Решение № 15777 от 20.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5420/2019 г.

Решение № 15777 от 20.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5420/2019 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Л. Иванова, осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Л. ДОДОВА – КОМЕРСАНТ", подадена чрез адв. Койкова, против решение № 1310 от 28.02.2019 г. постановено по адм. дело № 7158 по описа за 2017 г. на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № Р-22221216003058-091-001/14.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, в частта, потвърдена с Решение № 862/05.06.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. С акта са установени допълнителни задължения общо главница и лихви в размер на 63121, 83 лв., от които по ЗДДС в размер на 31902, 40 лв. и лихви върху тях в размер на 8631, 20 лв. за периодите м. 09. 2012 г., м. 05, м. 06, м. 08 и м. 12. 2013 г., м. 05 и м. 07. 2014 г., м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10 и м. 12. 2015 г.; за годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ общо в размер на 12435, 75 лв. и лихви в размер на 4309, 02 лв. за периодите 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г.; за осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване /Д00 по КСО в размер на 2072,68 лв. и лихви в размер на 534, 64 лв., за здравни вноски в размер на 1574, 09 лв. и лихви в размер на 405, 11 лв. и за вноски за Универсален пенсионен фонд /УПФ/ по КСО в размер на 997, 43 лв. и лихви в размер на 259, 61 лева. С доводи за неправилност на решението, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, жалбоподателят иска неговата отмяна и присъждане на направените разноски за двете съдебни производства. Ответникът – Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, оспорва КЖ чрез процесуалния си представител юрк. Василева като неоснователна и недоказана. Заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени съдържащите се в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от страна по делото, против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на производството пред Административен съд София-град е била законосъобразността на Ревизионен акт № Р-22221216003058-091-001/14.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, в частта, потвърдена с Решение № 862/05.06.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на Л. Иванова са определени общо задължения за данъци и осигурителни вноски в размер на 63121, 83 лева. За да обоснове формирания краен правен извод за законосъобразност на процесния РА съдът е анализирал относимите правни норми, преценявайки РА като валиден акт, издаден от компетентни органи, както и че в ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Неоснователни са доводите на касатора за нищожност на РА като издаден от некомпетентен орган, а именно - Началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП – София. Ревизионното производство е възложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22221216003058-020-001/04.05.2016 г., издадена от Началник сектор "Ревизии". Със ЗВР № Р-22221216003058-020-002/04.08.2016 г., издадена от него и на основание чл. 113, ал. 3 ДОПК за ръководител на ревизията е определена Р. Зрънчева - старши инспектор по приходите вместо Х. Акалийска – главен инспектор по приходите и е продължен срокът на ревизията. Със заповед № 2893/21.09.2016 г. на изпълнителния директор на НАП е извършено преназначаване на длъжност директор на офис. Със заповед № РД-01-1208/03.10.2016 г. на директора на ТД на НАП – София на основание чл. 112, ал. 1 и ал. 2 ДОПК е възложено на началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП – София да издава заповеди за възлагане на ревизии, както и заповеди за определяне на компетентен орган по ревизионните производства, възложени до 31.12.2012 г., и ревизионни актове по реда на чл. 119, ал. 2 ДОПК в хипотезите на ревизионни производства, възложени след 01.01.2013 г. по неприключилите към 03.10.2016 г. ревизионни производства, изрично изброени и описани в заповедта. Не може да бъде споделено като правилно виждането на касатора, че в случая компетентността на началник сектор "Ревизии" да издава ЗВР и РА е персонална. Следователно органът, определен от териториалния директор по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, притежава материалната компетентност да издава ЗВР и РА, а в обсъждания казус това е началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП – София. По отношение ръководителя на ревизията, който се определя със ЗВР на основание чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, чл. 113, ал. 3 от кодекса допуска със заповед за изменение на ЗВР да бъде определен друг ръководител, различен от посочения в първоначалната заповед. По съответствието на решението с материалния закон: Оплакванията на касатора, аналогични с тези, заявени пред административния съд са свързани с неправилно тълкуване на материалния закон и допуснати процесуални нарушения при обсъждане на събраните по делото доказателства. По съществото на спора, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение приема за неналични сочените от касатора нарушения на материалния и процесуалния закон. В частта по ЗДДС, приходният орган е преценил, че не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит в размер от 31902, 40 лв. по фактури, издадени от "М. 2008" ЕООД, "СТОЕВ" ЕООД, "ТИДАС" ЕООД, "БАДЕКОВИ" ЕООД, "ЛИНИТЕКС" ЕООД, "МАРШАЛ СЕКЮРИТИ" ЕООД, "РА-ДУГА ВЖ" ЕООД, защото не е доказана реалността на доставките по тях и са начислени лихви в размер на 8631, 20 лева. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС е отказано на ЕТ "Л. ДОДОВА-КОМЕРСАНТ" правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като според проверяващите органи с фактурите е създаден документооборот с цел генериране на данъчен кредит, без да са налице реално извършени доставки, предвид това, че декларираната дейност от доставчиците и назначеният персонал са несъотносими към фактурираните услуги и не е налице реална доставка на стоки и извършени услуги. В частта за годишен и авансов данък на ЕТ, за периодите от 01.01.2011 г. до 31.12.2015 г. по чл. 43 ЗДДФЛ е определено задължение в размер на 12 435, 75 лева. Констатирано е, че Л. Иванова с ЕТ "Л. ДОДОВА-КОМЕРСАНТ", в качеството си на местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ е данъчно задължено лице за облагаемия си доход, получен през данъчната година от източници в България и в чужбина, като съгласно чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по ЗКПО данъчна печалба. Прието е, че годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ се определя като облагаемият доход по чл. 26 за данъчната година се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО. Ревизиращият орган е счел, че съгласно чл. 43, ал. 5 ЗДДФЛ лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на Търговския закон, включително едноличните търговци, правят авансови вноски при данъчна ставка 15 на сто при условията и реда на ЗКПО. Констатирано е, че установените с РА задължения за годишен и авансов данък на едноличния търговец по ЗДДФЛ за 2011 г. съответстват на декларираните. Установено е, че през 2012 г. едноличният търговец е следвало да внася авансови вноски по чл. 84 ЗДДФЛ, които не са внесени. Върху определената данъчна основа е установено задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 666, 31 лв., ведно със съответните лихви. За 2013 г. е определен данък за довнасяне в размер на 10 800, 16 лв., ведно със съответните лихви. За 2014 г. е определен данък за довнасяне в размер на 836, 98 лв., ведно със съответните лихви за забава. За 2012 г., 2013 г. и 2014 г. са определени допълнителни задължения за годишни изравнителни осигурителни вноски върху определен облагаем доход, както следва 5986, 58 лв., 86477, 93 лв., 13310, 38 лв., формиран по следния начин: Разликата между декларирания от жалбоподателя и установен при ревизията осигурителен доход от дейността като ЕТ за периода на ревизията. В хода на ревизията е констатирано, че за съответния ревизиран период отпадат обстоятелствата за определяне на данъчната основа за данък върху доходите на физическото лице от дейност като ЕТ по реда на чл. 122 ДОПК. В частта за данък върху доходите от свободни професии, граждански договори и други по ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2011 г. до 31.12.2015 г. е установено задължение общо в размер на 9283, 46 лв. и лихви в размер на 3264, 25 лева. Въз основа на установените факти съдът е формирал правилен извод за законосъобразност на РА. Изложил е мотиви за това, че за да се признае правото на приспадане, при доставките на стоки следва да се докаже прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик съгласно чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 ЕО, а по отношение на доставките на услуги – наличието на разменени престации, при които възнаграждението на доставчика представлява действителната равностойност на получената услуга. Поради това, а и за да се установи последващата реализация на стоките чрез осъществените от получателя облагаеми доставки и връзката между фактурираните услуги и независимата икономическа дейност на същия, е необходимо услугите и видът на стоките да са индивидуализирани в достатъчна степен. В случая фактурите не съдържат такава индивидуализация нито на стоките, нито на услугите. Поради това и въз основа само на фактурите, без събирането на цитираните в тях договори и други съпътстващи документи не може да се признае правото на приспадане. В тази връзка настоящият касационен състав съобрази решението на СЕС от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87 г., Genius Holding, според което правото на приспадане се ограничава само до действително дължимите данъци във връзка с осъществени облагаеми доставки. На следващо място, първоинстанционният съд е изложил мотиви, че съвкупната преценка на фактите налага извод за законосъобразно определено с РА задължение по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Този извод се потвърждава и от заключението на вещото лице по ССчЕ, според което във връзка с услугите са осчетоводени разходи /възнаграждение за услуги/, без да са налице съответстващи им приходи, доколкото е невъзможно да се установи връзката между тях и дейността на ЕТ. Постановеното решение е правилно. Неспазване изискването на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане. В този смисъл е и приетото от СЕС в решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012, Petroma Transports SA, а именно, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури. В тази връзка неоснователно се твърди от касатора, че отразяването на фактурите в дневниците за продажбите на доставчиците и отразяването на същите в дневниците за покупките на получателя е достатъчно, за да се приеме, че доставките са осъществени и е налице право на приспадане. Предмет на част от разглежданите доставки са родово определени вещи, собствеността върху които се прехвърля в момента на индивидуализацията на стоката, която се извършва в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Правилно съдът е отбелязал в решението си, че не е доказано прехвърляне на собственост, не са налице приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаване на стоките, както и други счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им на склад или транспортирането им. Фактурираните стоки не са индивидуализирани по вид, количество и единична цена във фактурите. По отношение на фактурираните транспортни услуги и такива за маркетингово проучване в хода на административното производство е установено, че липсват данни за транспортиране на стоките от обект на доставчика до обект на получателя. Налице са данни за фактурирани транспортни разходи, които съгласно изискванията на СС-2 Отчитане на материалните запаси са намерили счетоводно отражение в сметка 304 - Стоки, но същите не са придружени със съответните доказателства, обвързващи ги с фактурираните стоки. Не са депозирани пътни листа, товарителници, във фактурите липсват данни за изминатите километри, вида на транспортните разходи и други. Не са представени договори, протоколи или друг документ, от който да е видно каква рекламна дейност е проведена или какво маркетингово проучване е направено. За удостоверяване на изпълнението на услугите в ревизионната преписка липсват приемо-предавателни протоколи или други документи, установяващи реалното осъществяване на фактурираните стопански операции. След като не е доказано изпълнението на услугите касаторът няма право на приспадане на данъчен кредит. Дали доставчиците имат или не материално-техническа и кадрова обезпеченост е без значение, защото по делото не е доказан основания релевантен факт - изпълнението на фактурираните доставки на услуги. По отношение на фактурите, издадени от "М. -2008" ЕООД, за "охрана" и "ЛИНИТЕКС" ЕООД, с предмет доставка на "Apple" не са приложени никакви съпътстващи документи, поради което законосъобразно е счетено, че за същите липсват доказателства за реалност на доставката. Относно законосъобразността на ревизионния акт в частта му, установяваща задължения по ЗДДФЛ: Декларираните от ЕТ резултати в годишните данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ са коригирани като финансовият резултат за 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. е увеличен съответно със сумите в размер на 6513, 98 лв., 71560, 00 лв. 7520, 00 лв. и 27130, 00 лв., представляващи отчетени разходи по цитираните по-горе доставки в частта по ЗДДС. По силата на предвиденото в чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава, когато е документално обоснован с първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. При положение, че фактурите не съответстват на изискванията на ЗКПО и на Закона за счетоводството, не отразяват вярно стопанската операция, то безспорно е налице отклонение от данъчното облагане и същевременно липсва съответствие между документалната обоснованост на разходите по фактурите и действителните стопански операции. При това положение, правилно счетоводният финансов резултат е преобразуван в увеличение. В тази част съдът е изложил подробни съображения, които настоящият състав на ВАС, Осмо отделение споделя, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК /в сила от 1.01.2019 г. / препраща към мотивите на първоинстанционното решение, които възприема. В частта за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ: По делото няма спор, че през ревизирания период Л. Иванова е самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 5, ал. 2 КСО. Основанието за социално осигуряване е чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, а за здравно осигуряване е чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Събраните в хода на ревизията доказателства доказват наличие на доходи, върху които се дължат задължителни осигурителни вноски по реда на посочените норми. Доколкото пред първоинстанционния съд не е установен облагаем доход, различен от установения при ревизията, то определените с РА задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и здравно осигуряване се явяват съответни на материалния закон. По изложените съображения, настоящата касационна инстанция преценява обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно, поради което го оставя в сила. Разноски: При този резултат по спора, на ответната страна се дължат поисканите разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2074, 29 лева. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,