Решение № 14927 от 10.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4216/2014 г.

Решение № 14927 от 10.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4216/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК , във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Макао" ЕООД, представено от управителя Димитар Биневски и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение № 8358/30.12.2013 г. по адм. дело № 3069 по описа за 2013 г. на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменен ревизионен акт № 2251200305/12.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София в частта относно допълнително установените в тежест на "Макао" ООД задължения по ЗДДС за данъчен период м. 10.2010 г., отхвърлена е жалбата на дружеството против РА в частта за установените задължения по ЗДДС за д. п. м. 12.2010 г в размер 217 157.19 лева и на приходната администрация са възложени по компенсация разноски по производството в размер 356 лева. Първият касатор обжалва отхвърлителната, а вторият - отменителната части на съдебния акт. Доводите на търговеца са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон. Според него е установено предназначението за потребление на територията на друга държава членка на стоките по процесните фактури от д. п. м. 12.2010 г. и превозването и получаването им в Румъния пред м. 03.2011 г. Административният орган заявява трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя упреци към процесуалната дейност на съда по преценка на доказателствените средства, както и към правно-логическата му дейност по установяване на предпоставките на вътреобщностните доставки за фактурираните през д. п. м. 10.2010 г. Изразява несъгласие и с възлагането нему на разноски от съдебното производство предвид съотношението между материалния интерес в уважената и отхвърлената части на първоинстанционната жалба. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на оспорената от него част на съдебния акт и решаване на спора по същество с отмяна/отхвърляне на жалбата срещу РА. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването. Претендират се деловодни разноски. Като ответник по касация всеки от касаторите отрича основателността на насрещната жалба. Административният орган претендира направените разноски в касационното производство. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорен ревизионен акт № 2251200305/12.10.2012 г. в частта относно установените допълнителни задължения за внасяне на ДДС в тежест на "Макао" ООД в общ размер 243 712.19 лева в д. п. м. 10 и 12.2010 г. Основание за определяне на публичните задължения е начисляването на ДДС по декларирани ВОД. Получатели по доставките са румънските дружества "Ватаро гранд" ООД и "Робани офис" ЕООД, а предмет - оборудване за велосипедисти и дрехи. Прието е, че не е доказано транспортирането на стоките до територията на друга държава членка, поради което не са осъществени предпоставките на чл. 7 от ЗДДС. За доставките по фактури № 0...0365/12.10.2010 г. с получател "Ватаро гранд" ООД и № 0...0364/11.10.2010 г. с получател "Робани офис" ЕООД не са ценени като доказателство за превоза представените международни товарителници и квитанция за платена пътна такса в посока Русе-Гюргево от 12.10.2010 г., тъй като превозвач по товарителницата е "Макао" ЕООД, но превозното средство е собственост на "Сити такси" ООД, което го е предоставило под наем за процесния период на друго лице - "Апатрон" ЕООД. Поставени са под съмнение писмените потвърждения за получаване на стоките, доколкото управители на румънските дружества са български граждани, които работят по трудово правоотношение с "Икономик - РБ" ЕООД счетоводна къща без да има информационни следи да са ползвали отпуск или да са напускали страната към момента на получаването на стоките. За доставките от д. п. м. 12.2010 г. с получател "Робани офис" ЕООД транспортът следва да е осъществен от "Миг транс" ЕООД, но при насрещната проверка е изключено съществуването на договорни отношения между двамата търговци. Превозвачът е представил товарителници, в които изпращачи са лица различни от "Макао" ООД. На РЛ не са издавани и фактури за транспорт. Получател по такива е "Робани офис" ЕООД. За доставките и към двете румънски дружества е обсъден отговор на румънската данъчна администрация в рамките на административно сътрудничество, осъществено в съответствие с Регламент /ЕС/ 1798/2003. Получателите са декларирали ВОП във VIES декларациите и последващ ВОД към българските дружества "Аратрон" ЕООД, "Булброкер билдинг" ЕООД и "Даяна" ЕООД. На последните са извършени насрещни проверки. Начисляването на данъка е извършено с позоваване на разпоредбите на чл. 86 от ЗДДС и в съответствие с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС. Различни от тези на приходната администрация са изводите на съда по фактите и правото само за доставките в д. п. м. 10.2010 г. В обхвата на преценката на доказателствените средства съдът е включил освен представляващите част от административната преписка писмени доказателствени средства и тези събрани в хода на съдебното дирене, включително заключението на ССЕ. Спорът по фактите е концентриран до установяването на транспортирането на стоките извън територията на страната до територията на територията на държавата-членка, в която е седалището на търговеца-получател. Според съда информационни източници за транспортирането са както представените международни товарителници, така и писмените потвърждения от представители на получателите. Сред установяванията на съда е съществуването на договор за наем от 08.10.2010 г. между "Сити такси" ЕООД и "Макао" ООД за предоставяне за възмездно ползване за времето от 11.10.2010 г. до 13.10.2010 г. на товарен автомобил "Форд Транзит", като наемодателят осигурява и шофьор Росен Георгиев Димитров за 48 часа. Росен Димитров е правоспособен да управлява превозното средство. За услугата по договора за наем е издадена фактура № 161/02.04.2012 г., която е отразена в счетоводството на "Макао" ООД по сметка 602, като разход за външна услуга. За доставките от д. п. м. 12.2010 г. според съда липсва ВОД. Стоките са оставени на отговорно пазене в склад на "Макао" ООД. Транспорт към Румъния може да се установи най-рано на 01.03.2011 г., но доказването му е разколебано от резултатите на насрещната проверка на превозвача "Миг Траннс" ЕООД. Съдът е изключил приложимостта на корекцията по чл. 46, ал. 1 от ППЗДДС при последващо осигуряване на документите по чл. 45 от ППЗДДС. Решаващият му извод по тези доставки е, че с оглед предаването на стоките в гр. София, към 11.03.2011 г. /дата на изготвяне на приемо-предавателен протокол за предаване на стоките от Макао на Робани офис в гр. София/ не е налице ВОД, а износ. Решението е правилно, освен в частта за разноските. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД - документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимата редакция на чл. 45 от ЗДДС - тази след новелата от ДВ бр. 6/2010 г., в сила от 01.01.2010 г. т. 2 на чл. 45 от ЗДДС включва две букви, като в б. "а" са уредени доказателствените средства при транспорт за сметка на получателя - транспортен документ или писмено потвърждение, а в б. "б" доказателствените средства при транспорт за сметка на доставчика - транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава-членка. В конкретния случай за доставките от м. 10.2010 г. дружеството - доставчик на стоката е представило транспортен документ - международни товарителници, ведно с писмени потвърждения от двете румънските дружества. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС не е оспорена от ответника. Отказът на административния орган, който е страна и в извънсъдебната фаза на процеса /чл. 9, ал. 1, т. 1 от ДОПК/ със задължението по чл. 37, ал. 1, изр. 2 от ДОПК за обективна преценка на всички събрани доказателства, да възприеме като убедително доказването с конкретни писмени доказателствени средства, е различен от оспорването на автентичността на писмените доказателствени средства в съдебното производство по реда на чл. 193 от ГПК. Ако се оспорва истинността на международните товарителници мислимо е оспорване и на верността им, доколкото в отлика от другите частни свидетелстващи документи /вж. чл. 180 от ГПК/, ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила /арг. от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки/. Транспортът по ВОД за румънските дружества е извършен от доставчика, поради което доказването се осъществява с транспортен документ. Другите доказателствени средства - писмени потвърждения, документ за платена такса, договор за наем на МПС допринасят за убедителността на доказването на правно релевантния факт на физическото напускане на стоките. Убедителността на доказването с тези доказателствени източници не е разколебана от отдаването под наем на товарния автомобил и на друго дружество, както и последващото придобиване от български дружества по ВОП на стоките предмет на ВОД. Договорите за наем са частни диспозитивни документи. В тях е обективирано съгласието на страните за възникване на правна връзка с определено съдържание. Съществен елемент от наемното правоотношение е задължението на наемодателя да предостави за временно ползване наетата вещ /вж. чл. 228, ал. 1 от ЗЗД/. Договорът за наем с РЛ е в информационно единство с товарителницата, писменото потвърждение и документът за платена такса. Вън от договора с другото дружество наемател липсват информационни следи субект различен от Макао да е упражнявал фактическата власт върху превозното средство към момента на извършване на превоза по конкретните ВОД. Не може да се правят изводи във вреда на продавача по доставката от последващото поведение на купувача. Не съществуват ограничения за разпореждане със стоката след придобиването й от получателя по ВОД, включително с продажбата й на дружество в държавата-членка, в която е установен първоначалния продавач. От представените от румънската данъчна администрация SCAC не може да се направи извод да е съмнително получаването на стоките в Румъния. Само фактът на физическо напускане на стоките на страната на продавача при ВОД е релевантен за мястото на възникване на задължение за ДДС. Както румънските дружества, така и придобилите от тях български са декларирали ВОП и са начислили ДДС, което осуетява риска от загуба на данъчни приходи. Не е убедително доказването на ВОД в д. п. м. 12.2010 г. Предаването на стоките по тези доставки е осъществено на територията на страната без да е доказано впоследствие да са я напуснали. Съдът коректно е интерпретирал релевантните за спора факти - отричането от превозвача да съществува правна връзка между него и "Макао" ООД; издаването от превозвача на фактури с получател "Робани офис" ЕООД, а не "Макао" ООД; наличието на международни товарителници с изпращачи различни от жалбоподателя. Затова и правилно е прието, че иде реч за доставки с място на изпълнение на територията на страната, за които следва да се начисли ДДС. В противоречие с материалния закон е определен размера на данъка. Разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е неприложима, доколкото във фактурите е разграничена ДО и е приложена нулева ставка на данъка. Доколкото избраното в РА разрешение е благоприятно за ДЗЛ, то пропускът на съда да го изправи е съответен на забраната за reformatio in peius по чл. 160, ал. 5 от ДОПК. В първоинстанционното решение възлагането на разноските не е съобразено с правилата на чл. 161, ал. 1, изр. 1 и 3 от ДОПК. Доказаните от жалбоподателя разноски са в размер 800 лева. Жалбата му е уважена за материален интерес от 26 554.20 лева и отхвърлена за материален интерес от 217 157.19 лева. Така нему се следват разноски по производството в размер 87.17 лева, а на приходната администрация в размер 4 425.79 лева или по компенсация на администрацията 4 338.62 лева. Решението на АССГ следва да бъде отменено в частта му за разноските, като се присъди дължимото на приходната администрация. При този изход на спора на никоя от страните не се следват деловодни разноски за касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение