Решение № 7391 от 5.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13262/2017 г.

Решение № 7391 от 5.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13262/2017 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" ("ОДОП") - С. при ЦУ на НАП, срещу Решение № 5717 от 13.10.2017 г. по адм. д. № 3667/2016 г. по описа на Административен съд С. - град /АССГ/. Касаторът излага доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни съображения за противоречието му с разпоредбите на чл. 62, ал. 2, и 5 във вр. с чл. 69, ал. 1, чл. 126, ал. 3, т. 2 и чл. 73а от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Иска отмяна на съдебния акт и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се отхвърли жалбата срещу РА. Претендира разноски за две инстанции. Ответникът - "П. Т." ЕООД, в представени писмени бележки оспорва жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура, дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт /РА/ № Р-2204-1404970-091-001/28.12.2015 г. на ТД на НАП-С., потвърден с Решение № 432/17.03.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. За да постанови обжалваното решение на съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при която не са извършени съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. I. С издадения ревизионен акт са извършени корекции на декларираните резултати за всички ревизирани периоди, при които допълнително е начислен ДДС въз основа на следните констатации: Дружеството е извършвало дейност като посредник в тристранни операции, при които е закупувало стоки от Полша и Чехия и ги е доставяло на клиенти в Италия. Прехвърлители по тристранните операции са основно Anwil spууka akcyjna, VIN PL8880004938 и SPOLANA A. S., VIN CZ45147787, а придобиващи по сделките са основно италианските дружества Lario plastica S. R. L., VIN IT03360300135 и Mancone investment S. R. L. VIN IT05811431211. За част от стоките, предмет на тристранните операции с прехвърлител Anwil spууka akcyjna - Полша и придобиващ Lario plastica S. R. L. - Италия, са представени документи за транспорт от чешкото дружество Alset spool S. R. O., VIN CZ00571083. При извършена проверка в система VIES е установено, че всички посочени участници в тристранните операции са с валидна ДДС регистрация в съответните държави членки. Извършена е проверка в информационна система на НАП - VIES - Модул. "Съпоставка между декларирани ВОП в дневниците за покупки и данните, получени от държави-членки в резултат на насрещни проверки" във връзка с декларирани от ревизираното лице транспортни услуги с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 2 ЗДДС по фактури от чешкото дружество Alset spool S. R. O. Констатирано е, че чешкото дружество не е декларирало доставки към ревизираното дружество. В хода на ревизията е изпратена молба за административно сътрудничество за обмен на информация към приходната администрация на Италия във връзка с декларирани доставки на стоки за ревизираните периоди, за които ревизираното лице е декларирало участие като посредник в тристранни операции с придобиващ Lario plastica S. R. L. Жалбоподателят е декларирал, че като посредник в тристранни операции няма регистрация за целите на ДДС в държавите на прехвърлителите и придобиващите - Италия, Чехия и Полша. От представените от ревизираното лице документи ревизията е установила, че стоките, предмет на тристранните операции, се поръчват на производители на PVC суровини в Чехия и Полша и се доставят директно до клиенти в Италия. Транспортирането на закупените от Чехия стоки е за сметка на ревизираното лице и се осъществява от чешкото дружество и контрагент Alset spool S. R. O. Транспортът на стоките, закупени от Anwil spууka akcyjna-Полша, е извършван от същия доставчик, като стойността на транспортната услуга е включена в цената на доставната фактура, издавана от прехвърлителя. В по-голяма част от сделките българското дружество получава авансово плащане от клиента и извършва авансово плащане към съответния доставчик, като разплащанията между контрагентите се извършват по банков път. Ревизията е установила, че като посредник в тристранни операции българското дружество е декларирало в дневниците си за продажби доставки към Lario plastica S. R. L. -Италия и Mancone investment S. R. L. -Италия, по които прехвърлител са Anwil spуlka akcyjna-Полша и Spolana A. S. -Чехия. Ревизираното лице е подавало VIES декларации и в дневниците си за продажби е отразило доставките, като извършени от посредник в тристранни операции по чл. 15 ЗДДС. Във връзка с доставките са представени фактури, издадени от прехвърлителите, с посочен ДДС номер на ревизираното дружество, фактури, издадени от последния на получателите в Италия с посочен ДДС номер на тези получатели, писмени потвърждения за получаване на стоките от указаните италиански дружества, потвърдителни листа с регистрационните номера на транспортните средства, с които са доставени стоките по съответните инвойси. Представени са транспортни документи - международни товарителници /ЧМР/ с посочено място на доставка в Италия. Установено е, че "Пайп трейд" ЕООД е отразило тристранните операции в отчетните регистри по ЗДДС съгласно изискванията на ЗДДС. За ревизираните периоди българското дружество е декларирало доставки като посредник в тристранни операции с придобиващ Lario plastica S. R. L. -Италия, с обща стойност на данъчните основи 10 043 253,03 лв. Ревизиращите са анализирали представените ЧМР за транспорта на стоките от прехвърлителите Anwil и Spolana към Lario plastica S. R. L., при което е установено, че в кл. 3 - място на доставка, е посочен логистичен склад в И. E. logistica, и в кл. 24 е положен печата на същия логистичен склад, но не са представени доказателства за получаване на стоките от придобиващото италианско дружество, включително и за транспорта им от склада на Euromovit logistica до обект на крайния получател. За транспорт при част от доставките са използвани услуги от чешкото дружество Alset spool S. R. O, за което са представени фактури и ЧМР. Разплащането за транспортните услуги е по банков път. Ревизираното лице е декларирало в отчетните си регистри по ЗДДС получени доставки на транспортни услуги от Alset spool S. R. O. на обща стойност 481 782,16 лв. Декларираните транспортни услуги представляват услуги по реда на чл. 21, ал. 2 ЗДДС с място на изпълнение мястото, където получателят е установил своята независима икономическа дейност. Ревизираното дружество е съставило протоколи по чл. 117 ЗДДС, с които е начислило данъка и е отразило същите в отчетните регистри по ЗДДС. П. извършена проверка във VIES относно декларирани услуги от Alset spool S. R. O за периода от м. януари 2013 г. до м. май 2014 г. е установено, че лицето, сочено за превозвач на стоките, не е декларирало извършени услуги към ревизираното дружество. Съгласно получения отговор от италианската данъчна администрация, законният представител на Lario plastica S. R. L. E. D. M. е бил арестуван за данъчни измами в големи размери; италианското дружество не е отразило придобивания за посочения период от "Пайп трейд" ЕООД, респ. не е начислило данък за такива придобивания; както и всички документи на италианското дружество са били унищожени. При така установеното органите по приходите са приели, че "Пайп трейд" ЕООД разполага с документи, които привидно удостоверяват ролята му като посредник в тристранни операции с придобиващ Lario plastica S. R. L., но качеството му на посредник не се установява поради неизпълнение на изискването по чл. 15, т. 4 ЗДДС . Така е мотивиран извод, че по същите доставки е приложима разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, според която за ревизираното лице е възникнало задължение да начисли ДДС по процесните доставки. На основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 84 и чл. 62, ал. 2 ЗДДС за декларирани тристранни операции с придобиващ Lario plastica S. R. L., за които не са изпълнени условията на чл. 15 ЗДДС, е начислен ДДС в общ размер 1 830 079,16 лв., както и съответни лихви за забава. II. Извършени са корекции на начислен ДДС и ползван данъчен кредит в размер на 96 356,75 лв. по декларирани получени транспортни услуги с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 2 ЗДДС от чешкото дружество Alset spool S. R. O., за които е направен извод, че ревизираното дружество неправомерно се е определило като платец на данъка. Ревизиращите са приели, че не може да се докаже по безспорен начин автентичността и достоверността на информацията, съдържаща се в представените документи - фактури, ЧМР и банкови извлечения. Отчетено е обстоятелството, че Alset spool S. R. O. не е декларирало доставки към българското дружество, а от друга страна същото е вписано като превозвач на стоките по доставките с придобиващ Lario plastica S. R. L. по данни единствено в счетоводната и търговска документация на ревизираното дружество. Въз основа на горното при ревизията е прието, че с издаването на протоколите по чл. 117 ЗДДС "Пайп трейд" ЕООД неправомерно се е определил като платец на данъка по реда на чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС. Направен е извод, че доставките от Alset spol. S. R. O. не са доказани, поради което са извършени корекции на начисления от ревизираното дружество ДДС по издадените протоколи за съответните периоди общо в размер на 96 356,75 лв., съответно на основание чл. 69, ал. 1, т. 3 ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в същия размер. Посочените корекции не водят до определяне на допълнителни задължения. При така установената фактическа обстановка АССГ е обосновал правни изводи, че за да приемат, че не са изпълнени изискванията на чл. 15 ЗДДС и че по процесните фактури не е налице осъществена тристранна операция, органите по приходите са се позовали на обстоятелството, че законният представител на италианското дружество, посочено като придобиващо по декларираните от жалбоподателя тристранни операции е бил арестуван за данъчни измами в големи размери и че всички документи на италианското дружество са били унищожени. Италианското дружество не е отразило придобивания за посочения период от "Пайп трейд" ЕООД, респ. не е начислило данък за такива придобивания. Прието е за правилно заключението на приходните органи, че не са изпълнени условията на чл. 15 ЗДДС за наличие на тристранна операция и не са налице и условията за прилагане на чл. 62, ал. 5 от същия закон, с оглед на което на осн. чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение по процесните фактури е територията на Р. Б. и българското дружество е следвало да начисли ДДС за получените доставки като получател по ВОП, като издаде протокол по чл. 117, ал. 2 ЗДДС. Във връзка с изложеното АССГ е приел, че ДДС правилно е начислен с РА. Въпреки това е счел, че данъчното облагане на ревизираното лице е извършено незаконосъобразно, тъй като е следвало на основание чл. 73а ЗДДС да се признае и следващото се на "Пайп трейд" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в качеството му на получател по същите тези доставки, при което и резултатът за данъчния период не би се променил. Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. В съответствие с доказателствата по делото АССГ обосновано и правилно е приел, че липсват доказателства за получаването на стоката от италианското дружество, т. е. не се установява че процесните сделки са част от тристранна операция. Този извод се извежда както от получената официална информация от италианската данъчна администрация, така и от липсата на потвърждения за получаване на стоките от посочения получател. В тази насока в съответствие със съдопроизводствените правила, правилно съдът е коментирал и ценил доказателствената стойност и процесуалното бездействие на жалбоподателя по отношение на представените като доказателство за получаване на стоките писмени потвърждения и товарителници. При доказване на предпоставките на чл. 15 ЗДДС, то мястото на изпълнение в случая ще е в Италия съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС и българският посредник се освобождава от облагане на ВОП, тъй като данъкът ще се дължи от придобиващия. По този начин данъчната тежест /данъчните приходи/ се прехвърлят в държавата членка на крайното потребление. Спорният момент е при липса на доказателства за получаване на стоката от придобиващия в тристранна операция, какви са правните последици за българското дружество посредник, което придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2 ЗДДС. Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Механизмът, който е създаден с този преходен режим, се състои в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките и същевременно облагане на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин се гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки, избягва се двойното данъчно облагане и се обезпечава данъчният неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - Решение по делото Teleos и др., точка 25, Решение по делото Collee, точка 23 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. Съгласно постоянната практика на СЕС освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - Решение по делото Teleos и др., точка 42, Решение по делото T. I., точка 23, Решение по делото R., точка 41 и Решение от 16 декември 2010 г. по дело E. T. H., C-430/09, точка 29. Легалната дефиниция за тристранна операция се съдържа в чл. 15 ЗДДС, определящ я като доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. По аргумент от чл. 17, ал. 3 ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. С. чл. 7, ал. 5, т. 6 ЗДДС и чл. 13, ал. 4, т. 6 ЗДДС тристранната операция не е нито ВОП, нито ВОД, като нормата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС сочи, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VНES-декларацията за съответния данъчен период. В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. В алинея 3 на чл. 9 се съдържа законова фикция, съобразно която в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закон би станал изискуем се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. При липсата на ангажирани доказателства, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им, то мястото на изпълнение на вътреобщностните придобивания е територията на страната. В тази хипотеза тълкувателно приложимо поради сходство на фактическият състав е Решението на СЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08, с което е разяснено, че когато стоките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28б, А, § 2, първа алинея от Шеста директива, но не са били в действителност внесени в посочената държава членка, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от Шеста директива. Следователно такива вътреобщностни придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане, предвиден в посочения член. СЕС подчертава, че предвиденият в чл. 17 от Шеста директива общ режим на приспадане на данъка няма за цел да измести при положение като разглежданото в главното производство специалния режим по чл. 28б, А, § 2, втора алинея от тази директива, който се основава на механизъм за намаляване на данъчната основа, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Освен това предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши чл. 28б, A, § 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Едно такова решение би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностното придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление, каквато е целта на преходния режим. По тези съображения е прието, че чл. 17, параграфи 2 и 3, както и чл. 28б, A, § 2 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице, което се намира в положението, посочено в чл. 28б, А, § 2, първа алинея няма право да приспадне незабавно начисления по получено вътреобщностно придобиване ДДС. Като е достигнал до различен правен извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, "Пайп трейд" ЕООД, следва да бъде осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, сумата от 32 413,40 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,