Решение № 12453 от 16.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8262/2015 г.

Решение № 12453 от 16.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8262/2015 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Ш. - 92" ЕООД, чрез процесуалния му представител адв. К. срещу Решение № 866 от 15.05.2015 г., постановено по адм. дело № 634 по описа на Административен съд - Б. за 2014 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 021302124/3.12.2013 г., издаден от инспектор по приходите в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Б., потвърден с решение № 48/24.02.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Б. при Централно управление на Националната агенция по приходите. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради нарушение на процесуалния и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, предл. 1 и 2 от АПК. Касаторът моли за отмяна на решението и отмяна на РА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - директора на Дирекция "ОДОП" гр. Б. при ЦУ на НАП, редовно призован, не взима становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на спора пред АС - Б. е бил ревизионен акт № 021302124/03.12.2013 г., издаден от ТД на НАП - Б., потвърден с решение № 48/24.02.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Б. при Централно управление на Националната агенция по приходите. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на жалбата, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. Приел е че като се имат предвид множеството писмени доказателства, набрани в хода на ревизионната производства АС е отбелязал, че процесните доставчици не са осъществили процесните доставки, тъй не са ангажирали доказателства за реално транспортиране и предаване на фактурираната оградна мрежа, респ. за действителното извършване на фактурираните селскостопански услуги. Приел е, че РЛ дължи корпоративен данък в размер на 63 261.30 лв. и лихви в размер на 11 527.08 лв. В частта по ЗДДС: За да постанови обжалваното решение АС-Б. е възпроизвел констатациите на органа по приходите и се е позовал единствено на факта, че доставчика по веригата не притежава кадрова и материална обезпеченост за доставката. Доказателствата, които са представени във връзка с пряката доставка не са обсъдени от съда. В тази насока непредставянето на документи за кадрова, техническа и технологична обезпеченост, не налага на извода за липса на реалност на доставката между преките доставчици и получателя. В тази насока практиката на ВАС и СЕС е последователна, че при липса на доказателства и данни в ревизионното производство за измама и знание или участие в нея на получателя по доставката, отказана на правото на данъчен кредит е незаконосъобразен. Относно доставки на стоки от "М. П." ЕООД по фактура № 0000000411/09.10.2009 г., за която се твърди, че е закупена от жалбоподателя 7 600 килограма оградна мрежа (лист 267, том 2 от делото), както и фактура № 0000000413/15.10.2009 г. за закупена 7 400 килограма оградна мрежа (лист 268, том 2 от делото), от страна на дружеството са представени в получен отговор 17626/10.10.2013 г. приемо-предавателни протоколи, копия на фактури, с касови бележки и разходни касови ордери. Първоинстанционният съд не е отчел наличието на приемо-предавателни протоколи представени още по време на ревизионното производство. Не е съобразено от съда представянето на тези протоколи, които доказват приемо предаването. Предмет на процесните доставки са родово определени вещи, поради което тяхното индивидуализиране става чрез отделянето и предаването им на получателя по доставката. Автентичност на приемо-предавателните протоколи не е оспорена. Действително, частните документи притежават единствено формална доказателствена сила и следва да бъдат преценявани с оглед всички събрани доказателства, но по изложените съображения за съответствие между дати и съдържание на документацията, не са оправдани съмненията и последвалият извод за неосъществена доставка. Освен това от заключенията по основната и допълнителна СТЕ, става ясно, че процесната оградна мрежа е положена на място в имоти стопанисвани от "Ш. - 92" ЕООД. Относно доставки на услуги от "В. 2007" ООД по общо 8 бр. фактури, съответно № 136 от 16.06.2011 г., с данъчна основа 646.40 лв., ДДС - 729.28 лв.; № 139 от 30.06.2011 г., с данъчна основа 4 459.20 лв., ДДС - 891.84 лв.; № 140 от 5.07.2011 г., с данъчна основа 5 724.00 лв., ДДС - 1 144.80 лв.; № 141 от 11.07.2011 г., с данъчна основа 11 266.25 лв., ДДС - 2 253.25 лв.; № 143 от 15.07.2011 г., с данъчна основа 10 633.75 лв., ДДС - 2 126.75 лв.; № 145 от 26.07.2011 г., с данъчна основа 7 409.00 лв., ДДС - 1 481.80 лв.; № 146 от 29.07.2011 г., с данъчна основа 4 137.00 лв., ДДС - 827.40 лв. и № 147 от 26.08.2011., с данъчна основа 1 107.30 лв., ДДС - 221.46 лв. (лист 697-711, том 3 от делото). В сключения между страните договор за услуга от 13.06.2011 г. (лист 695-696, том 3 от делото), където в т. 1.1 е отразено, че "Ш. 92" ЕООД е възложил на изпълнителя "В. 2007" ООД извършването на селскостопански услуги - овощните градини в землището на гр. К.. Фактурираните услуги са във връзка с прибиране на реколтата от трайни насаждения - череши и праскови, приложени "заработки" към фактурите, в които за съответния ден от седмицата е посочен и броя на заетите лица - отговорник, бригадир и работници. Наличието на договор с конкретни параметри за целите на изпълнението му и "заработки" към фактурите доказава предаването на резултата от услугата, който да е в патримониума на получателя по доставката. В допълнение се отбелязва, че поведението на прекият или предходните доставчици не би могло да бъде контролирано от получателя по доставката, нито пък да бъде отнапред гарантирано, че прекият доставчик ще изпълни надлежно задълженията си, и при поискване, ще се отзове и представи исканите от администрацията документи Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В поставения за разглеждане случай са релевирани индиции, но не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по трите договора. Липсват доказателства, че доставката е извършена от трето лице. Необосновано ревизиращите органи и съдът са обсъждали основно въпроса с кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците. Твърдението за липса на наети по трудов договор работници както при доставчика, така и при неговите доставчици не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Липсата на доказателства за извършването на предходните доставки не може да обуслови безспорен и категоричен извод, че не са осъществени преките доставки, доколкото законовите изисквания за признаване право на данъчен кредит касаят конкретната доставка, а не множеството други доставки, извършени преди това. Данъкът е станал изискуем и е възникнало задължение за доставчика да го начисли, съответно и право на жалбоподателя да ползва данъчен кредит. По фактурите са изпълнени кумулативно всички предпоставки на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит и тези на чл. 71 от закона за неговото упражняване, като не е налице и отрицателното условие на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за непризнаването му. Необосновано ревизиращите органи и съдът са обсъждали основно въпроса с кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците. Твърдението за липса на наети по трудов договор работници както при доставчика, така и при неговите доставчици не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 "Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател". В решението на решаващия орган е отразено, че услугите не са извършени от доставчика, но няма формирано становище от кое конкретно трето лице са били осъществени - дали от самия получател или от друго лице. Освен това изключването на правото на приспадане в тази хипотеза е обусловено от установяване по категоричен начин за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата на доставките, като такива обстоятелства няма посочени нито в РД, нито в РА или в решението на решаващия орган. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според актуалното решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно-задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, както вече се посочи по-горе, няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че данъчнозадълженото лице е знаело за такава измама. С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази си обжалвана част и да се признае правото на данъчен кредит относно доставки на услуги от "В. 2007" ООД по общо 8 бр. фактури, съответно № 136 от 16.06.2011 г., с данъчна основа 646.40 лв., ДДС - 729.28 лв.; № 139 от 30.06.2011 г., с данъчна основа 4 459.20 лв., ДДС - 891.84 лв.; № 140 от 5.07.2011 г., с данъчна основа 5 724.00 лв., ДДС - 1 144.80 лв.; № 141 от 11.07.2011 г., с данъчна основа 11 266.25 лв., ДДС - 2 253.25 лв.; № 143 от 15.07.2011 г., с данъчна основа 10 633.75 лв., ДДС - 2 126.75 лв.; № 145 от 26.07.2011 г., с данъчна основа 7 409.00 лв., ДДС - 1 481.80 лв.; № 146 от 29.07.2011 г., с данъчна основа 4 137.00 лв., ДДС - 827.40 лв. и № 147 от 26.08.2011., с данъчна основа 1 107.30 лв., ДДС - 221.46 лв. (лист 697-711, том 3 от делото) и 4 650.00 лв. за данъчен период м. ноември 2009 г., по фактури, издадени от "М. П." ЕООД (№ 411 от 9.10.2009 г., с данъчна основа 11 780.00 лв., ДДС - 2 356.00 лв. и № 413 от 15.10.2009 г. с данъчна основа 11 470.00 лв., ДДС - 2 294.00 лв.) за доставка на общо 15 тона оградна мрежа; По приложението на ЗКПО решението на първоинстанционният съд е правилно и следва да бъде оставено в сила. Правилно органът по приходите е приел, че "Ш.-92" ЕООД дължи допълнително корпоративен данък в размер на 63 261.30 лв. и лихви за невнасянето му в срок - 11 527.08 лв. Установено е, че при извършената ревизия, органите по приходите са констатирали, че в края на 2011 г. касата на дружеството е с кредитно салдо в размер на 536 612.63 лв., като ревизираното лице е обяснило, че кредитното салдо на сметката се дължи на неосчетоводени заемни средства по предоставен от свързано по смисъла на ДОПК лице - "М. и." ЕООД, заем в размер на 600 000 лв. на 1.06.2011 г. Представени са и ПКО, които според ревизираното лице не са били осчетоводени, като в тях е посочено, че в касата на дружеството се внасят средства, предоставени от "М. и." ЕООД. Правилно съдът и органът по приходите не са кредитирали удостовереното в представените документи и е обосновал извод, че тези средства представляват неотчетени от дружеството приходи. Този извод е законосъобразен, тъй като от събраните доказателства, вкл. и от заключението по ССчЕ, се е установило, че в счетоводните регистри на "М. и." ЕООД не е отразено предоставянето на кредит през 2011 г. в размер на 600 000 лв. на "Ш. - 92" ЕООД. Отразена е само представената през 2009 г. временна финансова помощ в размер на 750 000 лв. (за което е представен ПКО от 25.11.2009 г. - лист 196, том 1 от делото). Съответно с размера на тези неотчетени приходи в размер на 600 000 лв. е увеличен финансовия резултат на "Ш.-92" ЕООД. Предвид изложеното правилно първоинстанционният съд е приел, че "Ш.-92" ЕООД дължи допълнително корпоративен данък в размер на 63 261.30 лв. и лихви за невнасянето му в срок - 11 527.08 лв. Поради гореизложеното съдебното решение като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила в тази си обжалвана част. Разноски: При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено частично, досежно присъдените разноски в полза на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Б. при ЦУ на НАП, съразмерно на уважената част от жалбата. Размерът на присъдените разноски следва да се намали на 2773,65 лв., вместо присъдените 3323,59 лв. За касационната инстанция разноски не се присъждат на касатора, тъй като не е направил искане за присъждане на такива. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,