Решение № 11516 от 12.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2652/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при ЦУ на НАП, срещу Решение 4813 от 09.09.2020 г. по адм. дело 12645/2019 г. на Административен съд София-град /АССГ/, поправено с Решение за поправка на ОФГ 280 от 15.01.2021 г., постановено по същото дело. В касационната жалба се поддържа, че съдебният акт е неправилен, като постановен в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорват се изводите на съда за липса на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В тази връзка касаторът сочи, че от една страна съдът правилно приема, че К. Бонев действително е реализирал доходи от търговска дейност, но от друга страна отменя РА като незаконосъобразен, тъй като не кредитира представените на електронен носител от "Еконт експрес" ООД таблици и снимки на документи - РКО, които съставляват годни доказателствени средства. Те именно обосновават изводите на органите по приходите, че ревизираното лице е получател на паричните средства във връзка с извършените продажби на стоки, респ. че са на лице укрити приходи от такива продажби, дейност търговска по своя характер и подлежаща на облагане с пряк данък. На следващо място в жалбата са изложени съображения за липса на мотиви в съдебния акт по отношение на определеното за 2012 г. задължение за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, установено в резултат на извършена при ревизията съпоставка между притежаваните от лицето средства и извършените разходи и определена данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК. Иска се отмяна на решението, потвърждаване на РА и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът К. Бонев, редовно призован, не се явява и не се представлява, не излага становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а по същество за частично основателна. С оспореното решение, по жалба на К. Бонев, е отменено Решение 1735/14.10.2019 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта, с която е изменен Ревизионен акт Р-22221318005485-091-001/05.04.2019 г., като са изменени установените с процесния РА задължения, както следва: за годишен данък по чл. 26. ал. 7 от ЗДДФЛ за 2012 г. са определени задължения в размер на 140.31 лв., ведно с лихви за забава в размер на 84,51 лв.; за годишен данък по чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ за 2014 г. са определени задължения в размер на 4 866.03 лв., ведно с лихви за забава в размер на 1 941.96лв.; за годишен данък по чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ за 2015 г. са определени задължения в размер на 4 505.32 лв., ведно с лихви за забава в размер на 1 339.27 лв., както и в частта, в която е потвърден РА относно установени задължения за годишен данък по чл. 26. ал. 7 от ЗДДФЛ за 2016 г., който, видно от таблица 1 на РА е в размер на 10 674,53 лв., ведно с лихви в размер на 1 424.72 лв.; установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 866.05 лв. главница, ведно с лихви в размер на 521.62 лв.; установените задължения за вноски за ДОО за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. в размер на 15122.10 лв., ведно с лихви в размер на 1 234.55 лв., вноски за ЗО за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. в размер на 7704.00 лв., ведно с лихви в размер на 1 981.47 лв.; вноски за УПФ за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. в размер на 4 815.00 лв., ведно с лихви в размер на 1 237.59 лв., както и в частта на установени задължения за лихви за авансови вноски за ДОО, ЗОВ и УПФ за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. в размер на 5.14 лв. За да постанови решението съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Установено е, че К. Бонев е реализирал приходи от продажби на дрехи, извършвани чрез ЕКОНТ ЕКСПРЕС ООД, но няма извършена регистрация на такава дейност в НАП, нито отчетени приходи от дейността. Получените парични суми от наложени платежи за извършени доставки на дрехи за процесните периоди са следните: за 2012 г. 21 368,00 лв., за 2013 г. в размер на 22 055,60 лв., за 2014 г. в размер на 48 285,00 лв., за 2015 г. в размер на 126 826,80 лв., за 2016 г. в размер на 211 882,60 лв. и за 2017 г. в размер на 125 601,40 лв. Констатирано е, че реализираните доходи от дейността от 2012 г.до 2015 г. не са декларирани. Въз основа на изложеното е прието, че върху реализирания от ревизираното лице доход е дължим данък в размер на 15%.Констатирано е, че през ревизираните периоди лицето е упражнявало трудова дейност в БОНЕВ ПЛЮС ЕООД, като е заявил вид на осигуряването - за всички осигурени социални рискове без трудова злополука и професионална болест. При проверката е констатирано, че през 2018 г. лицето е подало годишна данъчна декларация /ГДД/ по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г., в които е декларирало доходи от извършвана дейност като ЕТ. Извършен е цялостен анализ и съпоставка на събраните и описани данни от различни източници за финансовото и имуществено състояние на К. БОНЕВ, в резултат на което е установено наличие на обстоятелства по смисъла на чл.122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. За да отмени РА, първоинстанционният съд е приел, че макар издаден от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила, актът е издаден в противоречие с материалния закон, защото фактическите му констатации не са обосновани със събраните в ревизионното производство доказателства, каквото задължение е вменено на данъчните органи съгласно чл. 124 ДОПК. Според решаващия съд само въз основа на данните от таблици и снимки, представени от трето лице - "Еконт Експрес" ЕООД л.80 -93 от РД, без да са събрани по надлежния ред документите, въз основа на които са съставени, не може да се приеме, че е доказано обстоятелството по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК - данни за укрити приходи от продажби на стоки, чрез куриер. Представените документи на оптичен носител от третото лице не представляват електронни документи по смисъла на ЗЕДЕУУ. След като липсват годни доказателства обосноваващи наличието на хипотезата на чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК, то РА е приет за незаконосъобразен и в частта на установените с него задължения за вноски за ДОО, ЗОВ и УПФ за 2014, 2015, 2016 и 2017 г., задължения за лихви върху авансови вноски за ДОО, ЗОВ и УПФ за периода от 2014 г. до 2017г. Настоящият състав намира за правилно решението в частта, в която съдът е отменил РА относно установените задължения за данък по чл. 26. ал. 7 от ЗДДФЛ и ДОО, ЗОВ и УПФ за процесните периоди, включително и лихви върху авансови вноски за ДОО, ЗОВ и УПФ за периода от 2014 г. до 2017г. В тази връзка съдът обосновано е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите и при липсата на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но при липса на годни доказателства относно наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 АПК. При провеждане на ревизионно производство по особения ред на чл. 122 ДОПК, какъвто е и процесният случай, в тежест на органа по приходите е да установи основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, като по аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК доказателствената тежест за установяване на обстоятелство по ал. 1 на чл. 122 ДОПК е на органите по приходите. За да издаде ревизионния акт, органът се е позовал на изисканите от трети за производството лица ("Еконт експрес" ООД) документи, нито един от които не е представен в оригинал и/или заверено копие, което, както правилно е преценил и първоинстанционният съд, не е достатъчно да обоснове провеждането на ревизията по особения ред, съответно и начисляване задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ДОПК и ЗОВ за процесните периоди. Неоснователни са оплакванията на касатора свързани с годността на събрания доказателствен материал и преценката му от състава на съда. Безспорно обект на облагане по ЗДДФЛ е реализирания доход/печалбата. Затова при решаването на спора по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ спорен е фактът на получаване от ревизираното лице на приходи от продажби, които не са декларирани. Както правилно е приел съставът на АССГ фактическите констатации в ревизионния акт са направени въз основа на получените данни от трето лице "Еконт експрес" ООД, както в табличния им обобщен вид, в съвкупната им преценка със снимки на първични счетоводни документи /РКО/, приложени на технически носител. Главният спорен въпрос по делото в тази част е дали представените от третото лице документи са електронни документи по смисъла на Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета, както и дали представянето на частен удостоверителен документ, издаден от трето на спора лице, в който е възпроизведено съдържанието на първични счетоводни документи, само по себе си, е достатъчно като документална опора на констатациите на оспорения РА. Само въз основа на таблици, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи, така както са направени от приходните органи. От значение за установяване получаването на приходи са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито документи не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител. Констатациите на приходните органи не почиват на каквито и да било първични документи /снимките на РКО не са такива, а и не са електронни документи/ и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи от съда са обосновани. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. В тази насока правилно съдът е приел, че по делото не са налице достатъчно годни и относими доказателства, обосноваващи твърденията на данъчните органи /в този смисъл са и Решение 10064 от 5.10.2021 г. на ВАС по адм. д. 2757/2021 г., VIII о., Решение 5709 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. 186/2021 г., I о., и др./. В тази част решението, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила. Настоящият касационен състав намира за основателни оплакванията в жалбата, че съдът не е изложил мотиви относно незаконосъобразността на РА в частта относно определеното за 2012 г. задължение за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ. Същото е установено в резултат на извършена при ревизията съпоставка между притежаваните от лицето средства и извършените разходи и е определена данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 8860,49 лв., включващата установен недостиг на средства от 5398,49 лв. и сума от 3271 лева, преведена по банков път в полза на К. Бонев представляваща доход с неустановен произход. По аргумент от чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е следвало да се произнесе по същество, като извърши проверка на установените по делото доходи и разходи, да ги съпостави и прецени правилно ли е определена общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 236, ал. 2 ГПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Допуснатите от административния съд процесуални нарушения са съществени и препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението в частта касаеща установените задължения по чл. 17 ЗДДФЛ за 2012 г. Това налага отмяна на решението в тази част на спора и връщането му за ново разглеждане от друг състав на съда. В производството по чл. 226 АПК съдът следва да обсъди относимите за спора доказателства, възражения на страните, при необходимост да назначи съответна експертиза, да формира самостоятелни фактически и правни изводи относно спорните по делото въпроси, съгласно дадените по-горе конкретни указания. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските на страните за водене на делото във ВАС. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,