Решение № 3052 от 9.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12985/2009 г.

Решение № 3052 от 9.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12985/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на "Братя Николови" ООД, гр. Силистра, чрез пълномощника си адв. Н Колева и Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ гр. Варна при Централно управление /ЦУ/ на Националната агенция за приходите /НАП/, срещу решение № 1441/10.08.2009 г., постановено по адм. д. № 861/2009 г. по описа на Административен съд гр. Варна /АС/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 190800273/16.01.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Силистра, потвърден с Решение № 114/18.03.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП в частта, с която на "Братя Николови" ООД са установени задължения по ЗДДС за данъчен период 1.01.2005 - 31.12.2005 г. в размер на 439.28 лв и лихва от 185.28 лв. и за данъчен период 1.01.2007 - 31.01.2007 г. - в размер на 4083.51 лв. и лихва от 1152.49 лв. и е отхвърлена жалбата в останалата част за разликата до пълния размер на отказано право на данъчен кредит от 108 247.31 лева. В жалбата на Директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон, необоснованост и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че АПВ не са актове, с които се установяват данъчни задължения, както и че съдът не е взел предвид изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК в сила от 19.12.2007 г. Моли да бъде отменено решението с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В жалбата на "Братя Николови" ООД се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон, необоснованост и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че неправилно съдът е приложил разпоредбите на ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. за внос на автомобили втора употреба, извършен до 31.12.2006 г. В писмени бележки пълномощникът на дружеството доразвива доводите в жалбата. Моли да бъде отменено решението с присъждане на направените по делото разноски. Представителят на върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбите. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 190800273/16.01.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Силистра, потвърден с Решение № 114/18.03.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ". Варна при ЦУ на НАП в частта, с която в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Братя Николови" ООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 108 247.31 лв. и лихви 20 828.30 лв., от които 107 808.03 лв. главница и 20643 лв. лихва за данъчни периоди 1.01.2007 - 31.12.2007 г. От фактическа страна съдът е приел, че за данъчен период м. декември 2005 г. дружеството повторно е отразило в дневника за покупките и справката- декларация данъчна фактура № 23153/30.11.2005 г., издадена от ЕТ "Шори- Тодор Начев" с предмет на доставката - евродизел и антифриз с данъчна основа 2 196.38 лв. и ДДС - 439.28 лв. Фактурата е отразена в дневника за покупки и в месеца на издаването й, поради което и на основание чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.) от органа по приходите е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. В РА е прието, че следва да бъде намален размера на данъка подлежащ на възстановяване с АПВ № 67/25.01.2006 г. и съответно определя задължение за внасяне на ДДС. За данъчни периоди 1.01.2007 - 31.12.2007 г., въз основа на представени и приети по делото митнически декларации съдът е приел за установено, че "Братя Николови" ООД е осъществило внос на стоки - автомобили втора употреба от Швейцария, за който са оформени съответни ЕАД. Установено е, че за всички придобити с цел продажба стоки втора употреба по смисъла на § 1, т. 19 от Преходните разпоредби на ЗДДС дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, като са съпоставени по време последващите доставки на стоките и наличните към 31.12.2007 г. стоки втора употреба. За безспорно съдът е приел, че с влезлите в сила АПВ № 67/25.01.2006 г., е постановено ДДС за възстановяване в размер на 8235,02 лв., с АПВ № 124 от 20.02.2007 г. е постановено ДДС за възстановяване за период 1.01.2007 - 31.01.2007 г. в размер на 4561,38 лв., с АПВ № 800008/9.01.2008 г. е определено ДДС за възстановяване за период 1.08.2007 г. - 31.08.2007 г. в размер на 27 638,95 лв. и 990,43 лв. за период 1.09. - 30.09.2007 г., като сумите са възстановени реално на дружеството. При така установеното съдът е приел, че съгласно разпоредбата на чл. 133 ДОПК задълженията, които могат да бъдат изменяни на посочените в нея основания са за данъци или задължителни осигурителни вноски, които са определени с влязъл в сила ревизионен акт, който не е обжалван по съдебен ред. Тази разпоредба според съдът е неприложима по отношение на задължения, установени с влязъл в сила акт за прихващане или възстановяване, тъй като няма статут на влезлия в сила ревизионен акт и не поражда тези последици. При така приетото съдът счита, че се изключва и провеждането на процедурата, уредена в чл. 134 ДОПК от оправомощените за това органи, поради което е неоснователно възражението за липса на материална компетентност за органа, възложил извършването на процесната ревизия, водещо до нищожност на ревизионния акт в посочените части. За основателни съдът е приел възраженията за наличие на обвързаност на приходната администрация с приетите от нея за установени факти и признати права на ревизираното лице с постановените актове за прихващане или връщане, поради което несъобразяването на ревизиращия орган с признатите на ревизираното лице права, които то е упражнило, налагане на извода за незаконосъобразност на РА в тази част. Решението в тази си част е неправилно. Както правилно е приел АС, при издаване на данъчен акт за прихващане или връщане приходната администрация приема за установени факти и признати права на ревизираното лице, които то е упражнило. С АПВ по справка-декларация данъчната администрация признава, че се дължи данъчен кредит в претендирания по справката-декларация размер и всъщност установява данъчното задължение за периода на данъчния субект, поради което неправилно съдът е приел, че нямат статут на влязъл в сила акт установяващ данъчни задължения В разпоредбата на чл. 129 от ДОПК е визирана процедурата във връзка с прихващане или възстановяване на данъци. Производството се инициира с подаване на искане за прихващане или възстановяване до компетентната ТД на НАП, като правомощията на органите по приходите в тези случаи се визирани в чл. 129, ал. 2 от ДОПК - да възложат извършването на ревизия или проверка, като в чл. 129, ал. 3 от ДОПК, /в редакцията й към момента на издаването на АПВ и образуване на ревизионното производство и издаваните ЗВР, съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК, преди изм., ДВ бр. 108/2007 г./ се посочва, че актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпването на искането в случаите, когато не е възложена ревизия. Следователно, при преценката по реда на чл. 129, ал. 2 от ДОПК, органите по приходите са издали АПВ на основание чл. 129, ал. 3 от ДОПК /в цитираната редакция/, които след влизането им в сила представляват стабилни административни актове. В тази насока е и установената съдебна практика на Върховния административен съд - първо отделение, който в редица свои решения по подобни казуси е приемал, че както при действието на отменения ДПК, така и при действието на ДОПК (до последното изменение на чл. 129, ал. 3 ДОПК - ДВ, бр. 108/2007 г.) следва да се съобразява влезлият в сила ДАПВ /АПВ/, за да може да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила актове. По отношение на актовете, издавани от органите на приходната администрация това са разпоредбите на Глава шестнадесета "Особени производства", Раздел II "Изменения на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", чл. 133 - чл. 134 от ДОПК. В тези случаи заповедта за възлагане на ревизия следва да се издаде от органа по чл. 134, ал. 1, изр. II от ДОПК - директора на съответната ТД на НАП. В тази насока е неоснователен довода в касационната жалба, че доколкото с процесният АПВ не са определяни данъчни задължения, чрез извършване на ревизия, не може да се приеме, че са установени и данъчни задължения. АПВ е издаден след документална проверка, която е един от способите по чл. 129, ал. 2 от ДОПК, а не след извършване на данъчна ревизия, но това не променя факта на установеното данъчно задължение за периода. С оглед на изложеното обжалваното решение в тази си част е неправилно и следва да бъде отменено, като вместо него постановено ново, с което РА в тази си част се обяви за нищожен. В останалата част досежно приложението на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС по отношение на процесните автомобили втора употреба съдът е приел, че придобиването им е осъществено от жалбоподателя до 31.12.2006 г. и в качеството му на "дилър" на стоки втора употреба по смисъла на дефиницията на това понятие, дадена в чл. 85 на ЗДДС /отм./, с цел последваща продажба на стоките. По своето съдържание понятието се покрива с това, дадено в § 1, т. 23 от ДР на действащия ЗДДС. За безспорно съдът е приел, че до влизане в сила на ЗДДС от 1.01.2007 г. стоките са в режим митническо складиране, като митническите декларации за всички тях са съставени след 1.01.2007 г. по повод закриване на този режим и декларирането им за свободно обръщение, т. е. митническите формалности, извършени от жалбоподателя - вносител са осъществени след 1.012007 г.. До 31.12.2006 г. съдът е приел, че няма настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 27 ЗДДС (отм.), като основание за начисляване на ДДС, за да се осъществи и състава на правото на приспадане на данъчен кредит. При така установеното съдът е приел, че с разпоредбата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС е дадена възможност на дилърите да избират между специалния ред по чл. 143 и сл. от ЗДДС и общия ред за облагане по закона на доставката на стоки втора употреба. Жалбоподателят е избрал общия ред за облагане на вноса и приспадането на данъчния кредит, който е регламентиран от чл. 151, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който правото на данъчен кредит за получените или внесените от лицето стоки, за които не се прилага специалният ред за облагане на маржа, възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем. В конкретния случай, възможността за дилъра да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит възниква в месеца на последваща доставка, като се осъществява при наличието на общите условия на чл. 71 и по реда на чл. 72 от ЗДДС. В случая за онази част от стоките, които не са станали предмет на последващи доставки в същия данъчен период, през който са придобити, право на приспадане на данъчен кредит законосъобразно е прието от органа по приходите, че не е възникнало и правилно е отказано. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. По делото няма спор по фактите. Спорът е правен и е свързан с наличие на предпоставките на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС по отношение на стоки - автомобили втора употреба, поставени под режим "митническо складиране" до 31.12.2006 г., който е приключил с оформяне на режим "свободно обръщение" след 1.01.2007 г. Съгласно чл. 143, ал. 1 от ЗДДС /в редакцията за процесните периоди/, разпоредбите на тази глава (глава ХVII "Специален ред на облагане на маржа на цената, в която се намира и нормата на чл. 151, ал. 4) се прилагат за доставка, извършена от дилър, на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети, доставени му на територията на страната (включително внесени) или от територията на друга държава членка от: 1. данъчно незадължено лице; 2. друго данъчно задължено лице като предмет на освободена доставка по чл. 50; 3. друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон; 4. друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената. Посоченото в скобите (включително внесени) е добавено със ЗИДЗДДС /ДВ, бр. 108/2006 г., в сила от 1.01.07 г./ Следователно, при първоначалния текст законодателят е имал предвид доставки, осъществени на територията на страната или от територията на друга държава членка. Тази редакция на закона и изразът "друга държава членка" предполагат, че текстът следва да се прилага тогава, когато стоките втора употреба са доставени на дилъра или придобити от него след влизането на Република България в Европейския съюз на 1.01.07 г. Допълнението "включително внесени" очевидно има предвид внос от трети страни. В глава ХVII от закона е уреден нов, различен ред, включващ правила за упражняването и ползването на данъчен кредит от дилъра за получените или внесени от него стоки, когато е избрал общия ред за облагане, различни от реда по отменения закон и на практика неприложими по отношение на дилърите, внесли или придобили стоките втора употреба преди 1.01.07 г. В конкретния случай, не е спорно, а и е видно от доказателствата по делото, че жалбоподателят не е ползвал право на данъчен кредит по общия ред на отменения ЗДДС и няма правно основание за ползването му при поставяне на процесните стоки до 31.12.2007 г. под режим "митническо складиране". Действително съгласно чл. 11, ал. 1 от ЗДДС (отм.) внос на стоки по смисъла на този закон е въвеждането на стоки на митническата територия на страната. С въвеждането на митническата територия на страната стоката попада под митнически надзор и е обект на митнически контрол. Съгласно чл. 104, ал. 1 ЗМ, режимът "митническо складиране" разрешава поставянето и съхранението в митнически склад на чуждестранни и местни стоки, при посочени условия в ППЗМ. Няма спор, че режим "митническо складиране" е режим с отложено плащане на митнически задължения за чуждестранни стоки, както и вид "митнически икономически режим" и това е регламентирано в чл. 90 от ЗМ. Съгласно § 2, т. 7 от ПЗР на ЗМ складовете под митнически контрол са част от територията на страната, но при въвеждането на стоките в склад под митнически контрол на територията на страната, стоките са необлагаеми. Митническият манифест фактически представлява първата индивидуализация на стоките, въвеждани в РБ, пред митническите органи. За целта в него се описват: стоките - по вид, тегло, брой, опаковки, видът и идентификацията на превозното средство, страната, от която се осъществява вносът, видът на документите, които придружават доставката и др. Освен това посредством документа се обявява и намерението въведените стоки да бъдат декларирани с искане за получаване на определено митническо направление - т. е. поставяне под режим редовен внос, митническо складиране или др. По този начин с манифеста се обявява и евентуалният бъдещ митнически статут на въвежданите стоки. При извеждането им от този режим към тях следва де се прилагат разпоредбите на редовен внос и начисляването на митни сборове по общия ред - чл. 58, ал. 2 от ЗДДС (отм.) С оглед на изложеното се налага извода, че когато при въвеждане на територията на страната стоките са поставени под митнически режими - митническо складиране, активно усъвършенстване и т. н., вносът се смята за осъществен, когато стоките престанат да бъдат под съответния режим на територията на страната, поради което е неоснователен довода на касатора, че вноса е осъществен преди 1.01.2007 г. и по отношение на него не намират приложно поле разпоредбите на новия ЗДДС. При вноса е начислен и внесен данъкът върху вносната митническа стойност, определена с процесните ЕАД, като касаторът е упражнил правото си на данъчен кредит след влизане в сила на новия ЗДДС, който не изключва и внос от държави членки на ЕС, в каквато насока са доводите в жалбата досежно вноса от Германия. При наличие на упражнено право на данъчен кредит до влизане в сила на новия ЗДДС, какъвто не е настоящият случай, касаторът няма как да приложи специалния ред на облагане по маржа на цената по глава ХVII от ЗДДС, тъй като не може да изпълни изискването на чл. 147, ал. 5 (Аналогична е и разпоредбата на чл. 88, ал. 1 от отменения ЗДДС). При общия ред обаче в новия ЗДДС е налице едно ново изискване във връзка с правото на данъчен кредит за придобитите или внесени от дилъра стоки втора употребя, което няма как да бъде изпълнено в такава хипотеза, а именно процесната разпоредба на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС. Посоченият законов текст предвижда, че правото на данъчен кредит за получените или внесените от лицето стоки, за които не се прилага специалният ред за облагане на маржа, възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем. В случая обаче правото на данъчен кредит не е упражнено при вноса, респ. при придобиването и може да бъде упражнено при последващата доставка. Правилно е посочено в мотивите на обжалваното съдебно решение, че стоките са поставени в режим митническо складиране, поради което до 31.12.2006 г. няма настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 27 ЗДДС (отм.), като основание за начисляване на ДДС, за да се осъществи и съставът на правото на приспадане на данъчен кредит. С оглед на изложеното и при липса на твърдяните в касационната жалба отменителни основания, решението в тази си част като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния съдебен акт претенцията на страните за разноски следва да бъде оставена без уважение. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение,