Решение № 2499 от 12.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11255/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Виа Салариа ЕООД гр. Бургас, чрез процесуален представител, срещу Решение 4959/01.07.2024г., постановено по адм. дело 1709/2023г. на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-02000222001499-091-001/17.05.2023г., издадено от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта потвърден с решение 88/25.08.2023г., на Директора на дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, в частта с който на дружеството са определени задължения за ДДС за периода 01.07.2020г. 31.07.2020г. главница в размер на 1 008лв. и лихва в размер на 287.14лв. и за данъчен период 01.08.2021г. 31.08.2021г. главница в размер на 16 370.21лв. и лихва за забава в размер на 2 835.79лв.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Счита, че съдът безкритично е възприел изводите на приходните органи относно липсата на предпоставки за издаване на КИ по отношение фактури издадени от Алпет Трейдинг ЕООД. Твърди се, че е налице разваляне на сключените между страните сделки и поради неплащане от страна на контрагента и поради това са издадени и КИ, като не следва дружеството-касатор да носи вина за неосчетоводяването на КИ от страна на Алпет Трейдинг ЕООД.

По отношение Димар Трейд груп ЕООД счита че са представени всички доказателства касаещи издаването на КИ на основание чл. 115 от ЗДДС, тъй като стоката сол е била върната от получателя.

По изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на решението на АС Бургас и за отмяна на РА в оспорената му част. Претендират се разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалвана и данъчно осигурителна практика" /ОДОП/ - Бургас, чрез процесуален представител я оспорва. В писмен отговор подробно излага доводи за правилност на съдебното решение и моли съда да го остави в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна, предвид следното:

Предмет на съдебен контрол пред АС-Бургас е РА Р-02000222001499-091-001/17.05.2023г., издадено от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта потвърден с решение 88/25.08.2023г., на Директора на дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, в частта с който на дружеството са определени задължения за ДДС за периода 01.07.2020г. 31.07.2020г. главница в размер на 1 008лв. и лихва в размер на 287.14лв. и за данъчен период 01.08.2021г. 31.08.2021г. главница в размер на 16 370.21лв. и лихва за забава в размер на 2 835.79лв.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното:

1. Дружеството Ню Ейдж 2012 ЕООД е представило фактура 00 .336/28.12.2018г., издадена от РЛ с предмет 50.40 тона сол морска индустриална, пакетаж в торби х 25кг., внос от Египет . Представена е и фактура 100 ..7/29.12.2017г., издадена от Ню Ейдж 2012 на РЛ с предмет 1 200 тона сол индустриална за обезледяване и 2бр. КИ 00 792/22.11.2018г. към фактура 100 ..7/29.12.2017г. и КИ 000 ..794/22.11.2018г. към фактура 100 .6/29.12.2017г. Установено е осчетоводено плащане по банков път на получената морска сол по фактура 00 ..336/28.12.2018г. Липсва издаден протокол или КИ за сторниране на доставката по посочената фактура. Органа по приходите е приел, че издадения на Ню Ейдж 2012 ЕООД Протокол 1/31.07.2020г. е издаден без правно основание, поради което е начислен ДДС в размер на 1 008лв., на основание чл. 68 вр. чл. 116, ал. 4 от ЗДДС.

2. Дружеството Димар Трейд груп ЕООД е получило 2бр. фактури 00 .238/01.02.2018г. и 00 ..239/02.02.2018г., с предмет сол морска, индустриална, за зимно поддържане на пътищата, внос от Египет закупена от РЛ, като тези фактури са били отразени през февруари 2018г. в отчетните регистри и СД по ДДС. От дружеството са посочили, че стоката е била директно предадена на трето дружество, като липсва физическо приемане-предаване от РЛ. Сочи още че плащането по двете фактури е в брой, като са представени и издадени към третото лице купувач Форум Транс ООД фактури за покупка на сол. Димар Трейд груп ЕООД сочи, че не е получавал КИ от РЛ и поради това няма и отразени в отчетните регистри на счетоводството и в СД по ДДС такива. В дневника за продажби на Виа Салариа ЕООД КИ към дамар Трейд груп ЕООД са отразени, но не е намерен насрещен документ при съпоставка с информацията от дневник покупки. Органа по приходите е приел, че корекцията е следвало да се извърши по реда на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС и липсва издаден протокол за анулиране на фактурите, като не е спазено изискването на чл. 116, ал. 4 от ЗДДС. Вместо горното РЛ е издало КИ от които не става ясно на какво основание са издадени. Липсата на счетоводни справки относно осчетоводяването на двете фактури води и до недоказване твърдението на РЛ за липса на извършена доставка, липса на плащане по фактурите и КИ са без правно основание. С оглед на горното данъчния орган е увеличил дължимия ДДС със сума в размер на 2 640лв. за осъществени облагаеми доставки.

3. РЛ е декларирало в дневника за продажби към СД за август 2021г. КИ 525/30.08.2021г., 526/30.08.2021 и 527/30.08.2021г. с получател Алпет Трейдинг ЕООД. Кредитните известия са издадени към следните фактури 230/16.01.2018г., 242/28.02.2018г. и 243/28.02.2018г., всички с предмет доставка на морска и каменна сол. Дружеството-получател няма информация защо са издадени КИ, тъй като закупената и доставена сол е била впоследствие предадена на Община Габрово. Установено е и плащане по тях. Данъчния орган е приел, че не става ясно кога е възникнало основанието за издаване на процесните КИ, представените документи от ОП Благоустрояване Габрово които са от март 2017г. са с по-вече от 3 години преди издаване на КИ; няма данни за върнато плащане. Прието е, че КИ са издадени без основание и е увеличен дължимия ДДС за осъществени облагаеми доставки, със сума в размер на 13 730.21лв.

Тъй като РЛ не е представило всички изискани от ревизионните органи документи е прието, че са налице предпоставки за извършване на ревизията по реда предвиден в чл. 122, ал. 1 от ДОПК поради наличието на: т. 2. Данни за укрити приходи; т. 4 липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; 5. документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване; 6. данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28.

При съдебното оспорване АС Бургас е назначил ССЕ, която е кредитирал с оглед дадените отговори на въпроси свързани с изясняване на спорните моменти в конкретния случай.

С обжалваното решение първоинстанционния съд е приел, че ревизионния акт е издаден от материално компетентни органи, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. За да отхвърли жалбата, съдът е приел за доказано наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4, т. 5 и т. 6 от ДОПК, обосноваващи извършване на ревизията по особения ред. В хода на ревизионното производство РЛ не е представило нужната счетоводна отчетност и не е осигурило достъп до счетоводни и търговски данни от значение за производството, както и не са представени релевантни документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. Сочи се още, че горните данни не са могли да бъдат установени и поради факта, че РЛ не е било открито на адреса на кореспонденция, въпреки извършените посещения на посочения адрес.

Съдът е посочил, че при извършване на ревизия по особения ред, скрепена със съответните доказателства, установените фактически констатации са верни до опровергаването им от РЛ. Такова обаче не е извършено, въпреки назначената по молба на търговеца ССЕ. В.л. не е имало достъп до счетоводството на РЛ и е извършило своето заключение върху събраните доказателства, които не водят до различни констатации от тези в РА.

По отношение на представения Протокол от 31.08.2021г. подписан между РЛ и Димар Трейд груп ЕООД за анулиране на издадените фактури, АС Бургас не го е кредитирал, тъй като той е в противоречие с останалите събрани доказателства, представен е едва в съдебната фаза и е прието, че е изготвен единствено и само за целите на съдебното производство.

Съдът е посочил, че процесните КИ издадени към фактурите касаещи доставки на Димар Трейд груп ЕООД, не са били представени, дори и при съдебното оспорване, а протоколите за анулиране на фактурите са издадени след повече от 3 години след издаване на фактурите, което води до съмнения относно тяхното издаване. Прието е, че не са налице причини за анулиране на издадените фактури и правилно органа на основание чл. 86 вр. чл. 115, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е увеличил дължимия ДДС.

По отношение издадените КИ с получател Алпет Трейдинг ЕООД е прието, че дори и представеното писмо изх. РД-06-499/20.03.2018г. от ОП Благоустрояване Габрово и констативен протокол за рекламация не водят до законосъобразното издаване на процесните КИ. Липсата на доказателства за върната стока от Алпет Трейдинг ЕООД, както и факта, че КИ са издадени след повече от 3 години от издаване на фактурите и липсата на каквито и да са други доказателства подкрепящи издаването на процесните КИ, са фактите според които правилно данъчния орган е увеличил дължимия ДДС със сумата от 13 730.21лв. за осъществени облагаеми доставки по двете фактури.

По отношение издадения на Ню Ейдж 2012 ЕООД протокол 1/31.07.2020г. е прието, че липсват представени доказателства самия протокол не е представен и не са посочени причините за издаването му. В тази връзка АС Бургас е приел, че правилно е начислен ДДС в размер на 1 008лв., на основание чл. 86 вр. чл. 116, ал. 4 от ЗДДС.

В обобщение АС Бургас е счел издадения РА в оспорената му част за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството.

Така постановеното решение е правилно.

Обоснован е изводът на първостепенния съд, че събраните в хода на ревизията доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4, т. 5 и т. 6 от ДОПК за провеждане на облагането по аналог, поради бездействието на РЛ за представяне на документи и доказателства вкл. счетоводни и търговски такива, относно установените издадени КИ и протокол за анулиране на издадена фактура.

Основно спорът се свежда до това дали за РЛ са налице предпоставките за издаване на КИ към издадени от него фактури за доставка на стоки по реда на чл. 115 от ЗДДС респек. за издаване на протокол за анулиране на издадена фактура по реда на чл. 116 от ЗДДС.

Безспорно е установено, че РЛ е издало 2бр. фактури на Димар Трейт груп ЕООД и Алпет Трейдинг ЕООД за доставка на сол, като в период от три години след издаване на фактурите към всяка една от тях са издадени кредитни известия. Съгласно нормата на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС кредитно известие е данъчен документ, който придружава фактурата и се издава при изменение на данъчната основа на доставката, за която е издадена фактурата или при развалянето и, съобразно чл. 115, ал. 2 не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1. В практиката си ВАС приема, че за да се извърши преценка относно законосъобразността на издадено КИ, следва да са налице доказателства, установяващи възникването на обстоятелства, даващи основание за издаване на такова, а именно наличие на изменение в данъчната основа и/или разваляне на фактурираната доставка. В конкретния случай РЛ твърди наличие на втората предпоставка, като сочи, че получателите по фактурираните доставки Димар Трейт груп ЕООД и Алпет Трейдинг ЕООД са развалили сделките. Доказателства обаче в тази насока не се представят т.е. липсват факти, че сключените сделки касаещи доставка на фактурираните стоки са реално развалени от страните по тях. От друга страна РЛ не е предоставило и възможност на в.л. по ССЕ да извърши проверка в неговото счетоводство, относно фактурираните стоки и издадените към тях КИ, за да се установи основанието за издаването им, както липсват и доказателства за възстановяване на платените по фактурите суми. Липсват и данни процесните КИ да са били връчени на контрагентите на Виа Салариа ЕООД за да ги осчетоводят. Освен това следва да се посочи, че РЛ не е спазило и срокът за издаване на КИ, който е преклузивен. С оглед на горното изводите на АС Бургас за липса на предпоставки за издаване на КИ се възприемат от касационната инстанция и правилно на РЛ са определени допълнителни задължения по ДДС касаещи издадените от него фактури.

Както правилно е установил първоинстанционния съд РЛ е издало на дружеството Ню Ейдж 2012 ЕООД фактура 00 .336/28.12.2018г., като се сочи, че е издаден и Протокол 1/31.07.2020г. за сторниране на фактурата. Такъв протокол не е бил представен, като по този начин не може да се установи основанието за издаването му.

Съгласно разпоредбата на чл. 116 ЗДДС, към датата на съставяне на протокола по чл. 116, ал. 4 ЗДДС, поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен. За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен. Когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа: основанието за анулирането; номера и датата на документа, който се анулира; номера и датата на издадения нов документ; подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните. Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с Правилника за прилагане на ЗДДС.

При тази нормативна уредба настоящият състав намира, че правилно съдът е приел, че издадената фактура е незаконосъобразно анулирана, поради неспазване изискванията на чл. 116 от ЗДДС и Правилника за приложението му. Липсват представени каквито и да са доказателства относно причините за анулиране на издадената фактура, както и такива даващи възможност да се приеме, че твърдения издаден протокол е обвързан с издадената фактура и по форма и съдържание отговаря на изискванията залегнали в чл. 116, ал. 4 от ЗДДС.

Предвид горното правилно АС Бургас е счел, че на РЛ се следва допълнително начислен ДДС, на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС.

Приемайки, че РА в оспорената му част е законосъобразен, първоинстанционния съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и направеното искане, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 1 776лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение