Решение № 7345 от 30.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12644/2012 г.

Решение № 7345 от 30.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12644/2012 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Пловдив при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ против Решение № 1992 от 24.08.2012 г. на Пловдивски административен съд по адм. д. № 1260 по описа за 2011 г., с което по жалба на "ЕВРОБИЛДИНГ 1" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Пазарджик, ул. "Гурко" № 6, ет. 1, ап. 5, представлявано от управителя Марин Христов Иванов и Стела Маринова Жекова, в качеството й на синдик, е отменен Ревизионен акт /РА/ № 261004733/22.02.2011 г., на орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 318/19.04.2011 г., на Директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, относно непризнат данъчен кредит общо в размер на 269130,20 лв., ведно със законните лихви върху тази сума в размер на 18131,19 лв. за данъчни периоди от 01.04.2010 г. до 30.06.2010 г. по седем фактури с издатели "Ник Трейд" ЕООД и "Калиопа 2009" ЕООД с предмет ядки и други хранителни продукти. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи за реално извършени доставки по процесните фактури и неправилно тълкуване на задължителна съдебна практика на Съда на Европейския съюз. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - на "ЕВРОБИЛДИНГ 1" ЕООД, чрез адв. Бангеев, оспорва жалбата по съображения в писмено становище. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Спорна пред първоинстанционния съд е била реалността на доставките по пет фактури, издадени от "НИК ТРЕЙД" ЕООД в данъчни периоди м. 05 и 06.2010 г. и по две фактури, издадени от "КАЛИОПА 2009" ЕООД в данъчни периоди м. 04 и 05.2010 г. на "ЕВРОБИЛДИНГ - 1" ЕООД, като първа предпоставка за признаване на право на приспадане на данъчен кредит общо в посочения по-горе размер с предмет на доставките фъстъци, шам фъстък, белен и небелен фъстък, белени слънчогледови семки и др. хранителни стоки. Доставчиците при ревизията са били открити на декларираните данъчни адреси, отразили са фактурите в дневниците за продажби и в справките-декларации за ДДС, касаещи съответните данъчни периоди на 2010 г. и ДДС е начислен в счетоводствата им. Плащането по фактурите на първия доставчик е извършено в брой и по банков път, а двете фактури на втория доставчик не са били платени. Доставчиците са представили в ревизионното производство процесните фактури; справки-декларации, дневници за продажбите и протоколи за приемане на магнитен носител, касаещи съответните периоди на 2010 г.; свидетелство за регистрация на ФУ; отчет по журнала на счетоводните операции; договор, сключен на 01.02.2009 г. между "СОФ-ТРАНСМЕТАЛ" ООД - София и "НИК ТРЕЙД" ЕООД за наем на склад с площ от 180 кв. м; 3 бр. фактури, издадени от "ПЕТРОВИ ТРАНС" ЕООД за извършени транспортни услуги през м. 11.2008 г., м. 12.2008 г. и м. 01.2009 г. от Румъния до България; фактури, издадени от румънския доставчик "АГРОМЕТ КОМЕРТ" ЕООД - гр. Гюргево за извършена продажба на ядки към "НИК ТРЕЙД" ЕООД; международни товарителници и платежни документи. Вторият доставчик е представил договор за наем от 29.03.2010 г., сключен с фирма "МДЛ СЕРВИЗ" ООД - гр. София; фактура за платен наем; свидетелство за регистрация на фискално устройство от 25.08.2010 г., като предходен доставчик на стоките и като извършител на транспорта е посочено ЕООД "Търговска база - 7" - гр. Пазарджик. Представени са декларации от управителите на дружествата доставчици, в които декларират, че сделките са реални. Дейността на "НИК ТРЕЙД" ЕООД е свързана с внос на селскостопанска продукция от Румъния. Дейността се осъществява в нает склад в гр. София, бул. "Ботевградско шосе" № 56, за което имат сключен договор за наем от 01.02.2009 г. Транспортирането на стоките е осъществено с нает транспорт от "Петрови Транс" ЕООД и е за сметка на "Евробилдинг 1" ЕООД. За да откажат правото на данъчен кредит на ревизираното лице, органите по приходите са приели, че доставчиците нямат редовно водена счетоводна отчетност, съгласно която да са отразени коректно придобиванията им на стоки от Румъния /за първия доставчик/ и от страната /за втория/ и последващата им реализация. Доставчиците не разполагат с материална и техническа обезпеченост за изпълнение на доставките - нямат ДМА и регистрирани трудови договори, доставчикът на транспортните услуги по превоза на стоките не декларирал фактурите за това. Не са представени доказателства за предаване и транспортиране на стоките - родово-определени вещи. Закупените през 2008 г. ядки са продадени от ревизираното лице две години по-късно, т. е. извън срока им на годност. Данъчен кредит е отказан на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно приетото по делото заключение на съдебно-счетоводна експертиза процесните фактури са включени в Дневниците за продажби и в справките- декларации по ЗДДС за съответните месеци. По счетоводен път е начислен ДДС по чл. 86 от ЗДДС, при реализацията е отчетен приходът от продажбата и е отразено вземането от клиента. Плащане по фактурите на втория доставчик не е установено. Покупките са осчетоводени коректно в счетоводствата на ревизираното лице, където е осчетоводена и последващата реализация на стоките: една част от тях е продадена в страната, част от тях - за 617,91 лв., са бракувани с протокол за брак от м. 09.2010 г., а останалите стоки са продадени в Румъния на фирма "PIPO IМPORT EXPORT" SRL с 10 броя фактури за ВОД. Към всяка от фактурите за ВОД има инвойс на английски език, паркинг-лист и писмено потвърждение от получателя, че стоките са пристигнали на територията на Румъния /транспортирането на стоките е за сметка на румънската фирма/. При жалбоподателя няма собствени ДМА. Има наети ДМА - склад с площ 224,30 кв. м с Договор за наем от 01.12.2009 г. с наемодател "Еврострой" ООД. Договорът е за една година до 31.12.2010 г. с месечен наем от 672 лв. За наетия склад са платени разходи за външни услуги за цялата 2010 г. При доставчика "НИК ТРЕЙД" ЕООД има разполагаеми стоки - ядки, закупени от предходен доставчик "АГРОМЕТ КОМЕРТ" ЕООД - Румъния. Тази ВОД е осъществена през 2008 г. с представените още в ревизионното производство фактури, Международни товарителници и Протоколи, приложени по делото. Вещото лице е направило засичане на количествата на доставените от румънския доставчик стоки - ядки (кашу, фъстъци с черупка, шам фъстък, небелен фъстък САЩ, белени слънчогледови семки, белен фъстък и суров небелен фъстък) и е установило, че има необходимите количества стоки за доставката на "НИК ТРЕЙД" ЕООД, който от своя страна е осъществил последваща реализация към жалбоподателя. При доставчика "КАЛИОПА 2009" ЕООД има разполагаеми стоки - шоколадови изделия и кафе, закупени от предходен доставчик "Търговска база-7" ЕООД. Тази доставка е осъществена през 2010 г. с фактура от 20.04.2010 г. Вещото лице е направило засичане на количествата на доставените стоки - шоколадови изделия и кафе, и е установило, че има необходимите количества стоки за доставката на "Калиопа 2009" ЕООД, който от своя страна е осъществил последваща реализация към жалбоподателя. В заключение експертът е посочил, че съгласно съществуващата счетоводна документация, регистри и съпътстващи документи конкретният стоково-паричен поток по процесните 7 бр. данъчни фактури, включително платения ДДС е установим. Експертът е заявил още, че заприхождаването на процесните стоки е друг процес, който не е изследван в заключението, както и че процесните ядки са продадени под себестойност, което е определило много висока по размер счетоводна загуба. Не е изследвана и сметка 501 за месец септември 2010 г., тъй като тази проверка не е включена в поставената задача. Уточнено е, че доставчикът "Ник трейд" ЕООД е голяма фирма и подлежи на проверка от независим одитор, като одитът е направен от БДО гр. София без резерви, което дава основание да се заключи, че счетоводството на "Ник трейд" ЕООД е редовно водено. За счетоводството на "Калиопа 2009" ЕООД такъв извод не е направен. Вещото лице е заявило, че в счетоводството на трите проверявани дружества е проверило документите на хартиен носител, включително и намиращата се информация в компютрите. Относно т. 3.1., на стр. 6 от заключението, във връзка с Договора за наем, сключен от жалбоподателя за нает склад с площ 224,30 кв. м експертът не е изследвал дали са осчетоводявани разходи за ел. енергия, вода и други консумативи. Т. е. дали по сметката за външни услуги има някакви осчетоводени разходи. Разпитани са двама свидетели - първият съдружник в дружество - наемодател на склад на ревизираното лице за процесните периоди, а вторият - бивш управител и материално отговорно лице в ревизираното дружество. Първият свидетел е потвърдил установеното и с други доказателства, че ревизираното дружество е разполагало с нает склад за процесните периоди, а вторият свидетел е дал показания за получаване на стоката по фактурите на първия пряк доставчик и подписването на приемо-предавателни протоколи за това. По делото е представен и приет формуляр "SCAC 2004" за обмен на информация по чл. 5 и чл. 19 от Регламент 2003/1798/ЕС, във връзка с молба, касаеща доставки между "Панчев" ЕООД и "PIPO IMPORT EXPORT S. R. L.". Във формуляра са обективирани следните констатации: Не може да се потвърди получаването на стоките от румънското дружество и не могат да се проверят счетоводните документи, защото не са били представени на данъчния ревизионен екип. При посещение на помещенията на дружеството в село Gostinu бил открит г-н Тату - собственик на сградата, който в писмените си обяснения заявил, че от момента на учредяване на дружеството до настоящия момент, дружеството никога не е извършвало дейност - никакви стоки никога не са били доставяне/съхраняване там. Посочено е, че дружеството ще бъде дерегистрирано. Други помещения не са били регистрирани. Дружеството няма наети лице или активи. SС PIPO IMPORT EXPORT S. R. L. не е подавало никакви декларации относно сделки на национално ниво. В резултата на изложените факти била подадена жалба за престъпление (или започнато наказателно производство). За да уважи жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че не било спорно, че процесните стоки са съществували като обекти на вещни права, което било установено и от други доказателства и от свидетелските показания на свидетеля-бивш управител на ревизираното лице, който бил участвал лично в приемането и разтоварването на стоката и е подписал приемо-предавателните протоколи. Съдът е приел, че правото на данъчен кредит е отказано единствено въз основа на насрещните проверки на доставчиците и недоказване на материален и персонален капацитет при тях за извършването на доставките. Тежест единствено на органите по приходите било доказването на фактическите констатации на ревизионния акт, като приходната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за счетоводното им отразяване, за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Изводът за нереални доставки бил основан единствено на поведението на доставчиците. Следвало да се съобрази относимата задължителна практика на Съда на Европейския съюз, като споровете по главните производства по съединени дела С-80/11 и С-142/11 били идентични на процесния. Обжалваното решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че "не било спорно, че процесните стоки са съществували като обекти на вещни права". В ревизионния доклад, в потвърждаващото ревизионния акт решение и в писмената защита по съществото на делото пред АС, е твърдяно, че става дума за фиктивни фактури, по които не е доказано реално предаване на родово-определени вещи - ядки и други хранителни продукти. Не подлежи на съмнение /което е признато и от АС/, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за признаване на претендираното право, както и че тежест на ревизираното лице е да докаже посочения положителен факт с правно значение, от осъществяването на който черпи изгодни за себе си правни последици. В случая, единствените писмени доказателство за предаване на процесните стоки от преките доставчици на ревизираното лице са приемо-предавателни протоколи към всяка фактура, подписани от представители на преките доставчици и ревизираното лице/ стр. 746, 759, 776, 778, 780, 796 и 798, том трети/, които не са били представени в ревизионното производство. Тези протоколи са представени от жалбоподателя заедно с опис в откритото съдебно заседание на 06.12.2011 г., когато е дадена възможност на насрещната страна да вземе становище по тях. В следващото съдебно заседание от 07.02.2012 г., процесуалният представител на ответника е оспорил протоколите с твърдения за недостоверност на датите им. Предвид качеството им на частни свидетелстващи документи, първоинстанционният съд е следвало да преценява тези доказателства с оглед на всички събрани по делото доказателства. Недостоверността на датите им, преценена в съвкупност с откриването на преките доставчици на декларираните данъчни адреси и непредставянето на тези протоколи както от доставчиците, така и от ревизираното лице в ревизионното производство, обосновава извод, че те не са били налични към този момент. На този извод, трудно биха могли да се противопоставят свидетелските показания на бившия управител на ревизираното дружество, който е потвърдил подписа си на протоколите и чийто показания следва да се преценяват с оглед на личната му заинтересованост и връзка с жалбоподателя. Относно транспортирането на процесните стоки липсват доказателства. В ревизионното производство РЛ е твърдяло, че транспортът на ядките на "Ник Трейд" ЕООД е станало с нает транспорт на фирма "Петрови транс", за което не са представени доказателства. Представените в административната преписка фактури на този доставчик са за превоз на стоки от Румъния към прекия доставчик "Ник трейд" ЕООД през 2008 г. Без отговор от страна на първоинстанционния съд са останали въпросите: как ядки, закупени от доставчика през 2008 г., когато той не е разполагал със склад, са съхранявани до 2010 г., за да бъдат продадени на ревизираното лице и за една и съща стока ли става дума. Приетото по делото заключение на вещо лице по съдебно-счетоводната експертиза е установило безспорните факти на счетоводното отразяване на процесните фактури при доставчиците и в счетоводството на ревизираното лице, но не е имало задача да изследва заприхождаването на стоките, което изрично вещото лице е подчертало. Без коментар от страна на административния съд е останал представеният по делото отговор на румънската данъчна администрация по реда на Регламент /ЕО/ № 1798/2003 г. на Съвета, относно обмен на информация и административно сътрудничество в областта на ДДС, оформен като SCAC 2004, след проверка на румънската фирма, посочена като получател по последваща вътреобщностна доставка на РЛ на процесните стоки /стр. 938/. Съгласно този отговор, в качеството му на официален удостоверителен документ, тази фирма е собственост и управлявана от физическо лице български гражданин, живеещ в България, няма наети лица и активи, на декларирания адрес никога не е извършвала дейност и на този адрес никакви стоки не са били доставяни. При това, само въз основа на осчетоводяване на последващата доставка към този търговец в счетоводството на ревизираното лице, не може да се приеме за доказан посоченият факт. Предвид всичко изложено, изцяло необосновани са фактическите изводи на първоинстанционния съд, че правото на данъчен кредит било отказано само поради действията на преките доставчици, след като ревизираното лице не е доказало реалното предаване на процесните стоки. По същата причина фактите по делото не съвпадат с тези, установени по главните производства по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по които постановено Решението от 21.06.2012 г. на Съда на Европейския съюз и затова това решение не се отнася за процесния случай, както неправилно е приел административният съд. В този смисъл и принципните мотиви в Решение № 35/13.03.2013 г. по адм. д. № 13935/2012 г. на ВАС. Всички, иначе правилни разсъждения на съда, относно това, че при наличие на данъчна измама следва да се изследва добросъвестността на ревизираното лице не се отнасят за процесния случай, защото без реално доставени стоки право на данъчен кредит не възниква. Съдебното решене следва да се отмени и вместо него да се постанови ново по същество, с което жалбата на ревизираното лице против РА бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса на касационния жалбоподател следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер до минималното по Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК - 5 832,6 лв. Водим от горното и на на осн. чл. 222, ал. 1, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение