягване на данъчните задължения. Допълнително съдът е посочил, че неплатежоспособността на дружеството към 31.12.2018 г. разкрива обективната невъзможност за събиране на задълженията от задълженото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК, но поради липсата на другите елементи от отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК е дължима отмяна на потвърдената част от РА. Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно, допустимо и правилно. Не са налице релевираните касационни основния за необоснованост и неправилно приложение на материалния закон. Първоинстанционният съд е квалифицирал точно спорния въпрос и е разпределил правилно доказателствената тежест в процеса, вследствие на което при обсъждане на събраните доказателства е достигнал до логични правни изводи по същество. Аргументите в касационната жалба са идентични с писменото становище на процесуалния представител юрк. Згурева-Славчева от 31.03.2023 г. по делото и Решение 1661/17.10.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. Навеждат се разнородни факти и обстоятелства, които според изложеното обосновават състава на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Съображенията за реализиране на отговорността на управителя за задълженията на Бизнес Дивелопмънт БВ ЕООД по ЗКПО за 2017 г. и 2018 г. са бланкетни и липсва конкретика по фактите. В тази връзка се явява издържан изводът на първоинстанционния съд за механично пренасяне на констатациите по ЗКПО от РА Р-22220219002411-091-001/23.07.2020 г. на дружеството. При това положение годен предмет на обсъждане остават оплакванията на касатора в частта по ЗДДС. По делото не е спорно, че М. Рангелова е управител на Бизнес Дивелопмънт БВ ЕООД от 15.05.2017 г. до датата на заличаването на дружеството от Търговския регистър, съгласно Решение 260243/06.04.2022 г. по дело 66/2021 г. на СГС, ТО. Неточно на стр. 3 от Решение 1661/17.10.2022 г. на ДД ОДОП София се приема, че първата от тези дати е 01.01.2017 г. Отговорността на третото лице в случая произтича от декларирани ВОД през м. 07.2018 г. и м. 01.2019 г. към чуждестранните дружества EASY SRL, Италия на стойност 434 200,03 лв. и SLAVIA MOBEL S.R.O., Словакия на стойност 61 608,64 лв., в резултат на което на дружеството са установени задължения за ДДС, съответно за м. 07.2018 г. в размер на 86 840 лв. главница и за м. 01.2019 г. в размер на 8 822,81 лв. главница. Извън мотивите за отмяна на първоинстанционния съд, непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права се погасяват на основание чл. 739, ал. 1 ТЗ, независимо от вида и източника на вземанията на кредиторите и правноорганизационната форма на длъжника така Тълкувателно решение 2/13.07.2020 г. по т. д. 2/2018 г., ОСТК на ВКС. Отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК е субсидиарна и може да съществува, само когато съществува задължението на главния длъжник. Ако последното е погасено, независимо на какво основание, то за него не може да бъде ангажирана отговорността на трето лице. Неоснователно касаторът поддържа, че в издадения РА Р-22220219002411-091-001/23.07.2020 г. се съдържат фактически констатации, които обосновават, че управителката на дружеството е допуснала укриване на факти и обстоятелства, подлежащи на деклариране пред НАП и респективно, това би следвало да доведе до реализиране на процесната лична имуществена отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Още по-несъстоятелно в тази насока е твърдението, че въз основа на данните в международната товарителница от 04.06.2018 г. и съпътстващата я документация може да бъде установен субективният елемент на състава. В съответствие с изискванията на материалния закон административният съд е акцентирал върху неправилната интерпретация на фактите от органите по приходите. Безспорно задълженията на Бизнес Дивелопмънт БВ ЕООД не са били събрани и са погасени към настоящия момент, както бе уточнено по-горе, но единствено презумпцията, че управителят познава и носи отговорност за търговската дейност не е достатъчно за изясняване на причинно-следствената връзка в случая. За да може поведението на управителя М. Рангелова да изпълни от субективна и обективна страна фактическия състав на отговорността на трето лице по реда на ДОПК, съответното действие подаване на декларация за ДДС, следва да е било извършено преднамерено, т.е. необходимо е виновно поведение пряк или евентуален умисъл. Доказателства за това не са представени по делото от органа по приходите. Разгледаното обстоятелство е относимо пряко само към установяването на задълженията на дружеството, но не и към тяхното събиране по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. В тази насока е трайната съдебна практика на ВАС, изведена в мотивите на административния съд. Крайното заключение на решаващия съд се споделя като правилно от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд. Липсата на което и да е от предвидените в чл. 19, ал. 1 ДОПК кумулативни условия, препятства възможността за ангажиране личната отговорност на управителя М. Рангелова на задълженото юридическо лице за несъбраните задължения за ДДС и ЗКПО. Като е отменил обжалвания РА съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото претенцията на касатора за присъждане на разноски се явява неоснователна. От процесуалния представител на ответника е заявено изрично, че разноски по делото не се претендират. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение,