Решение № 8084 от 14.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2833/2018 г.

Решение № 8084 от 14.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2833/2018 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. срещу решение № 108/18.01.2018 г., постановено по адм. дело № 1905/2017 г. по описа на Административен съд - гр. П. в частта, в която е изменен РА № Р-16000916006015-091-001/22.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение 326/07.06.2017 г. (неправилно съдът е посочил различен номер на това решение - № 710/28.082015 г.) на директора на посочената по-горе дирекция за допълнително начислен на "П. 2002" ЕООД - с. Ч., О. К. ДДС за месец декември 2013 г. от 25 110,63 лв. на 1 645,17 лв. и лихви от 8 123,62 лв. на 532,31 лв., както и за допълнително установения корпоративен данък за 2013 г. от 13 869,41 лв. на 1 243,99 лв. и лихви от 4 193,59 лв. на 376,15 лв. В касационната жалба се сочат отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушения на процесуалния и материалния закон. Касационният жалбоподател счита, че след като ревизията на "П. 2002" ЕООД е проведена по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, в тежест на дружеството е било да проведе пълно насрещно доказване, което да опровергае фактическите констатации на органа по приходите, но в процесния случай от жалбоподателя не били представени безспорни доказателства в качествен и количествен аспект по време на съдебното обжалване на ревизионния акт и по този начин не са поставени под съмнение мотивите на приходния орган за установяване на допълнителни задължения в тежест на жалбоподателя пред първоинстанционния съд. Твърди, че съдебният състав погрешно е възприел констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, в която вещото лице П. П. е констатирал множество несъответствия в представените счетоводни документи, както и че същото неправилно е извършило преизчисляване на данъчната основа, като съвсем избирателно е възприел информацията от погрешно съставените счетоводни документи при положение, че сам експертът е посочил, че данните от отчета за приходите и разходите (ОПР) донякъде съвпадат с наличните оборотни ведомости. Освен това според касатора съдът сам е посочил в обжалваното решение, че не са спазени изискванията на ЗСЧ и счетоводните стандарти за счетоводните записвания, нарушен е принципа на съпоставимост между приходите и разходите, различия в оборотните ведомости, отнасящи се за един и същи данъчен период, представени пред извършената проверка за факти и обстоятелства и при ревизията, което е дало основание на приходната администрация да проведе ревизията по особения ред. За неправилно в касационната жалба се приема, че съдът е посочил, че декларираната и възприета от ревизиращите надценка от 16,25 % не съответства на изчислената на база данните от оборотната ведомост такава, както и че приходните органи не са изготвили надценка от 16,25% на база грешно съставени оборотни ведомости, като сочи, че ако се използва информация от грешно съставените вторични счетоводни документи, то процентът на надценката би била тази, посочена от вещото лице 1,078,24 %. Твърди се също така, че ревизираното дружество не е представило всички изискани от ревизията документи и е констатирано, че крайното дебитно салдо по с/ка 304 "Стоки" на 31.12.2013 г. се различава от началното салдо по същата сметка към 01.01.2014 г. (със 108 002,84 лв.), което е недопустимо, както и са налице данни за изтекъл давностен срок на задължения към доставчици, които не са отчетени по съответния ред. Въз основа на посочените оплаквания касационният жалбоподател твърди, че приходните органи правилно са установили дължимия ДДС за данъчен период на месец декември 2013 г. Макар, че се обжалва съдебното решение и в частта, в която е изменен размера на корпоративния данък за 2013 г. конкретни оплаквания не са посочени. Иска се отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне жалбата на "П. 2002" ЕООД срещу ревизионния акт в същите части, както и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 10 000 лв., както и прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на дружеството, ако се претендира такова. От юриск. С. К. е депозирано писмено становище. Ответникът по касационната жалба "П. 2002" ЕООД - с. Ч., О. К., редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е възприел приетото от съда основание за провеждане ревизията на "П. 2002" ЕООД по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, тъй като е установено, че дружеството не е спазило изискванията на ЗСЧ и счетоводните стандарти, както и е нарушен принципа на съпоставимост между приходи и разходи, а също и различия в оборотните ведомости, отнасящи се до един и същи отчетен период. За да допусне изменение на ревизионния акт, което се обжалва от директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. пред настоящата касационна инстанция, първоинстанционният съд въз основа на съдебно-счетоводната експертиза е приел, че оборотните ведомости за 2013 г. с титуляр "П. 2002" ЕООД отразяват реално дейността на дружеството (за разлика от 2012 г. оборотните ведомости са с титуляр "П. Ч. 2012" ЕООД). Установено е от съда също така, че "П. 2002" ЕООД използва метод на отчитане на стоките и материалите, този по продажни цени (цени на дребно), което е подкрепено и от констатациите на вещото лице, според което се касае до нетипичен, но правилен метод на отчитане на стоките и материалите. Съдът е отбелязъл в съдебния си акт, че нито в ревизионния доклад, нито в ревизионния акт не е направен коментар по счетоводните записвания от страна на органите по приходите, а само от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза - продажбата на стоките на база надценка, разходите по ОПР, разходи за суровини, материали, външни услуги, разходи за персонала, балансова стойност на продадените активи, разходи за лихви и други финансови разходи, както и декларираните приходи и ползвания данъчен кредит. Прието е от съда, че за определяне основата за облагане с ДДС са неотносими укрити приходи, тъй като ДДС се дължи за облагаеми доставки, стойността на които се определя от страните по доставката, като в случая доставките са съобразно данните по първичните счетоводни документи, които и органите по приходите и вещото лице са установили, че са отразени в СД по ЗДДС. П. неустановено извършване на доставки, за които не е начислен ДДС съдът е приел, че липсват доказателства за неотчетени доставки. Съдът е приел, че не са констатирани неотчетени доставки, поради което е намалил определените с ревизионния акт задължения за ДДС за 2013 г., както и определения за довнасяне за същата година корпоративен данък, за което е прието, че разликата между началното и крайно салдо на с/ка 304 за 2013 г. се дължи на целенасочена счетоводна операция, в резултат на която е намален размера на изписаните стоки и е увеличен финансовия резултат за година, като дружеството е декларирало печалба, която очевидно било нереална. Относно изменението в частта за корпоративния данък отново съдът се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, за която е отчел, че тя е работила по всички счетоводни журнали, а не на ограничена част от тях. Въз основа на тези мотиви съдът е изменил задълженията, определени в ревизионния акт за корпоративен данък за 2013 г., приемайки, че неправилно е приложен чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО. Решението в обжалваните части е неправилно постановено. За задълженията за ДДС към месец декември 2013 г. Ревизията е проведена по особения ред поради установени от приходните органи основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. В хода на ревизията са установени несъответствия при счетоводното отчитане на стоки, като липса на стойностна връзка между началните и крайни салда по сметките от група 30 "Материали и стоки" - с/ка 304, група 40 "Доставчици"- с/ка 401 и група 41 "Клиенти" - с/ка 411. Въз основа на така установеното приходните органи са приели, че е нарушен принципът на съпоставимост на приходи и разходи. При изисканите от приходните органи обяснения за тези несъответствия, ревизираното дружество не е дало обяснения. За процесната 2013 г. ревизията е установила различия по декларираните приходи по СД по ЗДДС в размер на 514 231,42 лв., а в ГДД по чл. 92 ЗКПО на дружеството сумата на приходите е 507 404,16 лв. Отново при поискване дружеството не е дало обяснения пред ревизиращите органи за това несъответствие. Освен това задълженото лице не е представило поисканите от ревизорите хронологични и аналитични счетоводни записвания по сметки от група 30, инвентаризационни описи към края на годината за установяване на наличните активи, а управителят на "П. 2002" ЕООД е декларирал, че такива документи не са съставяни, нито е извършвана инвентаризация към края на 2013 г. и според него затова не е установена липса на стоки и материали или бракувани такива. Разпоредбата на чл. 22 ЗСч, приложим за ревизираната 2013 г. изисква извършването на инвентаризация на активите и пасивите през всеки отчетен период с цел достоверното им представяне в годишния финансов отчет. Липсата на инвентаризация е пречка за такова достоверно представяне на наличните активи на предприятието, както и на евентуалните липси или излишъци. В обжалваното решение подробно съдът е мотивирал значението на инвентаризацията, както и установяването на бракувани стоки и липса на такива, без да вземе под внимание факта, че дружеството не е извършвало такава инвентаризация, за което сочи и декларацията на управителя на "П. 2002" ЕООД пред ревизиращите органи. Следователно, ревизираното дружество не е спазило това изискване на закона, което означава, че счетоводството му не е водено редовно и е самостоятелно основание за провеждане на ревизия по особения ред при наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Неправилно в тази част съдът изцяло се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза на вещото лице П. П., който макар да е констатирал нередности в счетоводството на "П. 2002" ЕООД е приел, че е налице плащане към доставчиците. Вещото лице е посочило, че оборотната ведомост за 2013 г. може частично да се обвърже с данните по ГДД за същата година, както и че "...данните по ОПР донякъде съвпадат с наличните такива в оборотната ведомост. " Освен това вещото лице е констатирало, че дружеството е водило по специфичен начин своето счетоводство, като е завеждало стоките по тяхната продажна цена с водене на корективни сметки за надценки и коректив за ДДС, без да даде обяснение дали по този начин вярно се отразяват приходите и има ли изкривяване на счетоводния резултат, вследствие на този специфичен начин на счетоводство. При положение, че вещото лице в заключението си изрично е посочило, че ревизираното дружество е извършило счетоводни записвания, които не са документално обосновани, неправилно съдът изцяло е възприел подхода на вещото лице и е намалил установеното задължение на "П. 2002" ЕООД по ЗДДС за месец декември 2013 г. от 25 110,63 лв. на 1 645,17 лв. и съответно лихвите върху това задължение от 8 123,62 лв. на 532,31 лв. Характерното за ревизията по особения ред е, че вследствие на установени обстоятелства от страна на задълженото лице, като неподаване на декларация, нередовно водено счетоводство и др., посочени в чл. 122, ал. 1 ДОПК, вследствие на което се изчислява приблизително данъчната основа за облагане. В указание № 24Ч00-1/08.01.2009 г. на изпълнителния директор на НАП изрично се посочва, "...че разпоредбата на чл. 122 от ДОПК не представлява самостоятелна материално правна уредба за възникване на данъчни задължения, а по своята същност е набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материално правните норми на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения". В процесния случай при установеното нередовно водено счетоводство на ревизираното дружеството е установено наличие на укрити приходи предвид несъответствието на началното за предходната година и крайно дебитно салдо за текущата година и правилно приходните органи са доначислили ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и 2 ЗДДС. С. в решението си не е обосновал на какво основание е начисления ДДС, съотв. редуцираното от него при възприемане на счетоводната експертиза и необосновано без да съобрази всички събрани по делото доказателства и обстоятелството, че ревизията е извършена по особения ред, е възприел безкритично заключението на вещото лице. В тази връзка незаконосъобразен и несъответен на доказателствата е изводът на първоинстанционния съд, че за определяне основата за облагане с ДДС, са неотносими укритите приходи. При установеното по безспорен начин, че дружеството не е водило редовно счетоводство, то обосновано приходните органи са приели, че закупените стоки, които не са били налични към 01.01. на съответната година, са реализирани, т. е. продадени и за тях не е издаден документ, съответно не са отчетени приходи в счетоводството и не е начислен дължимия ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и 2 ЗДДС. В тази смисъл правилно с ревизионния акт ДДС е начислен в края на 2013 г., т. е. за месец декември, след като няма данни кога точно са извършени продажбите. Относно приетата от ревизиращите органи търговска надценка от 16,25%, този размер е посочен като средни надценки по години, като за всички ревизирани години, вкл. и за 2013 г., тя е в посочения по-горе размер, въз основа на стойността, на която са завеждани стоките и впоследствие стойността, на която същите са изписвани. Констатацията на вещото лице, че неправилно ревизията е определила търговската надценка е необоснована и неправилно е възприета от първостепенния съд. Предвид изложеното по-горе решението за ДДС за месец декември 2013 г. следва да бъде отменено в частта, в която е изменен ревизионния акт в намаление това задължение за сумата от 25 110,63 лв. на 1 645,17 лв. и за лихви от 8 123, 62 лв. на 532,31 лв. и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде постановено друго решение, с което жалбата на "П. 2002" ЕООД бъде отхвърлена като неоснователна за сумата 23 465,46 лв. ДДС за месец декември 2013 г. и за лихви от 7 591,31 лв. За задълженията за корпоративен данък за 2013 г. Незаконосъобразни са изводите на съда в подкрепа на констатираното от вещото лице за неправилно определяне на дължимите размери за данъчно облагане на ревизираното дружество. Предвид установеното от ревизията, което необосновано съдът е приел, че с констатациите на съдебно-счетоводната експертиза са опровергани констатациите на ревизионния акт, следва да се приеме, че правилно в ревизионния акт на основание чл. 78 ЗКПО е увеличен финансовия резултат на "П. 2002" ЕООД с неотчетените приходи от продажба за 2013 г. (върху данъчна основа от 125 553,30 лв.) с оглед мотивите, изложени по-горе в частта за ДДС. В хода на ревизията е установено, че в счетоводството на ревизирания субект по с/ка 401 "Доставчици" са отразени задължения по фактури за закупени от различни доставчици стоки и материали в общ размер от 156 800,16 лв., като от тях 109 843,65 лв. се отнасят преди 2008 г. и 46 956,53 лв. са за 2009 г., но не са разплатени към доставчиците на дружеството, вкл. и към 2013 г. и към момента на провеждане на ревизията. Приложима е разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО според която при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчнозадълженото лице в годината, в която задълженията са погасени по давност, но не повече от 5 години от момента, в който те са станали изискуеми. Неправилно в тази част първоинстанционният съд е възприел заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която необосновано е приела, че посочените задължения са изплатени от дружеството, макар това счетоводно да не е отразено. Следва да се възприемат и констатациите на приходните органи по отношение установеното от тях неправилно приспадане от ревизираното дружество на данъчни загуби от минали години поради непоследователното приспадане в следващите 5 години, какъвто е механизма, регламентиран в разпоредбите на чл. 70 и чл. 71 ЗКПО за приспадане. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение следва да се отмени в частта, в която определения с ревизионния акт корпоративен данък е намален от 13 869,41 лв. на 1 243,99 лв. и лихвите от 4 193,59 лв. на 376,15 лв., като на основание чл. 222, ал. 1 АПК бъде отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт за сумата от 12 625,42 лв. корпоративен данък и лихви от 3 817,44 лв. Решението на първоинстанционния съд следва бъде отменено и в частта, в която дирекция "ОДОП" - гр. П. е осъдена да заплати на "П. 2002" ЕООД разноски в размер на 432,49 лв., като дружеството следва да бъде осъдено да заплати на посочената дирекция юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 955 лв. за първата съдебна инстанция. Предвид изхода на делото и направеното искане в касационната жалба, на дирекция "ОДОП" - гр. П. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 955 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение