Решение № 15905 от 22.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8094/2020 г.

Решение № 15905 от 22.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8094/2020 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационната жалба на "Елмот" АД, гр. София, представлявано от Е. Николова против решение № 2873 от 11.06.2020 г., постановено по адм. д. № 881/2017 г. на Административен съд – София-град /АССГ/, трето отделение, втори състав, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-22222515006377-091-001/23.06.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден частично с Решение № 2293/22.12.2016 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" София. С последното, РА e изменен в частта на установения финансов резултат по ЗКПО както следва: за 2010 г. установената данъчна загуба в размер на 150 595, 94 лв., е определена на данъчна загуба в размер на 511 217, 94 лв.; за 2011 г. установения корпоративен данък в размер на 57 134, 78 лв., е определен на корпоративен данък в размер на 26 337, 73 лв., ведно със съответната лихва за забава; за 2012 г. установения корпоративен данък в размер на 36 553, 69 лв., е определен на корпоративен данък в размер на 31 368, 80 лв.; за 2013 г. установената данъчна загуба в размер на 610 368, 47 лв., е определена на данъчна загуба в размер на 771 618, 51 лв.; за 2014 г. установената данъчна загуба в размер на 208 606, 69 лв. е определена на данъчна загуба в размер на 424 606, 69 лв. и е потвърдил същия в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 12. 2009 г.; от м. 03.2010 г. до м. 08.2010 г.; м. 11.2010 г.; м. 12.2010 г.; м. 05.2011 г.; от м. 08.2011 г. до м. 11.2011 г.; м. 01.2012 г.; м. 02.2012 г.; от м. 07.2012 г. до м. 12.2012 г.; м. 03.2013 г.; от м. 06.2013 г. до м. 10.2013 г.; м. 02.2014 г.; м. 03.2014 г.; м. 10.2014 г. и м. 06.2015 г. в размер на 168 854, 29 лв. - данък и 88 786, 75 лв. - лихви. Излагат се подробни аргументи в жалбата за незаконосъобразност и неправилност на РА в оспорената му част. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт и в останалата му обжалвана част. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведената в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд – София град е отхвърлил жалбата на "Елмот" АД, гр. София против Ревизионен акт № Р-22222515006377-091-001/23.06.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден частично с Решение № 2293/22.12.2016 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" София. С Решението е изменен горепосочения РА в частта на установения финансов резултат по ЗКПО както следва: за 2010 г. установената данъчна загуба в размер на 150 595, 94 лв. е определена на данъчна загуба в размер на 511 217, 94 лв.; за 2011 г. установения корпоративен данък в размер на 57 134, 78 лв., е определен на корпоративен данък в размер на 26 337, 73 лв., ведно със съответната лихва за забава; за 2012 г. установения корпоративен данък в размер на 36 553, 69 лв. е определен на корпоративен данък в размер на 31 368, 80 лв.; за 2013 г. установената данъчна загуба в размер на 610 368, 47 лв., е определена на данъчна загуба в размер на 771 618, 51 лв.; за 2014 г. установената данъчна загуба в размер на 208 606, 69 лв. е определена на данъчна загуба в размер на 424 606, 69 лв. и РА е потвърден в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 12. 2009 г.; от м. 03.2010 г. до м. 08.2010 г.; м. 11.2010 г.; м. 12.2010 г.; м. 05.2011 г.; от м. 08.2011 г. до м. 11.2011 г.; м. 01.2012 г.; м. 02.2012 г.; от м. 07.2012 г. до м. 12.2012 г.; м. 03.2013 г.; от м. 06.2013 г. до м. 10.2013 г.; м. 02.2014 г.; м. 03.2014 г.; м. 10.2014 г. и м. 06.2015 г. в размер на 168 854, 29 лв. - данък и 88 786, 75 лв. - лихви. В Решението на Директор на Дирекция "ОДОП" София са били изложени мотиви, че ревизионният акт е издаден в изискуемата се форма, има съдържание, в което са изложени фактическите и правните основания за издаването му, като при ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуални разпоредби. Съдът е възпроизвел констатациите на ревизиращите органи по ЗДДС и основанията за определяне на допълнителни задължения за ДДС в резултат на непризнаване на право на данъчен кредит по отделни доставчици. По отношение на задълженията по ЗДДС съдът е дал тълкуване на принципни разпоредби от закона относно понятията данъчно събитие, данъчен кредит, реалност на доставката и т. н. Административният съд е приел, че за същите липсват доказателства, че са реално извършени и незаконосъобразно са установени задължения за ДДС на дружеството. Систематизирани мотивите на съда се свеждат до следното: 1. Направен е извод, че ревизиращите органи са направили своите изводи само и единствено въз основа на неоткриването на доставчиците на посочените адреси за кореспонденция, както и липса на кадрова и техническа обезпеченост на част доставчиците на услуги, без да бъдат обсъдени и анализирани в цялост останалите приложени към преписката доказателства. 2. Данъчните органи следва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице, каквото условие е въведено и в практиката на Съда на Европейския съюз /решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11/ В процесния случай в оспорвания РА не се съдържат констатации за извършена данъчна измама. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Първоинстанционният съд е възпроизвел в мотивите на съдебния акт установената фактическа обстановка по тази част от спора, в това число констатациите на приходния орган, поради които е прието, че не са налице реални доставки по процесните фактурите на посочените дружества доставчици. С оглед на становищата на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос по тази част от делото - налице ли са реални доставки. Съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, предвид на която не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. За конкретния спор АССГ е приел, че за записаните стопански операции по представените счетоводни регистри на "Елмот" АД, са документално необосновани. Във връзка с изложеното в касационната жалба досежно валидността на оспорения РА, настоящата инстанция намира следното: Видно от наличната по преписката документация, производството по извършването на ревизия на жалбоподателя е започнало с издаването на ЗВР № Р-22222515006377-020-001 от 4.08.2015 г., издадена от Л. Колева, на длъжност "началник отдел", с която е възложено извършването на ревизия на "Елмот" АД, за определяне на задълженията на дружеството по ЗКПО - корпоративен данък, данък върху представителните разходи, данък върху социалните разходи предоставяни в натура, данък върху разходите за превозни средства за периода от 1.01.2009 г. до 31.12.2014 г.; данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по ЗДДФЛ за периода от 1.12.2009 г. до 30.06.2015 г.; данък добавена стойност /ДДС/ по ЗДДС за периода от 1.12.2009 г. до 30.06.2015 г.; вноски за ДОО по КСО за осигурители, вноски за УПФ за осигурители, вноски за ППФ за периода от 1.12.2009 г. до 30.06.2015 г.; вноски за здравно осигуряване по ЗЗО за осигурители за периода от 1.12.2009 г. до 30.06.2015 г.; вноски за фонд ГВРС по Закона за фонд гарантирани вземания на работници и служители (ЗФГВРС). Първата ЗВР е изменена със ЗИЗВР № Р-22222515006377-020-002 от 13.11.2015 г., издадена от Л. Колева, на длъжност "началник отдел". За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-22222515-006377-092-001/25.02.2015 г., връчен на 29.02.2015 г. Ревизията приключва с Ревизионен акт (PA) No P-22222515006377-091-001 от 23.06.2016 г., издаден от Л. Колева, на длъжност началник отдел при ТД на НАП София - орган възложил ревизията, и Н. Кушлев, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София - ръководител на ревизията. Правната уредба, в сила за периода на ревизията - 4.08.2015 г. до 23.06.2016 г. предвижда, че за образуването на ревизионното производство се изисква заповед за възлагане на ревизията по чл. 112, ал. 1 ДОПК, която е издадена от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК или от изпълнителния директор на НАП или определен от него заместник - изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски съгласно чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Същият орган, който е възложил ревизията, съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, заедно с ръководителя на ревизията са нормативно овластени с компетентността да издадат ревизионния акт, без да е необходимо тяхно оправомощаване по административен ред. В ревизионното производство на "Елмот" АД Л. Колева, на длъжност "началник отдел", е определена да издава заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и чл. и, ал. 1, т. 4, вр. с ал. 3 от ЗНАП преди да издаде ЗВР № Р-22222515006377-020-001 от 4.08.2015 г., както и следващата я заповед за изменение на ЗВР № Р-22222515006377-020-002 от 13.11.2015 г. По делото са представени заверени копия на Заповед № РД-01-132/1.02.2013 г. и на Заповед № РД-01- 854/8.07.2013 г. Със Заповед № РД-01-132/1.02.2013 г. във връзка с извършването на структурни промени в дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители" при ТД на НАП София е наредено компетентен орган да издава заповеди за възлагане на ревизии са следните служители в Дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители" при ТД на НАП София: А. Галчева - началник отдел "Ревизии и проверки"; Й. Михалева - началник отдел "Ревизии и проверки" и Л. Колева - началник отдел "Ревизии и проверки". Тази заповед влиза в сила от 1.02.2013 г. Настоящата инстанция не споделя изложеното в жалбата становище, че с последващата Заповед № РД-01-854/8.07.2013 г. на директора на ТД на НАП-София е отменена мълчаливо предходната заповед. Предвид на изложеното, следва да се приеме, че Л. Колева - началник отдел "Ревизии и проверки" при ТД на НАП, Дирекция СДО е била компетентен орган да възложи ревизията и да издаде атакувания РА. Строително - монтажните работи представляват доставки с комплексен характер, включващи строителни материали и влагането им в изграждането на даден обект, поради което при преценката за това дали доставката на услуга е реално извършена, следва да се установи налице ли е резултат от услугата, т. е дали възложената работа/дейност-като съвкупност от фактически действия и последици от тях/, действително е извършена, досежно установяване на правото на данъчен кредит - дали възложената работа е извършена от лицето издало фактурата. Безспорно е, че доставките на услуги представляват определени дейности, които имат стойност и реалното им осъществяване може да бъде доказвано със счетоводни и търговски документи - счетоводни документи за използвани и вложени материали, доказателства за вложен и заплатен труд, документи за използвани активи, търговски документи - поръчки, договори, задания, оферти за материали, дизайн, приемо - предавателни протоколи, констативни протоколи и други. В случая няма спор, че доставките са свързани с основната икономическа дейност на задълженото лице. От изброените доказателства, в това число и от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза и от заключението на вещото лице по съдебно – техническата експертиза се установява прехвърляне на собствеността върху вещите, предмет на доставка, които са родово определени. Налице са данни, че са получени от дружеството, като с подписването на фактурите е постигнато съгласие за прехвърляне на собствеността върху тях. От фактите по делото не се установява по какъвто и да е начин процесните фактури да са с невярно съдържание, за да се квалифицират като данъчна измама по критериите на т. 49 от решението на СЕС по дело С – 285/09. Не се спори, че с процесните доставки дружеството е извършило последваща реализация. В тази насока в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са ангажирани доказателства за данъчна измама. Не се спори по делото, че дружеството е участвувало в ремонта на "Енергопро" и ВиК "Йонковци", за които се отнасят процесните доставки на СМР. При доказано осъществяване на доставките и предвид липсата на доказателства, че сделката е част от данъчна измама или злоупотреба, за която ревизираното лице е знаело или е следвало да знае, неправилно съдът е приел, че процесните фактури не удостоверяват реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, поради което постановения отказ за признаване на данъчен кредит по тях е незаконосъобразен. Предвид на изложеното, следва да се постанови решение, с което да се отмени атакуваното решение на АССГ, следва да се приеме, че по отношение на процесните фактури е доказана реалност на доставките и оспореният ревизионен акт в тази му част следва да бъде отменен като постановен в нарушение на материалния закон. При този изход на процеса, за настоящата инстанция следва да се присъдят 1700 лв., представляващи заплатена държавна такса във връзка с претенцията за заплащане на разноски. Представен е списък за направените разноски пред първата инстанция, включващи държавна каса, адвокатско възнаграждение и възнаграждения за вещи лица в размер на 10210 лв. Общата сума за двете инстанции е в размер на 11910 лв., платими на жалбоподателя от страна на ответника. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,