Решение № 11035 от 29.09.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2597/2010 г.

Решение № 11035 от 29.09.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2597/2010 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 23 от 13.01.2010 г., постановено по адм. д. № 1677/08 г. Бургаският административен съд, IХ-ти състав, е изменил Ревизионен акт № 800478/28.08.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-300/17.10.2008 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Бургас, като е определил допълнително задължение за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 59 425,24 лв. ведно с лихви за забава в размер на 12 117,06 лв., считано от 1.04.2007 г. до 20.08.2008 г. С решението съдът е отхвърлил жалбата на "Тампа трейд БГ" - ЕООД - гр. Бургас против Ревизионен акт № 800478/28.08.2008 г. относно определени задължения за корпоративен данък за 2006 г. до размер на 59 425,24 лв. като неоснователна и е осъдил "Тампа трейд БГ" - ЕООД - гр. Бургас да заплати на Д "ОУИ" - гр. Бургас разноски по делото в размер на 1 177 лв. Срещу решението на Административен съд - Бургас в отменителната му част е подадена касационна жалба от Ирена Стоянова Андонова в качеството й на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас. В същата се прави оплакване, че решението в отменителната му част е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Бургаския административен съд в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отхвърли жалбата на дружеството против РА и в тази й част. Ответното по жалбата дружество "Тампа трейд БГ" - ЕООД - гр. Бургас не е взело становище. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Тампа трейд БГ" - ЕООД - гр. Бургас, представлявано от управителя Валентин Григоров Кунчев. В същата се прави оплакване, че решението на Бургаския административен съд в посочената му част е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Бургаския административен съд в отхвърлителната му част и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отмени обжалвания РА и в тази му част. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че и двете касационни жалби са процесуално допустими, а по същество са неоснователни и следва да бъдат оставени без уважение. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. По същество е са както следва: тази на Д "ОУИ" - гр. Бургас е частично основателна, а тази на "Тампа трейд БГ" - ЕООД е не основателна. С решението си Бургаският административен съд е изменил Ревизионен акт № 800478/28.08.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-300/17.10.2008 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Бургас, като е определил допълнително задължение за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 59 425,24 лв. ведно с лихви за забава в размер на 12 117,06 лв., считано от 1.04.2007 г. до 20.08.2008 г., като е отхвърлил жалбата на "Тампа трейд БГ" - ЕООД - гр. Бургас в останалата й част. Изложени са мотиви, че ревизията е извършена при условията на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като в хода й са установени данни за укрито приходи, както и воденото счетоводство не осигурява възможност за последващ контрол, като тези констатации според съда не са оборени от събраните в хода на делото доказателства. Съдът е очертал подробно и спора между страните, изразяващ се накратко в това каква е действителната пазарна стойност на продадените през 2006 г. от дружеството недвижими имоти, както и на закупената от него ветроходна яхта "Маями", респективно следва ли да се признават разходи по експлоатация и амортизация на яхтата за ревизирания период, както и тези по фактура № 1/21.12.2006 г., издадена от "Вайп" - ЕООД. За пазарната стойност на недвижимите имоти съдът е описал подробно продажната цена по нотариален акт, пазарната цена, установена от органа по приходите по време на ревизията, пазарната цена, установена по заключението на вещото лице по допусната оценъчна експертиза в съдебното производство. Същият е приел, че за по-голяма част от недвижимите имоти за пазарна оценка следва да бъде приета тази, дадена от вещото лице по съдебно-техническата експертиза. Изложени са подробни мотиви защо съдът кредитира тази част от заключението - вещото лице е дало компетентно и обосновано заключение, използваните оценъчни методи - вещен и сравнителен - се явяват най- подходящи при оценка на недвижими имоти, същите са използвани в такова съотношение, което води до възможно най-обективен резултат, при изготвянето на заключението експертът е съобразил конкретните обстоятелства на обектите - начин на изпълнение, степен на завършеност и прочие. Първоинстанционният съд не е възприел тази експертиза само за някой от имотите, предмет на нотариални актове, подробно изписани на л. 9 от решението /стр. 976 от делото/, за чиято пазарна оценка са събрани подробни доказателства по време на ревизията. В същото време в мотивите на съдебния акт са посочени и причините, поради което съдът не кредитира в по-голямата му част заключението на вещото лице по назначената в рамките на ревизионното производство експертиза. Отбелязано е, че този експерт не посочил аналози на недвижими имоти, които да бъдат сравнявани с процесните, че от заключението не става ясно защо на двата оценъчни метода е придадена еднаква тежест при условие, че сравнителният метод е най-адекватно приложим при оценка на имоти. На база на това административният съд е формирал сумата, с която според него следва да се извърши увеличение на приходите, респективно да се коригира счетоводния резултат на дружеството - общо в размер на 706 730,26 лв. По отношение на пазарната стойност на яхтата административният съд също подробно описва /л. 10 от мотивите - стр. 977 - 978 от делото/ установената фактическа обстановка по време на ревизията, както и заключението на вещото лице по допуснатата оценъчна експертиза. При определяне на пазарната стойност съдът се е позовал на заключението на вещото лице, като е изложил мотиви, че то е компетентно, задълбочено и обосновано, изготвено на база на извършен оглед на яхтата и при съпоставката й с други аналози. Изложени са и мотиви защо не се възприема оценката, определена в рамките на ревизионното производство - оценителната експертиза не е извършвана, не е правен оглед, ползвания алгоритъм е съвсем абстрактен и не почива на никакви фактически установявания, свързани с плавателния съд като вещ, която подлежи на оценяване. На база на това е определена пазарна стойност в размер на 82 861 лв., като при нея приходът на дружеството следва да бъде завишен със сумата 28 861 лв., представляваща разликата между намерената пазарна стойност 82 861 лв. и заплатената от дружеството цена при покупката от 54 000 лв. Административният съд е разгледал извършеното оспорване от страна на дружеството на извършено увеличение на финансовия му резултат с разходи в размер на 7 010,35 лв. във връзка с експлоатация на яхтата, начислени амортизации на яхтата като материален актив в размер на 9 375 лв., както и направеното увеличение със сумата 164 994 лв. по фактура № 1/21.12.2006 г. с издател "Вайп" - ЕООД с предмет на доставката услуга по посредничество. Съобразявайки обстоятелството, че яхтата е закупена през м. 02/2006 г., а приходите от нея за пръв път са отчетени през м. 08/2007 г. първоинстанционният съд е приел, че дружеството неправилно в нарушение на чл. 22, ал. 13 от ЗКПО (отм.) е отчело разходи за експлоатация и е начислило амортизационни отчисления за 2006 г., поради което финансовия му резултат правилно е преобразуван на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) за текущите разходи и т. 19 за начислените амортизации. По отношение на разхода по фактура № 1/21.12.2006 г. предвид на установената фактическа обстановка, че към датата на издаване на фактурата "Вайп" - ЕООД не е било регистрирано като юридическо лице по Търговския закон, административният съд е приел, че разходът по фактурата не е документално обоснован и са налице условията по чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) за преобразуване на финансовия резултат със сумата по нея. На база на определените пазарни цени на недвижимите имоти и яхтата и съобразявайки неоспорването от страна на ревизираното лице на някои от пунктовете, по които е увеличен финансовия му резултат, както и неоснователността на оспорването на гореизложените преобразувания, административният съд е определил данъчната основа, върху която следва да се начисли дължимия корпоративен данък - 1 776 618,27 лв., върху която се дължи данък в размер на 266 492,74 лв., от които жалбоподателят е внесъл 207 067,50 лв., или остават дължими за довнасяне 59 425,24 лв. ведно с дължимата лихва. На база на това съдът е уважил жалбата, като е изменил РА до размера на посочената сума, като за разликата е отхвърлил жалбата като неоснователна. Основните оплаквания в касационната жалба на "Тампа трейд БГ" - ЕООД - гр. Бургас против отхвърлителната част от жалбата са за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Навеждат се доводи, че неправилно административният съд е отхвърлил възраженията на дружеството относно преобразуване на финансовия му резултат със суми по извършени продажби на недвижими имоти под пазарните им цени свързани с това, че органът по приходите може да оспори сумите, посочени в нотариалните актове само по общия исков ред на ГПК. Твърди се още, че съдът неправилно не е кредитирал писмените обяснения на лица, закупили имоти от дружеството за възстановени им суми от последното. Оплаквания се правят и относно изводите съда за извършеното преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумата по фактура № 1/21.12.2006 г., като съдът не е съобразил доказателства, които санират действието на сключения между страните договор от 05.12.2006 г. и му придава действие по смисъла на чл. 20а от ЗЗД. Направените оплаквания са неоснователни. Тълкуването на разпоредбите на ГПК относно доказателствената сила на нотариалните актове, съставени за извършени сделки с недвижими имоти, налага изводът, че същите се ползват с обвързваща доказателствена сила само досежно фактите, обхванати от удостоверителното действие на нотариуса - място и дата на съставяне на нотариалния акт, самоличност на явилите се лица, техните изявления, другите действия, извършени пред и от нотариуса. Подписването на нотариалния акт за сделка от участващите в него лица придава на същия качеството на частен документ относно изявленията на тези лица. В този смисъл, в частта си за посочената цена на сделката по покупко-продажба на недвижим имот, нотариалният акт няма характер на официален документ по смисъла на чл. 143 от ГПК (отм.), а на частен такъв, поради което няма пречка същата да бъде оспорена в ревизионното производство. В този смисъл възприемайки действията на органа по приходите за определяне на пазарната цена на част от недвижимите имоти административният съд не е допуснал нарушение на материалния закон. Направените оплаквания относно невъзприети обяснения на трети лица за възстановени суми от дружеството също са неоснователни, доколкото последните са неотносими към пазарната цена на недвижимите имоти. Най-накрая неоснователно е и оплакването за преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумата заплатена по фактура № 1/21.12.2006 г., издадена от "Вайп" - ЕООД. В тази насока по делото не е спорно обстоятелството, че към датата на издаване на фактурата "Вайп" - ЕООД няма нито съдебна, нито данъчна регистрация, т. е. не притежава качеството на търговец, който може да извършва посредническа дейност по смисъла на чл. 49, ал. 1 от ТЗ. Липсата на такова качество го лишава от възможността да издава правно-валидни фактури, поради което издадената такава не е в състояние да документира по надлежен начин извършения от ревизираното дружество разход и покрива хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) за преобразуване на финансовия резултат за съответната година със сумата, предмет на фактурата. По отношение на останалите изводи на административния съд по отхвърлителната част от решението не се правят оплаквания, като при служебната проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК настоящата инстанция не констатира нарушения на материалния закон. Като правилно и законосъобразно решението на Бургаския административен съд следва да бъде оставено в сила в обжалваната му отхвърлителна част. В касационната жалба на Д "ОУИ" - гр. Бургас против отменителната част от първоинстанционното решение се правят оплаквания основно за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила при възприемането на оценъчните експертизи на недвижимите имоти и яхтата. В същата се правят конкретни оплаквания по отношение на мотивите на съда за възприемане на заключенията на вещите лица по назначените в съдебното производство оценъчни експертизи и направените въз основа на тях изводи. Направените оплаквания са частично основателни. По отношение на оценката на недвижимите имоти настоящата инстанция споделя същите единствено в частта им относно паркоместа № 2 и 3, където при възприемане на заключението на вещото лице съдът не е съобразил, че дадената от него пазарна цена е по-ниска от уговорената между страните по сделките в нотариалните актове. Възприемайки заключението в посочената част и изграждайки изводите си въз основа на него, административният съд не е допуснал нарушение на закона. Същият не е възприел заключението безкритично, а го е съобразил с останалите събрани по делото доказателства, в който смисъл е спазил разпоредбата на чл. 202 от ГПК. Изложени са и подробни и логически издържани мотиви защо съдът възприема това заключение, респективно защо не възприема заключението по оценъчната експертиза, назначена в ревизионното производство. От друга страна, от протокола от съдебното заседание на 12.10.2009 г. - л. 947 и сл. от делото, когато е бил извършен разпитът на експертът Анна Желева е видно, че представителят на Д "ОУИ" - Бургас е оспорил заключението, но не е поискал изслушването на повторно такова или назначаване на тройна техническа експертиза, каквато възможност му дава закона при условията на чл. 201 и чл. 203 от ГПК. Направените оплаквания по отношение на възприемане от страна на административния съд на заключението на вещото лице за определяне на пазарна стойност на моторната яхта "Маями" се явяват основателни. От данните по делото е видно, че в хода на ревизията пазарната стойност на яхтата е била определена от органа по приходите чрез метода по § 1, т. 10, б. "а" от ДР на ДОПК - методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. За опровергаване на тази оценка и определените въз основа на нея допълнителни данъчни задължения, по искане на ревизираното лице е допуснато изслушването на техническа експертиза. Същата се намира на л. 905 - 913 от делото, а разпитът на вещото лице е проведен в съдебното заседание на 15.04.2009 г. - л. 028 - 919 от делото. От протокола на съдебното заседание е видно, че вещото лице е заявило пред съда, че дадената от него оценка е определена към датата на съдебното заседание, т. е. 15.04.2009 г., а на въпросът каква е същата към датата на закупуване - 3.02.2006 г. вещото лице не е дало конкретен отговор, като е посочило, че това зависими от много обстоятелства и е относително предвид пазарната конюнктура. При това положение следва да бъде прието, че със заключението по техническата експертиза е определена пазарна стойност на яхтата към датата на съдебното заседание, когато е прието заключението - 15.04.2009 г., като по делото не са събрани други доказателства, които да установяват каква е била пазарната й стойност към момента на придобиване - 3.02.2006 г. По този начин не е опровергана пазарната стойност, определена в рамките на ревизионното производство, и изградените въз основа на нея констатации, поради което приемайки друго, административният съд е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила, които са довели и до неправилно приложение на материалния закон. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че пазарната цена на паркомясто № 2 в сградата на ул. "Велико Търново" № 12а, к-с "Лазур" - гр. Бургас е 6 000 лв. /колкото е посочена в нотариален акт № 1/06.12.2006 г. на нотариус Б. Кирова, а пазарната цена на паркомясто № 3 в същата сграда е 7 000 лв./ колкото е посочено в нотариален акт № 178/12.10.2006 г. на същия нотариус, а пазарната цена на моторна яхта "Маями" е 158 046,90 лв., колкото е определена по ревизионен акт. При това положение данъчната основа, върху която следва да се определи дължимия корпоративен данък за ревизираната 2006 г. възлиза на 1 885 571,17 лв., или дължимият данък при ставка 15 % възлиза на 282835,68 лв. От тях дружеството е внесло 207 067,50 лв., или остават дължими 75 768,18 лв. ведно с лихва за забава в размер на 15 449,45 лв. С оглед на това следва да бъде прието, че решението на Бургаския административен съд се явява неправилно /посоченият в решението диспозитив "изменя" в случая се явява неправилен, тъй като за определена част данъчните задължения се отменят, а не се изменят/ за разликата от 59 425,24 лв. до 75 768,18 лв. за определените задължения за корпоративен данък за 2006 г. и разликата от 12 117,06 лв. до 15 449,45 лв. за лихвите. При условията на чл. 222, ал. 1 от АПК същото следва да бъде отменено в тази си част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Тампа трейд БГ" - ЕООД - гр. Бургас против Ревизионен акт № 800478/28.08.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-300/17.10.2008 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Бургас, следва да бъде отхвърлена и в тази й част. В останалата му обжалвана отменителна част, т. е. за разликата от 75 768,18 лв. до 97 640,95 лв. главница и от 15 449,45 лв. до 19 902,16 лв. за лихвите, решението се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса решението на административния съд следва да бъде изменено в частта му за разноските, като съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата дължимите от "Тампа трейд БГ" - ЕООД в полза на Д "ОУИ" - гр. Бургас разноски по делото следва да бъдат увеличени от 1 177 лв. на 1 972 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо а отделение,