Решение № 8181 от 9.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15081/2010 г.

Решение № 8181 от 9.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15081/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 2134/25.10.2010 г., постановено по адм. дело № 997/2010 г. по описа на Варненския административен съд, в частта, с която е отменен РА № 030902464/25.01.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП- Варна, потвърдена с решение № 156/25.03.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, неправилно съдът е приел, че извършените преобразувания на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) за 2005 г. със сумата 2 592.97 лв. и за 2006 г. със сумата 2 317.15 лв. на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО за 2007 г. със сумата 1 383.17 лв. са незаконосъобразни, в нарушение на принципа на съпоставимост между приходите и разходите. Поддържа се още, че и законосъобразно е преобразуван финансовия резултат в посока увеличение, като са установени задължения за довнасяне на ДДФЛ за процесните периоди за 2005 г., 2006 г., 2007 г. и за изравнителни осигурителни вноски за ДОО, фонд "ДЗПО- УПФ" и ЗО за 2005 и 2006 г., тъй като отчитането на разходите за отделна дейност е извършено в нарушение на прилагането на споменатия основен счетоводен принцип на съпоставимост между приходите и разходите по чл. 4, ал. 2, т. 2 ЗСч (отм.), съответно чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч ( в сила от 01.01.2007 г.). Подробни съображения, обосноваващи тези оплаквания са развити в касационната жалба. Иска се отмяна на решението, включително и в частта за разноските и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт. Направено е и искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 412.63 лв.

Ответникът по касационната жалба Таня Пенчева Панайотова, действаща като ЕТ "Ренита- Таня Панайотова"- гр. Варна, чрез процесуалния си представител адв. Георгиева оспорва жалба и моли да се остави в сила обжалваното съдебно решение по съображения, изложени в писмена защита. Иска се присъждане на направените разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, I А отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна по следните съображения:

С оспореното решение е отменен РА № 030902464/25.01.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП- Варна, в частта, потвърдена с решение № 156/25.03.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с която в тежест на Таня Пенчева Панайотова, действаща като ЕТ "Ренита- Таня Панайотова"- гр. Варна, са установени задължения за довнасяне на данък върху доходите на физическите лица за 2005 г. в размера над 142.12 лв. и съответните им лихви; за 2006 г. за размера над 44.34 лв. и съответните им лихви; за 2007 г. в размер на 320.62 лв. и лихви в размер на 75.97 лв.; за изравнителни задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице за 2005 г. в размер на 633.50 лв. ДОО; 73.10 лв. ДЗПО - УПФ и 146.19 лв. ЗО; за изравнителни задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице за 2006 г. за размера над 40.93 лв. вноска за ДОО; 4.72 лв. вноска за фонд ДЗПО- УПФ и 9.45 лв. за ЗО. Именно в посочените му части решението на АС Варна е предмет на касационно обжалване, като в частта, с която жалбата на ЕТ е оставена без разглеждане като недопустима и съответно е отхвърлена като неоснователна в определени свои части, решението е влязло в сила, като необжалвано.

За да отмени обжалвания РА в горепосочените му части, съдът е счел, че установената фактическа обстановка е безспорна между страните и подробно е отразил същата в мотивите на оспореното съдебно решение. Приел е, че спорът по делото е правен и по същество се свежда до законосъобразността на извършеното преобразуване на финансовия резултат за всяка от годините с разходите, отчетени за галерийна дейност с мотива, че от тази дейност през процесните години приходи не са отчетени. В тази връзка съдът е установил обстоятелството, че през 2005 и 2006 г. ревизираното лице е отчело като текущи направените разходи за оборудване на обекта галерия "Тагея" (бойлер, кух метален профил, климатици, музикална система, телевизори и ДВД устройства, метална врата, метални стелажи), така също и факта, че оборудването е налично при извършената от ревизиращите проверка на помещенията, ползвани от търговеца. Посочил е наред с това, че останалата част от отчетените спорни разходи през процесните 2005, 2006 и 2007 години са свързани с наема и охраната на помещението, ползвано за галерийна дейност: през тези периоди търговецът е черпил изгода за предприятието си от ползването на съответните услуги и оборудване, но въпреки това не е реализирал приходи от дейността (с изключение на 2005 г., когато е реализирал еднократно приход в размер на 130 лв.). В контекста на така установените обстоятелства, съдът е анализирал принципа за съпоставимост между приходите и разходите, регламентиран в чл. 4, ал. 2, т. 2, съответно чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСЧ (в редакцията, действаща след 01.01.2007 г.) в качеството му на основен принцип при счетоводното отчитане на дейността на предприятията, като е приел, че съпоставимост между приходи и разходи в един счетоводен период е възможна, само когато от определена сделка или дейност има и приходи, и разходи. Съдът е разграничил приложението на визирания принцип спрямо определена сделка от приложението на същия принцип спрямо определена дейност, като е посочил, че в последния случай се касае до продължаваща във времето стопанска операция, в хода на която се предполага извършването многократно на разходи и съответно на приходи. В тази връзка съдът е счел, че законодателят не е поставил условие непременно да бъдат реализирани приходи, за да бъдат признати разходите за определена дейност, нито е ограничил признаването на разходите съобразно стойностен или друг критерий за сравнение с евентуалните приходи. Като допълнителен аргумент съдът е изложил, че ако вследствие принципа на съпоставимост между приходите и разходите в разглежданата ситуация бъде преобразуван в посока увеличение финансовия резултат за съответния период, то това би означавало по законодателен път за счетоводни цели да се изключи хипотезата определена дейност да бъде на загуба, което от своя страна би компрометирало достоверността на счетоводството. Първостепенният съд е възприел изцяло изводите на вещото лице, че няма нарушение на счетоводния принцип за съпоставимост между приходите и разходите, регламентиран в чл. 4, ал. 2, т. 2, съответно чл. 4, ал. 1, т. 4 (в редакцията след 01.01.2007 г.) от Закона за счетоводството.

Решението е неправилно.

Основното оплакване на касатора срещу така постановеното решение, е че същото се основава единствено на приетото по делото заключение на съдебно- счетоводната експертиза, което, обаче, не е обсъдено наред с другите доказателства по делото. Оплакването е основателно. Решаващите мотиви на съда не са изградени при осъждане на срещу поставените тези на двете страни и релевираните от тях аргументи, а при безкритично реципиране и, на практика, възпроизвеждане единствено на доводите на ревизираното лице, като не са взети предвид изводите на органите по приходите, за които в хода на ревизионното производство са събрани категорични доказателства.

По делото е установено по несъмнен начин, че ревизираното лице е отчело разходи през периода след месец юни 2005 г. до 2007 г., свързани с галерийна дейност в галерия "Тагея". Установено е, че през 2005 г. от галерийна дейност лицето е отчело приход единствено и само по фактура № 18/08.06.2005 г. в размер на 130 лв. за продадена пластика "Пеперуда" на Техническия университет. За периода 2005 г. други приходи от цитираната дейност не са отчетени, но ревизираното лице е извършило разходи във връзка с галерийната дейност, които са отразени в книгата за разходите за посочения период както следва:

• разходи за СОД, по фактури издадени от "СОД- Варна" АД;

• разходи за закупен ел. бойлер от ЕТ "АССА- Ал. Вангелов" в размер на 221 лв., които съгласно писменото обяснение на ревизираното лице са направени с цел осигуряване на топла вода за хигиенни нужди на служителите в галерията;

• разходи за закупен кух профил от "Класик метал" ЕООД на стойност 491.66 лв. - съгласно писменото обяснение на ЕТ закупените материали съставляват сглобени стелажи за картини и документи, релси за окачване, решетки за климатиците, за които лицето е декларирало, че се съхраняват в депото на галерията; Съгласно представения договор за наем, сключен с Георги Георгиев Щерев от 01.01.2004 г. в т. I е уговорен предмет на договора да е помещението, находящо се в гр. Варна, ул. "Братя Миладинови" № 24, сутеренен етаж в Търговски център "Атриум", което е предоставено за ползване с два броя стелажи. Установено е при тези данни от органите по приходите, че закупеният кух профил не е ползван за изработката на стелажи, поради наличието на такива в депото на наетия имот;

• разходи за закупени 2 броя климатици на стойност 808.20 лв.;

• разходи за закупени съответно музикална система "Сони, 2 бр. телевизори "Линея" и 2 бр. цифрово възприемащо устройство марка "Елите", телевизор "Филипс", DVD плейър "Филипс", съответно на стойност 467.10, 518. лв. и 448.50 лв. Относно тези разходи ЕТ е дал обяснения, че са използвани при провеждането на презентации и онагледяването на творчеството на представените автори при изложби и коктейли, а климатиците са използвани в галерия "Тагея".

В аналогична насока са констатациите на органите по приходите и относно отчетната 2006 и 2007 години- за тези периоди лицето не е реализирало приходи от галерийната си дейност, а е отразило разходи за тази си дейност. По фактура № 1/08.11.2006 г., издадена от ДЗЗД "Метал билт" на стойност 1050 лв. е закупена метална врата, метални стелажи, решетки за климатик. В разходите през 2007 г., свързани с галерийна дейност са осчетоводени фактури за СОД в общ размер на 303.17 лв. и разписка за наем № 7/20.12.2007 г. в размер на 10180 лв., изплатена на Г. щерев за наем на помещение № № 21 и 22 в Търговски център "Атриум", където лицето е извършвало галерийна дейност.

Въз основа на тези данни, установени по категоричен начин в хода на административното производство и неопровергани от ревизираното лице в съдебната фаза на спора, необоснован и материалноправно незаконосъобразен се явява извода на съда, че с направените разходи за галерийна дейност не е нарушен основния принцип за съпоставимост между приходите и разходите, визиран в в чл. 4, ал. 2, т. 2, съответно чл. 4, ал. 1, т. 4 (в редакцията след 01.01.2007 г.) от Закона за счетоводството, през отчетните 2005, 2006 и 2007 години, тъй като през посочените периоди лицето не е черпило стопанска изгода и направените разходи са довели до намаляване на печалбата. Друго основание да се приеме, че е налице нарушение на цитирания основен счетоводен принцип е, че ЕТ не е представил доказателства, че обект Галерия "Тагея" е обслужвал и двете дейности на търговеца- излагане и съхраняване на картини и извършване на експертни оценки. В заключението си вещото лице е приело, че разходите за наем и СОД са разпределяеми между двете дейности, което не е така, тъй като този извод не е подкрепен с каквито и да било доказателства. Няма икономическа логика да се извършва определена дейност (в случая галерийна), която в продължение на години да акумулира само разходи, без приходи. Ако се приеме, че тази дейност е основна за ЕТ, то същият няма как да съществува като икономически субект без приходи.

В този контекст следва да се посочи, че неправилно съдът приема, че съпоставимост между приходи и разходи в един счетоводен период е възможна, само когато от определена сделка или дейност има и приходи, и разходи. Неправилно, в тази връзка, се поддържа и тезата, че по същество при галерийна дейност, която се изразява в покупка и последваща продажба, или продажба на консигнация на предмети на изкуството, в нарушение на обсъждания принцип би било само отчитането на прихода от продажбата и на отчетната стойност на продадена вещ на разход в различни периоди. Съгласно нормата на чл. 4, ал. 2, т. 2 ЗСч, принципът за съпоставимост между приходи и разходи изисква разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразят във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от направените разходи, а приходите да се отразят за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. В настоящия случай е несъмнено, че разходите за стоки и услуги и тези отчетени под формата на отчетна стойност на вложените материали, не са донесли приход в рамките на съответния отчетен период, тъй като през същия не са възникнали приходи, както и липсват доказателства за ползвани изгоди, свързани с тези разходи. При това положение процесните разходи не могат да бъдат признати за данъчни цели, с оглед цитирания принцип за съпоставимост между приходите и разходите, за съответните ревизирани периоди. Ето защо законосъобразно е преобразуван финансовия резултат в посока увеличение на ревизираното лице на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) с отчетените разходи за галерийна дейност, по която липсват отчетени приходи.

Във връзка с гореизложеното следва да се посочи, че законосъобразно е преобразуван финансовия резултат в посока увеличение, като са установени задължения за довнасяне на ДДФЛ за процесните периоди за 2005, 2006 и 2007 г. и за изравнителни осигурителни вноски за ДОО, фонд "ДЗПО- УПФ" и ЗО за 2005 и 2006 г., тъй като отчитането на разходите за отделна дейност е извършено в нарушение на прилагането на счетоводния принцип на съпоставимост на приходите и разходите по чл. 4, ал. 2, т. 2, съответно чл. 4, ал. 1, т. 4 (в сила от 01.01.2007 г.) от ЗСч.

Предвид изложеното и като е достигнал до други правни изводи, административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на ЕТ срещу процесния РА в частите, с които същият е отменен от АС- Варна.

С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на процесуалния представител на касатора, "БД Консултинг" ООД следва да заплати сумата от 412.63 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение за за цялото производство по отхвърлената част от жалбата против ДРА на основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо А отделение