Решение № 3466 от 27.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6921/2014 г.

Решение № 3466 от 27.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6921/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив срещу решение № 576 от 28.02.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 3404/2013 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 131101515 от 22.07.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 1164/28.11.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив относно непризнато право на данъчен кредит (ДК) в размер на 2750 лв. със съответните лихви за забава по фактура № 20/26.02.2007 г., издадена от "Крафт Индъстри" ЕООД. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът директор на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив поддържа, че по спорната фактура липсва реална доставка на услуга "маркетингово проучване за изграждане на черешова градина" по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС поради непредставяне от страните по доставката на доказателства за реално изпълнение на услугата. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да потвърди РА, като присъди юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Касационна жалба е подадена и от "Агро-Ивекс" ЕООД, гр. Стара Загора, чрез адв. Ивелина Илиева от АК гр. Стара Загора, срещу съдебното решение в отхвърлителната му част относно отказано право на данъчен кредит в размер на 52 927.85 лв. със съответните лихви за забава по фактура № 1099/27.10.2005 г. с предмет "извършен анализ и разработен бизнес план по САПАРД", издадена от "Радекс" ЕООД, по фактури, издадени от "Фани трейд" ЕООД с предмет на доставката "ламарина" и на "слънчоглед" и по фактури, издадени от "Гранд Проджектс" ЕООД с предмет на доставките "слънчоглед, пшеница и транспорт". Излага съображения за неправилност на обжалваното решение поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че по делото са ангажирани достатъчно доказателства за реалност на доставките по посочените фактури. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Пловдив и по същество на спора да отмени РА. Претендира разноски. Оспорва касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив и за неоснователност на касационната жалба на "Агро-Ивекс" ЕООД. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 131101515 от 22.07.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, частично потвърден с решение № 1164/28.11.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, на "Агро-Ивекс" ЕООД, гр. Стара Загора, е извършена ревизия по ЗДДС за данъчни периоди 01.01.2005 г. - 31.10.2010 г., като е отказано право на приспадане на ДК по следните фактури и доставчици: фактура № 1099/27.10.2005 г. на "Радекс" ЕООД с предмет "извършен анализ и разработен бизнес план по САПАРД", фактура № 20/26.02.2007 г. на "Крафт Индъстри" ЕООД с предмет "маркетингово проучване за изграждане на черешова градина", по фактури № 150/28.09.2009 г. и № 312/30.04.2010 г. на "Фани трейд" ЕООД с предмет "8 400 кг ламарина" и "51 365 кг слънчоглед", по фактури № 44/22.02.2010 г., 1000...5/20.07.2010 г., № 1000...6/21.07.2010 г., № 1000...7/23.07.2010 г.и № 91/25.08.2010 г. на "Гранд Проджектс" ЕООД с предмет "слънчоглед, пшеница и транспорт". Основанието за отказ е поради липса на реални доставки на стоки и услуги - чл. 64, ал. 1, вр. чл. 6 ЗДДС (отм.) и чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По отношение на доставчиците "Радекс" ЕООД и "Крафт Индъстри" ЕООД са изложени мотиви, че същите не разполагат с квалифициран персонал за изпълнение на услугите, поради което не се явяват реален изпълнител на фактурираните услуги. За доставките на стоки от "Фани трейд" ЕООД е посочено, че липсват доказателства за реално прехвърляне на собственост върху фактурираните количества. За доставчика "Гранд Проджектс" ЕООД е посочено, че липсват данни за материален и трудов ресурс за съхранение, транспортиране, товаро-разтоварна дейност на съответните количества слънчоглед и пшеница. При първоначалното съдебно оспорване на РА по адм. д. № 3455/2011 г. по описа на АС гр. Пловдив е постановено съдебно решение № 14494 от 05.11.2013 г. по адм. д. № 184/2013 г. на ВАС, VIII отделение, за отмяна на съдебното решение на АС гр. Пловдив и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Касационният съд е намерил, че спорът не е изяснен от фактическа страна, като са дадени указания за изясняване на следните релевантни за спора факти: притежава ли ревизираното лице бизнес-план, кандидатствало ли е с него за финансиране по САПАРД, изградена ли е черешова градина. Поради противоречия и неясноти в мотивите на съдебното решение, препятстващи касационната проверка, делото е върнато за ново разглеждане за извършване на анализ на относимите факти и обстоятелства за всеки един от доставчиците. Постановено е обжалваното решение № 576/28.02.2014 г. по адм. д. № 3404/2013 г. по описа на АС гр. Пловдив, с което РА е отменен в частта за отказано право на ДК по фактура № 20/26.02.2007 г. на "Крафт Индъстри" ЕООД. В останалата част жалбата на "Агро-Ивекс" ЕООД е отхвърлена. Съдът е намерил за доказани твърденията на ревизираното дружество за реално изпълнение на услугата "маркетингово проучване за изграждане на черешова градина" предвид допълнително представените доказателства удостоверение № 1008 от 18.04.2005 г. на МЗХ, издадено на Йордан Димитров Костов, за производство и заготовка на овощен посадъчен материал, сортово свидетелство № 15/16.11.2006 г. и фактура № 49/16.11.2006 г., издадени от ЗП Йордан Димитров на "Агро-Ивекс" ЕООД за покупка на посадъчен овощен материал. Съдът е приел, че ревизираното лице не е представило доказателства, че притежава бизнес-план и с него е кандидатствало по програма САПАРД. Приел е за недоказани доставките на стоки по фактури № 150/28.09.2009 г. и № 312/30.04.2010 г. на "Фани трейд" ЕООД с предмет "ламарина" и "слънчоглед" на база заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), съгласно което за тези стоки няма последваща реализация, и съвместното му обсъждане с данните по делото за липса на доказателства за транспорт, съхранение и предаване на стоките. По отношение на доставчика "Гранд Проджектс" ЕООД съдът е приел, че липсват доказателства за съхранение и транспорт на стоките в големи количества, както и за предаването им. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения: По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив: Съдът необосновано се е доверил на писмените доказателства, представени при новото разглеждане на делото. Представените доказателства - фактура № 49 от 16.11.2006 г., издадена от ЗП Йордан Димитров, с предмет "Овощен материал 3 500 броя череши" и стоково свидетелство № 15/16.11.2006 г., съгласно което предаденият от ЗП Йордан Димитров на "Агро-Ивекс" ЕООД овощен материал 3500 броя череши е автентичен и отговаря на изписаните наименования, не са достатъчни, за да обосноват реалното изграждане, поддържане и отглеждане на черешова градина, в какъвто смисъла са указанията в отменителното решение № 14494 от 05.11.2013 г. на ВАС. Предмет на спорната доставка по фактура № 20/26.02.2007 г. на "Крафт Индъстри" ЕООД е "маркетингово проучване за изграждане на черешова градина". Материалноправните изисквания за възникване на правото на ДК по чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО са стоките и услугите, на които се основава това право, да се ползват впоследствие от ДЗЛ за целите на собствените му облагаеми сделки и нагоре по веригата тези стоки или услуги да бъдат доставени от друго данъчнозадължено лице (т. 26 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth). За да се установи, че на основание доставките на стоки е налице право на приспадане, е необходимо да се установи, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от лицето за извършване на облагаеми сделки (т. 31 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД). Указанията на касационната инстанция да се провери, дали ревизираното лице действително притежава черешова градина чрез проверка в счетоводството му, не са изпълнени при повторното разглеждане на делото. Отрицателните последици от недоказването на този факт следва да се понесат от страната, която носи доказателствена тежест за тях. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД). Представените частни документи, без обвързваща доказателствена сила, за закупен овощен посадъчен материал, не доказват по категоричен и несъмнен начин последващото използване на спорната доставка на услуга за целите на облагаемата дейност на лицето. Още повече, че извършването на последваща доставка е само косвено указание, което следва да се вземе предвид съвкупно с всички други обстоятелства по делото (т. 38 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД). В конкретния случай по делото са налице данни, които разколебават, както реалното изпълнение на услугата "маркетингово проучване за изграждане на черешова градина", така и изпълнението й от доставчика "Крафт Индъстри" ЕООД. Допълнително представените писмени доказателства за закупуване на посадъчен овощен материал от 16.11.2006 г. предхождат издаването на спорната фактура на 26.02.2007 г. Договорът с "Крафт Индъстри" ЕООД за извършване на маркетингово проучване, което да послужи за вземане на решение за създаване на овощна градина, е от 12.10.2006 г. със срок за предаване на консултацията до 28.02.2007 г. Съгласно представения констативен протокол възложената работа е приета на 26.02.2007 г. Очевидно е разминаването в датите на създаване на документите при необходимост проучването да предхожда създаването на черешова градина. Представеният по делото проект "Проучване за изграждане на черешова градина 60 декара" (л. 94 - 107 от делото) не е подписан, поради което не може да се установи неговия автор, респ. да се претендира, че доставчик на услугата е именно "Крафт Индъстри" ЕООД. Позоваването от съда на решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 е некоректно. Даденото тълкуване касае фактическа обстановка, при която не се оспорва реалността на извършената услуга (т. 27 от решението), респ. самото ДЗЛ не е извършило данъчни нарушения, нито е разполагало с данни за извършени от издателя на фактурата нарушения. В конкретния случай, липсата на доставка винаги предполага знание и участие на ДЗЛ в данъчната измама. Като е достигнал до извод, че новопредставените доказателства доказват по безспорен начин извършването на реална доставка на услуга, решаващия съд е допуснал неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде отменено и по същество на спора на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови решение за отхвърляне на жалбата в тази й част. По жалбата на директора на "Агро-Ивекс" ЕООД: Касационните оплаквания на ревизираното лице за неправилно приложение на закона и необоснованост са неоснователни. По делото са налице многобройни писмени доказателства, които правилно са обсъдени от съда в тяхната съвкупност. Обосновано решаващият съд е приел, че доказателствата съдържат множество неточности и неясноти, които компрометират извода за реалност на доставките на стоки и услуги. В представените договори за покупко-продажба на маслодаен слънчоглед и пшеница, сключени с "Гранд Проджекст" ЕООД липсват уговорки, за чия сметка е превозът. Доказателства в тази насока в хода на ревизионното и на съдебното производство не са ангажирани, въпреки че издадените фактури са с включен транспорт. Представените от управителя на "Гранд Проджекст" ЕООД декларации от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика от 20.07.2010 г., от 21.07.2010 г., от 23.07.2010 г. и от 28.08.2010 г. (л. 310 - 319 от делото) не са попълнени относно произхода на стоките съгласно образеца по Приложение № 2 към чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40 от 15 септември 2003 г. за реда на регистриране на търговците на зърно, водене и съхранение на регистъра и за осъществяване на контрол върху тяхната дейност. Съгласно чл. 23 от Закона за съхранение и търговия със зърно търговец на зърно е физическо или юридическо лице, което купува зърно с цел продажба в първоначален, преработен или обработен вид и е регистрирано в Националната служба по зърното и фуражите. Лицата, които не са регистрирани по този закон, нямат право да извършват дейностите по ал. 1. Търговецът на зърно е длъжен да притежава собствен или нает склад за съхранение на зърно, освен при осъществяване на борсови сделки. Доставчиците "Гранд Проджекст" ЕООД и "Фани трейд" ЕООД не са представили доказателства за регистрация в Националната служба по зърното и фуражите като търговци на зърно. Правилно и обосновано от същите са изисквани доказателства за съхранение на стоката, респ. липсата на такива данни е взето предвид като указание за липса на възможност за прехвърляне на собствеността, респ. за фактическо предоставяне разпореждането със стоките като собственик от доставчиците в полза на ревизираното дружество. Представените два броя кантарни бележки от 26.04. и от 28.04.2010 г. (л. 144 от делото) по фактура № 312/30.04.2010 г. на "Фани трейд" ЕООД не са подписани от името на "Агро-Ивекс" ЕООД, т. е. липсват доказателства за прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО (т. 33-35 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД). Липсват каквито и да било данни за съхранение и за превоз на стоките по фактурите, издадени от "Фани трейд" ЕООД. Представените от доставчика "Гранд Проджекст" ЕООД кантарни бележки за приемане и предаване на зърно не са подписани и от двете страни по доставката (л. 378 - 379 от делото). Посоченото превозно средство в кантарните бележки на двамата доставчици е с идентичен рег. № ОВ 1828 НХ, като в хода на ревизията не е установено да е собственост на някой от посочените от лицата предходни доставчици, включително "ВДФ Билд" ЕООД, издал фактура № 6595/30.04.2010 г. с получател "Фани трейд" ЕООД, с предмет "транспортни услуги за м. 04.2010 г. " на стойност 18 000 лв. и "Енигма С" ЕООД, издал фактура № 422/31.08.2010 г. с получател "Гранд Проджекст" ЕООД, с предмет "транспортни услуги за м. 08.2010 г. " на стойност 216 000 лв. Правилно не е кредитирана приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, тъй като същата не е извършила проверка в счетоводствата на доставчиците, за да провери движението на стоковия поток. Експертът-счетоводител е преразказал представените по делото писмени доказателства без да отчете намерените в тях непълноти и несъответствия, поради което обосновано заключението е обсъдено съвкупно с другите доказателства по делото съобразно чл. 202 ГПК и не е кредитирано. Неоснователни са твърденията в касационната жалба на "Агро-Ивекс" ЕООД, че вещото лице е проследило движението на стоковия поток, тъй като същото е направило сравнение между предмета на фактурите при предходни и преки доставчици, но не е изследвало отразяването на фактурите в счетоводствата на доставчиците на мястото, където същите се водят. Наличието на фактура и коректното й счетоводно отразяване не са достатъчни за обосноваване на категоричен и несъмнен извод за реалност на доставката именно с оглед на изискването същите да отразяват реални стопански операции. Наличието на договори и издадени към тях фактури също не е достатъчно за доказване реалност на доставките на стоки при липса на доказателства за предаване на стоките по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, за съхранението и превоза на зърнените култури. В по-голямата си част оплакванията в касационната жалба на "Агро-Ивекс" ЕООД се изразяват във възпроизвеждане на фактическата обстановка по спора, събраните в хода на делото доказателства и излагане на виждането на касатора, как би следвало да бъдат обсъдени тези доказателства и какви изводи следва да бъде изградени въз основа на тях. Както вече бе посочено, фактическата обстановка по спора е подробно описана от административния съд. Същият е обсъдил подробно всички събрани по делото доказателства - както тези, събрани в хода на ревизията, така и тези в хода на съдебното производство. При правилно формулиране на спорния въпрос между страните направените изводи за липса на реални доставки са логически обосновани на фактите по делото и при правилно тълкуване на материалния закон. Наведените в жалбата доводи относно нарушение на тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз биха се явявали основателни, ако е доказана реалността на процесните доставки и правото на данъчен кредит е отказано на други основания. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението в отхвърлителната му част по доставките на стоки следва да бъде оставено в сила. С договор от 10.06.2005 г. "Агро-Ивекс" ЕООД е възложил на "Радекс" ЕООД изготвяне на консултация по извършване на анализ и изработка на бизнес-план, който да послужи на възложителя да вземе решение за кандидатстване по програма САПАРД за закупуване на земеделска техника срещу възнаграждение от 5100 лв. без ДДС. Възложената работа е приета с констативен протокол от 27.10.2005 г. Изготвеният бизнес-план (л. 111-131 от делото) е подписан от възложителя и консултанта без посочване на трите имена на лицето, изготвило консултацията. С оглед спецификата на услугата, необходимостта от специални икономически и селскостопански познания за изпълнението й и при липса на данни за назначени лица с такава квалификация при доставчика, обосновани са изводите на съда за липса на категорични доказателства за реално изпълнение на услугата от конкретния доставчик. Липсват каквито е да било доказателства за последващо използване на спорната доставка на услуга за целите на облагаемата дейност на лицето. Като е достигнал до извод за липса на доказателства за реална доставка на услуга като основание да се откаже право на ДК, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК. Представените ревизионни актове на доставчиците "Фани трейдинг" ЕООД, "Гранд Проджектс" ЕООД и на "Радекс" ЕООД с данни за липса на корекции относно начисления ДДС са неотносими към спора съгласно задължителното тълкуване, дадено в т. 39 и т. 46 от решение на СЕС от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, "ЛВК-56" ЕООД и т. 36 от решение на СЕС от 31.01.2013 г. по дело 0-642/11, "Строй транс" ЕООД. При този изход на спора на касатора директор на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения от 422.50 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,