Решение № 9403 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3104/2017 г.

Решение № 9403 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3104/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП срещу Решение № 113 от 30.01.2017 г. по адм. дело № 1001/2016 г. по описа на Административен съд П., I отделение, IV състав, с което е отменен по жалба на М. Н. Б., лично и като едноличен търговец с ЕТ" Тоники - М. Б." Ревизионен акт № Р-16001615003790-091-001 от 23.12.2015 г., издаден от началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП П., възложил ревизията и главен инспектор по приходите в ТД на НАП П., потвърден с решение № 190 от 30.03.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора неправилно АС П. е отменил РА изцяло, приемайки за недоказаност от страна на приходните органи на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, доколкото видно от мотивите на РД и на РА като основание за облагане на лицето е нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а това основание въобще не е разглеждано от първоинстанционния съд. Иска отмяната на решението и постановяване на друго решение по съществото на спора, с което РА да бъде отменен. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Прави се възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Ответната страна - М. Н. Б., действаща и като ЕТ "Тоники - М. Б.", представлявана от адв. В. К. - Бучкова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира разноски съгласно приложен списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна по следните съображения: Производството пред Административен съд П. е образувано по жалба на М. Н. Б., действаща и като ЕТ "Тоники - М. Б." срещу ревизионен акт № Р-16001615003790-091-001 от 23.12.2015 г., издаден от началник сектор "Ревизии" в ТД П. на НАП, възложил ревизията, и главен инспектор по приходите в ТД П. на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 190 от 30.03.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП -" П. при ЦУ на НАП, в частта на допълнително установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 за 2010 г. в размер на 118,53 лева и лихви в размер на 57,36 лева, за 2011 г. в размер на 1 056,78 лева и лихви в размер на 401,78 лева, за 2012 г. в размер на 5 954, 95 лева и лихви 1652,57 лева, задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 7 636,42 лева и лихви в размер на 5 487,44 лева, лихви за 2009 г. в размер на 2603, 39 лева, данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 711,72 лева и лихви в размер на 277,84 лева, лихви 128,16 лева за 2012 г., лихви върху авансови вноски за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 43,77 лева; задължения за вноски за ДОО в общ размер на 1208,53 лева и лихви в размер на 335,34 лева, за здравно осигуряване в общ размер на 755,33 лева и лихви в размер на 209,61 лева и за ДЗПО-УПФ в общ размер на 472,08 лева и лихви в размер на 130,99 лева за 2012 г. С обжалваното решение АС П. е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в установената писмена форма. Обосновал е извод за материална незаконосъобразност на РА поради недоказаност от страна на приходните органи на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Посочил е, че в приходната част на паричния поток е следвало да се вземе предвид сумата от 160 000 щатски долара по митническа декларация от 21.02.2012 г. на съпруга на оспорващата Й. Б. и следва да се кредитира заключението по съдебно-счетоводната експертиза в четвъртия й вариант, според който не се установява превишение на разходите над приходите и не е налице недостиг на парични средства. Развити са съображения за необоснованост на извода на ревизиращите органи за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, което е съществено нарушение както на процесуалните правила, така и на материалния закон. Така постановеното съдебно решение е валидно, допустимо, но неправилно. Основателно е твърдението на касационния жалбоподател за допуснато от първоинстанционния съд съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съдът не е обсъдил всички доказателства и не е изложил фактическите си изводи, с което е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, представляващо касационно отменително основание. Съгласно чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/, приложим в производството на основание § 2 от ДР на ДОПК, към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Съдебното решение, предмет на касационна проверка, не отговаря на така въведените императивни изисквания, тъй като съдът не е направил преценка на събраните по делото доказателства и не е обективирал собствените си фактически констатации въз основа на приетите по делото доказателства. При постановяване на обжалвания съдебен акт съдът не е установил фактическата обстановка за всеки един от ревизираните периоди, респ. във връзка с определените с РА задължения по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ, лихви върху авансови вноски за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, задължения за вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО. Видно от констатациите в РД и в РА ревизията обхваща периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2012 г. относно задълженията по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ, вноски по КСО и ЗО за 2012 г. Установено е, че М. Б. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, като същата е регистрирана и като ЕТ "Тоники - М. Б." и е съдружник в "Беловодски" ООД и "Никитон" ООД. Дейността си като ЕТ лицето упражнява в следните обекти: гр. Ч., бивш стопански двор - дърводелски цехове, сушилня и офис; гр. Ч., ул. "С." ..№... - дискотека. РЛ финансира дейността си чрез собствени оборотни средства от дейността си като ЕТ и чрез заемни средства / банкови кредити и заеми от ФЛ - Й. Б. - съпруг на РЛ/. Подавани са декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ, с което лицето е посочило данъчна основа от стопанската си дейност по години: - 2007 г. - 27 340,40 лева; 2008 г. - 282 987,08 лева; 2009 г. - 0,00 лева; 2010 г. - 0,00 лева; 2011 г. - 4 294,40 лева; 2012 г. - 11 769,66 лева. При ревизията е установено, че М. Б. е семейна, в резултат на което са взети превдив извършените разходи и получените приходи от нейния съпруг Й. Б.. Приходните органи са констатирали, че съпругтът на РЛ е внасял парични средства в ЕТ "Тоники - М. Б.", като ЕТ е финансиран и лично от М. Б. със сумата от 450 000 лева, която според нейни обяснения е получена под формата на временна финансова помощ с устни договори през 2010 г. от лицата М. К. - сумата е дадена през м. 04.2010 г. в размер на 50 000 лева и е върната през м. 12.2010 г.; Ф. А. Т. - сумата е дадена през м. 04.2010 г. в размер на 200 000 лева и е върната през м. 12.2010 г. в размер на 150 000 лева; С. П. - сумата е получена през м. 04.2010 г. в размер на 200 000 лева. Въз основа на анализ на представените документи и писмени обяснения ревизиращите органи са установили, че РЛ не е представило документи / договори, разписки и др./, установяващи реалното предаване на паричните средства от посочените турски граждани. Не може да се установи на коя дата са предадени, мястото на предаване, място на съхранение, както и няма данни как тези парични средства са внесени на територията на РБ и няма доказателства за деклариран внос на парични средства при влизане на територията на РБ пред митническите власти. Няма и документи за обмяна на валута в лева. Извършена е проверка за пътуванията налицата в страната и обратно към Турция. Ревизиращите органи не приемат за достоверно декларираното от М. Б. относно предоставените парични средства поради липса на документи, които да потвърждават този факт. На следващо място, едновременно с внесените парични средства в ЕТ са правени разходи за издръжка и живот, пътуване в чужбина и са внасяни суми в личните банкови сметки. Приходните органи са изследвали приходите и разходите за всяка отделна година, като е установено, че към 01.01.2007 г. не е налице налично салдо, а слоред констатиците в РД и в РА за всяка една от годините - 2007, 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. не е налице недостиг на парични средства и РЛ е разполагала с декларирани и обложени доходи, които да покриват извършените разходи. Установено е, че по банковата сметка на лицето са постъпвали от множество физически лица различни парични суми / описани на стр. 38, 39 и 40 от РД/, а именно: за 2009 г. - 920 лева; за 2010 г . - 6 992,00 лева; за 2011 г. - 10 567,99 лева; за 2012 г. - 61 985,40 лева. Според твърдението на ревизирания субект описаните суми представляват суми по върнати заеми, предоставени през предходните години. Според рвизиращите органи не са събрани достатъчно данни за установяване произхода на тези средства, т. е. според тях лицето не е доказало естеството на тези парични преводи и е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Така посочените суми са включени в определяне на облагаемия доход за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. за определяне на задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Не е спорно, че на М. Б. е изпратено уведомление за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК и е предоставена възможност за предоставяне на декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Според приетото за получени доходи с неустановен произход и при съобразяване на платените ЗОВ, за 2009 г. годишната данъчна основа за облагане, определена по реда на чл. 122 от ДОПК на ФЛ е в размер на 920 лева, ЗОВ са в размер на 1283,67 лева и се получава годишна данъчна основа за облагане - 0,00 лева, т. е. с РА няма определено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. За 2010 г. годишна данъчна основа за облагане, определена по реда на чл. 122 от ДОПК на ФЛ е за сумата от 6992,00 лева, ЗОВ в размер на 5806,68 лева или годишната ДО за доходи на ФЛ, установена при ревизията е за сумата от 1185,32 лева. Определен е данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 118,53 лева и лихви в размер на 57,36 лева. За 2011 г. годишната ДО за облагане, определена по реда на чл. 122 от ДОПК на ФЛ е за сумата от 10567,99 лева, като определеният данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е в размер на 1056,78 лева и лихви в размер на 401,78 лева. За 2012 г. годишната ДО за облагане, определена по реда на чл. 122 от ДОПК на ФЛ е за сумата от 61 985,40 лева, ЗОВ са за сумата от 2435,94 лева, остава годишна ДО за доходи на ФЛ в размер на 59 459,46 лева и е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 5954,95 лева и лихви в размер на 1652,57 лева. Видно от констатациите в РД / стр. 81 - стр. 93 от РД/ приходните органи са установили различен от декларирания от лицето облагаем доход от дейността на М. Б. като ЕТ за 2008 г. и 2012 г. и е определен допълнителен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2012 г. Установява се, че с РА са определени и задължения за лихви върху авансови вноски за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. / съгласно констататациите в РД - стр. 75 - стр. 80 и табличната част на РА/. При тези факти необосновано съдът е приел, че ревизиращите органи неправилно не били взели предвид като приходна част в паричния поток на семейството на РЛ на сумата от 160 000 щатски долара съгласно митническа декларация от 21.02.2012 г. от Й. Б. и това обуславяло извода за недоказаност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Видно от съдебното решение АС П. не е направил свои фактически установявания за нито един от пунктовете по РА, а приетото за наличието на приход се отнася до данъчен период 2012 г., а не и за предходните данъчни периоди. Освен това за нито един от периодите 2007 г. - 2012 г. не е установен недостиг на парични средства и не е прието наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, както е посочил първоинстанционният съд. Основанието за провеждането на ревизията е по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличието на доходи с неустановен произход / получените парични средства по банковата сметка на РЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., описани подробно в РД/, но тези факти не са изложени от решаващия съд, въпреки изричните констатации на приходните органи в РД. Едновременно с това съдът не е разгледал приобщените доказателства, включително и заключенията по ССчЕ с оглед преценката дали е налице законосъобразност или не на РА относно задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. На следващо място, касационната инстанция констатира, че по отношение на определените задължения по РА по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, включително и относно лихвите върху авансови вноски за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, за съответните данъчни периоди, както и относно задълженията за ЗОВ за 2012 г. съдът също не е формулирал мотиви какво е приел от фактическа и правна страна. В решението няма изложени и констатации на данъчните органи за конкретните периоди и какво е установено в хода на ревизията, респ. няма формулирани мотиви по съществото на спора досежно законосъобразността на РА и в тези му части, доколкото с РА са определени задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за периоди преди 2012 г., както и лихвите върху авансови вноски за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ са за периодите 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. вкл. Съобразно гореизложеното, обжалваното решение като неправилно следва да се отмени, като делото се върне за ново разглеждане от друг състав на АС П.. При новото разглеждане на делото съдът дължи установявания от фактическа страна по всички пунктове от оспорения РА, като обсъди задълбочено всички доказателства по делото, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство, включително и заключенията по ССчЕ, както и твърденията на ревизирното лице и формира изводи по въпроса относно законосъобразността на РА относно задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, лихвите върху авансови вноски за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, задълженията за ЗОВ за спорните данъчни периоди. С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени и в частта относно разноските, като на основание чл. 226, ал. 3 от АПК новият съдебен състав на АС П. следва да се произнесе по тях. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение