Решение № 12334 от 14.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4789/2024 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния му представител гл. юрк. Д. Стефанова срещу решение 1590 от 15.02.2024 г. по адм. дело 1279/2023 г. по описа на Административен съд Варна /АС-Варна/, с което по жалба на Земеделска кооперация (ЗК)Слънчево-Припек-94 е отменен РА Р-03000322003152-091-001/01.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 79/19.05.2023 г. на директора на дирекция ОДОП - Варна, в частта, с която на дружеството са установени задължения за данък върху добавената стойност в общ размер над 1554,60 лв. до 10333,02 лв. (главница) и над 586,75 лв. до 1811,25 лв. (лихва) за съответните данъчни периоди. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа становище, че решаващият орган има право да извършва преквалификация на правния спор. Твърди, че съдът не се е произнесъл по основанията за разпределение на доказателствената тежест. Релевира доводи, че кооперацията е отстъпила изцяло стопанисването и ползването на имотите си на Ю. Н. Ф. и не твърди, че има наемно правоотношение между нея и едноличния търговец. Сочи, че съдът не е приел оспорването, направено при изслушване на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) и необосновано го е кредитирал. Допълва, че не било ясно с кого точно вещото лице е контактувало и от кого е получило документите. В заключение посочва, че РЛ не е оборило фактическите и правни изводи в акта, който е издаден по особения ред с оглед факта, че липсвало счетоводна отчетност, съответно не били представени изисканите от кооперацията документи. Иска отмяната на съдебния акт и претендира юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции, ведно с внесената държавна такса. Прави възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение. Ответната страна Земеделска кооперация Слънчево-Припек-94 , чрез адв. Койчева оспорва касационната жалба в писмен отговор и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АС-Варна е РА Р-03000322003152-091-001/01.03.2023 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 79/19.05.2023 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, в частта, с която спрямо сдружение ЗК Слънчево-Припек-94 са установени задължения за корпоративен данък за периода от 2018 г. до 2020 г. в общ размер на 7362,90 лв. и задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС в общ размер на 10333,02 лв. (главница) и 2404,00 лв. (лихва) за данъчни периоди, както следва: м.02.2018 г. 50,00 лв. (главница) и 24,63 лв. (лихва); м.03.2018 г. - 50,00 лв. (главница) и 24,84 лв. (лихва); м.04.2018 г. 50,00 лв. (главница) и 23,26 лв. (лихва); м.05.2018 г. - 50,00 лв. (главница) и 23,26 лв. (лихва); м.06.2018 г. - 50,00 лв. (главница) и 23,26 лв. (лихва); м.07.2018 г. - 50,00 лв. (главница) и 23,18 лв. (лихва); м.08.2018 г. - 50,00 лв. (главница) и 22,34 лв. (лихва); м.09.2018 г. - 50,00 лв. (главница) и 22,31 лв. (лихва); м.10.2018 г. - 100,00 лв. (главница) и 43,80 лв. (лихва); м.11.2018 г. - 50,00 лв. (главница) и 21,48 лв. (лихва); м.12.2018 г. - 250,00 лв. (главница) и 105,25 лв. (лихва); м.01.2019 г. - 300,00 лв. (главница) и 123,72 лв. (лихва); м.02.2019 г. - 250,00 лв. (главница) и 100,78 лв. (лихва); м.03.2019 г. - 250,00 лв. (главница) и 98,93 лв. (лихва); м.04.2019 г. - 250,00 лв. (главница) и 96,75 лв.(лихва); м.05.2019 г. - 250,00 лв. (главница) и 94,77 лв. (лихва); м.06.2019 г. - 250,00 лв. (главница) и 92,61 лв. (лихва); м.07.2019 г. - 250,00 лв. (главница) и 90,41 лв. (лихва); м.08.2019 г. - 250,00 лв. (главница) и 88,24 лв. (лихва); м.09.2019 г. - 250,00 лв. (главница) и 64,97 лв. (лихва); м.10.2019 г. - 300,00 лв. (главница) и 100,97 лв. (лихва); м.11.2019 г. - 300,00 лв. (главница) и 0 лв. (лихва); м.12.2019 г. - 300,00 лв. (главница) и 0 лв. (лихва); м.01.2020 г. - 300,00 лв. (главница) и 93,30 лв. (лихва); м.02.2020 г. - 300,00 лв. (главница) и 82,30 лв. (лихва); м.03.2020 г. - 250,00 лв. (главница) и 73,58 лв. (лихва); м.04.2020 г. - 250,00 лв. (главница) и 52,85 лв. (лихва); м.05.2020 г. - 250,00 лв. (главница) и 69,28 лв. (лихва); м.06.2020 г. - 250,00 лв. (главница) и 0 лв. (лихва); м.07.2020 г. - 250,00 лв. (главница) и 65,11 лв. (лихва); м.08.2020 г. - 200,00 лв. (главница) и 50,37 лв. (лихва); м.09.2020 г. - 283,02 лв. (главница) и 67,77 лв. (лихва); м.10.2020 г. - 200,00 лв. (главница) и 46,87 лв. (лихва); м.11.2020 г. - 200,00 лв. (главница) и 45,31 лв. (лихва); м.12.2020 г. - 200,00 лв. (главница) и 43,59 лв. (лихва); м.01.2021 г. - 200,00 лв. (главница) и 41,81 лв. (лихва); м.02.2021 г. - 200,00 лв. (главница) и 0 лв. (лихва); м.03.2021 г. - 200,00 лв. (главница) и 32,59 лв. (лихва); м.04.2021 г. - 200,00 лв. (главница) и 0 лв. (лихва); м.05.2021 г. - 200,00 лв. (главница) и 35,20 лв. (лихва); м.06.2021 г. - 200,00 лв. (главница) и 33,53 лв. (лихва); м.07.2021 г. - 200,00 лв. (главница) и 31,70 лв. (лихва); м.08.2021 г. - 200,00 лв. (главница) и 30,09 лв. (лихва); м.09.2021 г. - 200,00 лв. (главница) и 26,86 лв. (лихва); м.10.2021 г. - 200,00 лв. (главница) и 26,64 лв. (лихва); м.11.2021 г. - 200,00 лв. (главница) и 24,91 лв. (лихва); м.12.2021 г. - 200,00 лв. (главница) и 23,31 лв. (лихва); м.01.2022 г. - 200,00 лв. (главница) и 21,52 лв. (лихва); м.02.2022 г. - 200,00 лв. (главница) и 20,03 лв. (лихва); м.03.2022 г. - 200,00 лв. (главница) и 18,28 лв. (лихва); м.04.2022 г. - 200,00 лв. (главница) и 16,52 лв. (лихва); м.05.2022 г. - 200,00 лв. (главница) и 14,92 лв. (лихва). В съдебно заседание, проведено на 04.10.2023 г., процесуалният представител на жалбоподателя е уточнил, че РА се оспорва единствено в частта, с която са определени допълнителни задължения за данък добавена стойност по ЗДДС за периода от 01.01.2018 г. до 31.05.2022 г., ведно със съответните лихви за забава. В съдебно заседание, проведено на 05.12.2023 г., процесуалният представител на жалбоподателя е уточнил, че не спори относно неначисления ДДС в размер на 50,00 лв. за всеки месец, включен в периода 01.02.2018 г. до 31.07.2020 г. във връзка с наемни отношения с две физически лица, както и неиздаването на фактури от страна на кооперацията, отразяващи наемно правоотношение за данъчни периоди м.10/2018 г., м.01/2019 г., м.10/2019 г., м.11/2019 г., м.12/2019 г., м.01/2020 г. и м.02/2020 г. и неначислен ДДС в размер на 50 лв. По делото е приета и кредитирана като компетентно дадена съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), оспорена от ответната страна, като неотносима към формирания между страните спор. С обжалваното решение съдът е приел, че процесният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради твърдяно наличие на обстоятелства по чл. чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК - наличие на данни за укрити доходи; воденото счетоводство не дава възможност за установяване на данъчната основа за облагане; документите, необходими за установяване на основата за данъчно облагане липсват или са повредени до степен, негодна за ползване. В хода на ревизията органът по приходите е установил основания за начисляване на ДДС в посочения с акта размер, като е приел, че между ЗК Слънчево-Припек-94 и ЕТВалнут продукшън - Виктор Тодоров е сключен неформален договор за наем и е налице бартер по смисъла на чл.130 от ЗДДС. С решението си директорът на дирекция ОДОП-Варна обаче е приел, че този извод е неправилен, тъй като страни по неформалния договор за ползване/наем на сградите са не кооперацията и посоченият ЕТ, а ЗК Слънчево-Припек-94 и Ю. Н. Ф.. Установено било, че с пълномощното от 15.11.2018г. кооперацията е предоставила правото на Ю. Н. Ф. да стопанисва и пази процесните сгради, като по този начин била уредена възможността на пълномощника да продължи да ги ползва, за да бъде избегнато сключването на договор за наем. По този начин кооперацията е отстъпила изцяло стопанисването и ползването на имотите си на Ю. Н. Ф., в които той е продължил да развива нерегламентирано дейност по отглеждане на коне, включително като ги предоставял на трети, свързани с него лица, включително на едноличния търговец, извършил необходимите подобрения в сградите. Така кооперацията е отстъпила имотите си за ползване чрез възлагане на мандат на Ю. Н. Ф., който ги преотстъпвал на трети лица, без да търси икономическа изгода в полза за кооперацията (наеми, покриване на разходи), което сочело, че той не е действал с грижата на добър търговец. По отношение на материалната законосъобразност на РА, в оспорената пред съда част, първостепенният съд приел, че съгласно разпоредбата на чл. 228 от Закон за задълженията и договорите (ЗЗД) наем се дължал и плащал единствено при законосъобразно ползване на недвижим имот, а при незаконосъобразно ползване на имота се дължало обезщетение. Посочил, че съгласно чл. 229 ЗЗД Ю. Ф. нямал право да преотстъпва имотите на трети лица предвид, че се твърдяло наемно правоотношение за повече от три години. Съдът съобразил, че не били налице преки доказателства за валидно сключен договор за наем формален или неформален, както и за това, че дружествата са заплащали наем на кооперацията в размера, приет от органите по приходите, а именно 1000 лв. месечно. Административният съд се аргументирал с приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, от която се установявало, че ЕТ Валнут продукшън - Виктор Тодоров за периода 01.01.2018 г. до 31.05.2022 г. не е начислявал разходи по наемни правоотношения с жалбоподателя. Съдът се обосновал, че доказателствената тежест носи административния орган, който не е доказал наличието на облагаема доставка. По така изложените подробни съображения съдът отменил РА в оспорената част и отхвърлил жалбата в останалата й част. Решението е правилно като краен резултат в оспорената пред настоящата касационна инстанция част. В хода на ревизията е установено, че по силата на пълномощно от 15.11.2018 г. с нотариална заверка на подписите ЗК Слънчево-Припек-94 е предоставила собствените си 3 бр. стопански сгради и стопански двор в [населено място] за стопанисване, вкл. поддържането и ремонтирането им, на Ю. Ф.. Същият е сключил договор за извършване на строително-ремонтни дейности с изпълнителя ЕТ Валнут продукшън - Виктор Тодоров, които са приети от жалбоподателя без забележка съгласно протокол обр. 19. Констатирано било, че в периода 01.01.2018 г. до 31.05.2022 г. са отглеждани коне при пансионни условия, а посредством тях са предоставяни и атракционни услуги. При това положение органите по приходите са заключили, че кооперацията е предоставила за ползване собствените си недвижими имоти, без да начисли следващия се ДДС във всеки месец, включен в периода от 01.12.2018 г. до 31.05.2022 г. приели са, че месечната наемна цена от 1000 лв. без ДДС, постигната между страните на базата на неформален договор за наем от 01.09.2018 г. е данъчната основа за облагане. Спорът в конкретния случай е свързан с въпроса налице ли е предоставяне за ползване на собствените на кооперацията недвижими имоти - три стопански постройки и стопански двор в [населено място], срещу задължение за поддържането и ремонтирането им, на кои трети, евентуално свързани с нея лица, както и кои са материално правните и процесуални разпоредби, приложими по казуса, за да възникне основание за облагане с косвен данък за ревизирания период. Основателно сочи касационният жалбоподател, че решаващият орган е преквалифицирал правния спор. Директорът на дирекция ОДОП може да събира нови доказателства и да излага допълнителни мотиви, обосноваващи преценката му за дължимостта на установените с акта данъчни задължения, включително и на различно правно основание. Съгласно чл. 155 ДОПК, решаващият орган е инстанция по съществото на спора и като такава има правомощието да преквалифицира, да дава и променя правното основание за дължимост на задълженията. Административният орган е съобразил, че страни по неформалния договор за ползване/ наем на сградите са не кооперацията и посоченият ЕТ, а ЗК Слънчево-Припек-94 и Ю. Н. Ф., от където следва, че не се твърди наемно правоотношение между кооперацията и едноличния търговец. В тази връзка отговорът на вещото лице по втората задача на ССчЕ, действително е неотносим към спора и първонстанционният съд неправилно се е позовал на нея, предвид направеното оспорване от страна на решаващият орган и преквалификацията на правния спор. Твърденията на касатора, че вещото лице не било успяло да посочи от кого е получило счетоводните документи за експертизата, не означава, че вещото лице не е проверявало счетоводството на ЕТ Валнут продукшън-Виктор Тодоров. Видно от протокола от 05.12.2023 г. за проведеното о.с.з., вещото лице е разяснило, че за изготвяне на назначената ССчЕ се е свързало със счетоводството на ЕТ Валнут продукшън-Виктор Тодоров и са му предоставени изисканите от него документи, необходими за изготвяне на възложената му ССчЕ. Органите по приходите приемат, че са налице данни за укрити приходи/доходи от ЗК Слънчево-Припек-94 по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК, въз основа на изявленията и обясненията на председателите на кооперацията и трети свързани лица. Разпоредбата на чл. 124, ал. 2 изрично разпорежда, че фактическите констатации в ревизионния акт се считат за верни до доказване на противното, но това не означава, че отпада задължението на приходните органи за всички доставки да установят наличието на посочените в чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК обстоятелства. От събраните по делото доказателства не се установява двустранно валидно наемно правоотношение между ЗК Слънчево-Припек-94 и Ю. Н. Ф.. Нещо повече липсват преки доказателства, за да може да се направи категоричен извод за наличието на облагаема доставка. С нотариално завереното пълномощно от 15.11.2018 не се създава правоотношение за наем на сградите. По посоченото пълномощно са предоставени единствено права в полза на Ю. Н. Ф. да стопанисва и пази с грижите на добрия стопанин посочените в пълномощното имоти, както и право да поддържа и ремонтира същите. Всички тези права пълномощникът може да извършва от името на земеделската кооперация, а не от свое име като насрещна страна по договор. С посоченото пълномощно не се създават каквито и да е задължения в тежест на Ю. Н. Ф.. Такива биха могли да се създадат с двустранен договор, а не с едностранно упълномощително волеизявление. Упълномощаването представлява едностранна сделка, по която един правен субект оправомощава друг правен субект, последният да действа от името на първия по отношение на определени правни и/или фактически действия. Чрез упълномощаването упълномощителят оправомощава, т.е. създава само и единствено права, но не и задължения, в полза на пълномощника, като последният има право (не задължение) да действа от името на упълномощителя спрямо трети лица с правата, с които е упълномощен от името на упълномощителя, като извършените от пълномощника действия, в случай че са в рамките на правомощията, които му е предоставил упълномощителя, създават пряко правни последици в правната сфера на упълномощителя. Следва да се посочи, че в пълномощното не се съдържа оправомощаване на пълномощника да сключва наемни отношения с трети лица, още по-малко със себе си или с трети лица, които също представлява, нито да преотстъпва ползването на имотите на трети лица. Разпоредбата на чл. 38, ал. 1 от ЗЗД гласи, че представителят не може да договаря от името на представлявания нито лично със себе си, нито с друго лице, което той също представлява, освен ако представляваният е дал съгласието си за това. Съгласно чл. 39, ал.1 от ЗЗД, обемът на представителната власт на пълномощника спрямо третите лица се определя според това, което упълномощителят е изявил. Следователно сделката е гражданскоправна и по отношение на нея важат общите правила на ЗЗД. Съгласно ТР 5/12.12.2016 г. на ВКС, разпоредбата на чл. 42, ал. 2 от ЗЗД гласи, че лицето, от името на което е сключен договор без представителна власт, може да го потвърди. Тази разпоредба не урежда изрично, че договорът, сключен без представителна власт, е недействителен, но установеното с нея изискване за изрично потвърждаване от страна на мнимо представлявания следва, че до момента на това потвърждаване, сделката не поражда целените с нея правни последици за мнимо представляваното лице, както и за лицето, договарящо с него, поради което е във "висящо" състояние. В конкретния случай от дадените обяснения на председателите на кооперацията (л.54 от административната преписка) се стига до извод, че такова съгласие не е давано, както и че Ю. Н. Ф. е поискал да сключи договор за наем с кооперацията, но до такъв не се е стигнало. Следователно, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА, в оспорената му пред съда част, АС Варна е постановил правилно решение. Предвид изхода на спора, направеното искане и представените доказателства, Националната агенция по приходите следва да бъде осъдена да заплати в полза на ответника по касация разноски за заплатено адвокатско възнаграждение за касационното производство в доказания размер от 1704,00 лв. Неоснователно е направеното от касатора възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение предвид фактическата и правна сложност на делото и с оглед тълкуването, дадено в решение от 25.01.2024 г. на Съда на Европейския съюз по дело С-438/22. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение