Решение № 5695 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 618/2021 г.

Решение № 5695 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 618/2021 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Г. П., действащ като ЕТ "Е. – Г. П. ", гр. Ракитово, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 861 от 04.11.2020 г., постановено по адм. дело № 187/2020 г. по описа на Административен съд - Пазарджик, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16001319001970-091-001/23.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., в частта, потвърдена с Решение № 12/13.01.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – П. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е анализирал и обсъдил всички събрани доказателства по делото. Сочи, че изготвената допълнителна ССчЕ въобще не е коментирана от решаващия състав. Намира, че неоткриването на доставчика на адреса за кореспонденция и адреса по чл. 8 от ДОПК не е основание за отказ на данъчен кредит. Излага доводи, че представените доказателства безспорно установяват предаването на стоките. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" – П., чрез процесуален представител, с писмен отговор изразява становище за неоснователност на подадената касационна жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Пазарджик е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-16001319001970-091-001/23.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., в частта, потвърдена с Решение № 12/13.01.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – П. при ЦУ на НАП, с който на Г. П., действащ като ЕТ "Е. – Г. П. ", гр. Ракитово, е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 79 197, 44 лв. главница и лихва за забава в размер на 17 960, 77 лв. за периода от 01.06.2016 г. - 31.12.2018 г.; допълнително е начислен данък върху доходите по ЗДДФЛ в за размер на 420 лв. главница и лихви - 166, 68 лв. за периода 02.08.2015 г. - 31.12.2015 г.; вноски за ДОО за периода м. 08. 2015 г. - м. 12. 2015 г. в размер на 867, 80 лв. главница и лихви в размер на 344, 36 лв; вноски за ЗО за периода м. 08. 2015 г. - м. 12. 2015 г. в размер на 336 лв. главница и лихви 133, 32 лв. и вноски за ДЗПО-УПФ за периода м. 08. 2015 г. - м. 12. 2015 г. в размер на 115 лв. главница и лихви в размер на 45, 64 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 72 333, 60 лв. по 61 бр. фактури, издадени от "Уникато форест" ЕООД, с предмет доставките - иглолистни дъски, пелети и иглолистен материал. Във връзка с тях от ревизираното лице са представени оригинали на фактурите, стокови разписки, пътни листове, договор за наем на МПС, оборотни ведомости и главна книга за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2018 г., обороти по сч. см. от гр. 30, 40, 41, 45, 50, 60, 61, 70. При извършена насрещна проверка на доставчика, същият е представил заверени копия на фактури, хронологичен регистър на дебитна сметка 411, хронологичен регистър на кредитна см. 701 и 702 и стокови разписки. Органите по приходите са приели, че представените доказателства не е установяват, че дружеството-доставчик е разполагало с процесните стоки и имало е възможност да ги съхрани до момента на тяхното фактуриране. Съобразили са, че липсват доказателства за технически и кадрови потенциал на доставчика, за предаването на стоките на получателя от издателя на фактурите и за транспортирането на иглолистния материал. Поради това са достигнали до извода, че спорните доставки не са реално извършени, поради което и на основание на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 70, ал. 5 от с. з. са отказали на получателя претендираното данъчно предимство. Идентично крайно заключение органите по приходите са извели и спрямо доставките по фактурите, издадени от "Антан БГ" ЕООД, с предмет на доставките – "обработен иглолистен материал". Спрямо тях също е формиран извод, че не е доказано по безспорен начин дружеството-доставчик да е придобило процесните стоки, да е имало възможността да ги съхрани до момента на тяхното фактуриране, както и да е притежавало технически и кадрови потенциал да ги обработи. Ревизиращите са приели, че не е установено транспортирането и предаването на стоките, с оглед на което са счели, че спорните доставки не са действително осъществени. С РА е отказано и право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 003, 04 лв. по фактури, издадени от "Гатън" ЕООД, с предмет на доставките – " обработен иглолистен материал". Приходните органи са анализирали събраните доказателства при извършената насрещна проверка и представеното писмено обяснение от това дружество, като са съобразили, че същото не е декларирало покупки и продажби за периода и изрично е заявило, че не е издавало посочените фактури с получател ЕТ "Е. – Г. П. ". С оспорения РА са установени и задължения за данък върху доходите по трудови правоотношения и приравнените на тях за периода 01.01.2013 г. - 31.12.2015 г., както и задължения за задължителни осигурителни вноски за ЗО, ДОО и ДЗПО - УПФ. По делото са разпитани като свидетели Р. Ч., Ц. Н. Т., П. И. и Г. А., показанията на които са кредитирани като достоверни, непротиворечиви и съответстващи на събраните по делото доказателства. Проведени са и съдебно-автотехническа експертиза /САЕ/ и съдебно-счетоводна експертиза /СИЕ/, заключенията по които са кредитирани от съда като компетентно изготвени и неоспорени от страните. Първоинстанционният съд е открил производство по оспорване истинността на представените от ревизирания писмени доказателства за доставките по фактурите, издадени от "Уникато Форест" ЕООД и "Антан БГ" ЕООД, като в обобщение е приел, че оспорването е недоказано. При тази фактическа установеност административния съд е преценил, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона писмена форма, при правилно приложение на административнопроизводствените правила и на материалния закон. Решаващият състав е подчертал, че събраните доказателства не установяват прехвърлянето на правото на собственост върху процесните стоки от доставчиците на получателя. Акцентирал е върху обстоятелството, че един от издателите на фактурите изрично е отрекъл извършването на обективираните в тях доставки, а за другите двама не е установено, че разполагат с необходимия ресурс за доставка на стоките. Подчертал е липсата на доказателства за тяхното приемо-предаване и транспорт до обекта, за съхранението им и преработката им, с оглед на което е приел, че представените документи са съставени за целите на ревизионното производство. По тези съображения е достигнал до извода, че правомерно с РА органите по приходите са отказали на получателя по спорните доставки претендираното данъчно предимство. Така постановеното решение е валидно, допустимо, но частично неправилно поради неизясняване на спора от фактическа страна и необоснованост. С обжалвания съдебен акт АС- Пазарджик е отхвърлил жалбата на Г. П., действащ като ЕТ "Е. Г. П. " срещу процесния РА в цялата му обжалвана част, потвърдена и изменена с решението на горестоящия орган. С тази част на РА не само е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури, издадени от " Уникато Форест" ЕООД, "Антан Бг" ЕООД и "Гатън" ЕООД, но и са установени допълнителни задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО- УПФ и лихви за забава, систематизирани по период и размер в табличен вид в потвърждаващата част на решението на горестоящия орган. Досежно тези допълнителни задължения за ЗОВ обаче първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви, които да обосновават формирания от него извод, че и в тази си част оспорения РА е законосъобразен. В резултат на това спорът в тази му част е останал неизяснен както от фактическа, така и от правна страна, а постановеното решение в тази му част е неправилно поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. С оглед съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, констатираните касационни пороци на обжалвания съдебен акт налагат неговото отмяна и връщане на делото в тази му част за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото първостепенният съд следва да обсъди събраните в ревизионното и съдебно производство доказателства, относими към допълнително установените с РА задължителни осигурителни вноски и въз основа на техния анализ да формира конкретни фактически и правни изводи, относими към дължимата преценка за законосъобразност на РА и в тази му част. В останалата си част обжалваното решение е правилно като краен резултат. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с качеството на данъчнозадължено лице на получателя и притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Действително, в своята практика СЕС многократно е посочвал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това обаче, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнял, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. В своята практика ВАС многократно е посочвал изискуемите материалноправни предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, които са конкретизирани и от СЕС в Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС. Същият сочи, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. " В тази връзка е необходимо да се посочи, че спецификата на икономическата дейност предполага, че документите, които се съставят в отношенията между търговци, в преобладаващата си част са частни свидетелстващи или диспозитивни. Същите не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание, с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. Независимо, че в съдебното производство органът по приходите разполага с процесуалното право да оспори автентичността на представените частни документи, то по дефиниция упражняването на това правомощие следва да е свързано с установяването или отричането на релевантни за спора факти и обстоятелства. Преценката за тяхната относимост е неразривно обвързана с конкретното спорно материално правоотношение, което определя доколко доказателственото искане касае събирането на допустимо, относимо и необходимо доказателство. В тази връзка основателно касаторът поддържа, че първостепенният съд непрецизно е открил производство по оспорване на истинността на представените частни документи, без да задължи насрещната страна да конкретизира точно кои доказателства оспорва. Той не е обсъдил и допълнителното заключение по проведената ССчЕ, но тези процесуални нарушения не могат да се квалифицират като съществени, тъй като не са рефлектирали върху правилността на формирания краен извод за законосъобразност на РА в тази му част. Определящо за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит при доставките на стоки е установяването на прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя. Именно тези релевантни факти са останали неустановени в хода на ревизията и на съдебното производство, поради което обосновано решаващият състав е приел, че не са налице материалноправните предпоставки за възникване на претендираното данъчно предимство. Друго заключение на следва от представените стокови разписки за доставките по фактурите, издадени от "Уникато форест" ЕООД, в които не е положен подпис на лицето, което е предало стоките, поради което не може да се приеме, че те установяват прехвърлянето на правото на разпореждане с тях от доставчика на получателя. Въпреки, че в графата "предал" е вписано името на Г. А., то липсата на положен негов подпис и на доказателства, че е действал в качеството си на пълномощник на представляващия дружеството дискредитират доствореността на показанията му в съдебното производство. Поради това правилно първоинстанционният съд е счел, че не е установено предаването на процесния дървен материал от "Уникато форест" ЕООД на ЕТ "Е. – Г. П. ", с оглед на което обстоятелството как са транспортирани стоките и с чие превозно средство са второстепенни. Ето защо като е приел неустановените факти на предаване на стоките от издателя на фактурите на получателя за неосъществени, решаващият състав е достигнал до обоснования извод, че спорните доставки не са реално извършени. Същият правен извод следва и по отношение на доставките по фактурите, издадени от "Антан БГ" ЕООД и "Гатън" ЕООД. Във връзка с тях са представени само фактури, фискални бонове и справки от счетоводните регистри, а при извършената насрещна проверка на "Гатън" ЕООД от управителя на дружеството изрично е декларирано, че не са издавани фактури на ЕТ "Е. – Г. П. ". При липсата на каквито и да е относими доказателства за предаване на правото на разпореждане като собственик със стоките от издателите на тези фактури на получателя, правилно първостепенният съд е приел, че спорните доставки не са действително извършени. Поради това данъкът за тях се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Съответстващи на тълкувателно приложимата практика на СЕС са и мотивите на първоинстанционния съд, че действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми. Това е изрично подчертано в т. 31 от тълкувателно приложимото Решението по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами и злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. Тъй като в случая не е доказано действителното извършване на фактурираните стопански операции, то законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че при липсата на реално осъществени доставки не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит за ревизираното дружество. Достигайки до този извод и отхвърляйки жалбата срещу РА в тази му част, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 3 336, 28 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение