Решение № 14119 от 26.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9500/2013 г.

Решение № 14119 от 26.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9500/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Иван Антимов Йосифов, чрез процесуалния му представител адв. Емил Кръстев срещу Решение № 250 от 20.05.2013 г. по адм. дело № 69/2013 г. по описа на Административен съд Велико Търново, Първи състав.

В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено при нарушение на материалния закон и при необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че необосновано първоинстанционният съд не е приел за основателно възражението му за изтекъл срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК и за изтекла погасителна давност по чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.). Поддържа, че неправилно АС Велико Търново е достигнал до извода за материална законосъбразност на РА в съответната му част, доколкото в РА липсват мотиви по смисъла на чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК и не са налице основания по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК за определяне на задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2004 г. Обжалва се и решението в частта относно присъденото в полза на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново юрисконсултско възнаграждение, като се изразява становище за недължимост на същото. Иска се отмяната на решението със законните последици и присъждане на направените по делото разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, в писмен отговор към касационната жалба изразява подробно становище за нейната неоснователност и за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд Велико Търново е бил Ревизионен акт № 12-1201089в от 18.07.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 659 от 28.12.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, относно определеното на Иван Антимов Йосифов задължение по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в общ размер на 5 838,81 лева и лихви в размер на 5 251,55 лева.

Ревизията е повторна и е проведена при условията на чл. 122 и сл. от ДОПК, като въз основа на приобщените и събрани доказателства органите по приходите са приели наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за ревизираните периоди 2004 г. - 2009 г. - наличие на укрити приходи или доходи и че декларираните и/ или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. За обостоятелството, че предвид установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК данъчната основа за облагане ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК, лицето е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК с Уведомление № 4999 от 27.02.2012 г. С ИПДПОЗОЛ изх. № 4996 от 27.02.2012 г. в съответствие с чл. 124, ал. 3 от ДОПК от ревизираното лице е изискано представяне на попълнени декларации за имуществото, вида и размера на направените разходи от него за периоди 2004 г. - 2009 г., като такива декларации не са представени на органите по приходите.

За 2004 г. данъчната основа е определена, като са взети предвид следните обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК: - по т. 3 - движението и остатъците по банкови сметки / внасяния, тегления/; по т. 4 - официални документи и документи с достоверни данни - получени отговори от РМУ гр. София, РДВР гр. Монтана и др.; по т. 14 - обичайният размер на разходите за живот и издръжка - по данни от ТСБ гр. Монтана; по т. 16 - други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата за облагане - данни от информационните регистри на НАП.

При извършени проверки в ТБ в страната е събрана информация, че Иван Йосифов притежава банкови сметки в 6 банки, като в хода на предходната ревизия лицето е дало съгласие за разкриване на банковата тайна. В рамките на настоящото ревизионно производство е изискана цялостна информация за движението на паричните средства по сметки на Иван Йосифов от посочените ТБ и данните са намерили отражение в паричния поток за ревизирания период /2004 г./.

Установено е, че по данни от информационната система на НАП, Иван Йосифом е осигуряван по трудов договор от "Монти Трейд", гр. Монтана - деклариран осигурителен доход от 112,11 лева за м. 09.2004 г.

Приобщено е писмо изх. № 069 от 22.03.2010 г. на ТСБ Монтана, с което на ТД на НАП В. Търново е предоставена информация за размера на общия разход, средно на домакинството за страна, който за 2004 г. е 1948,00 лева. Определен е средномесечен размер на общия разход, средно на домакинството за страната - за 2004 г. в размер на 162, 33 лева, като тези данни са отразени в разходната част на паричния поток за 2004 г. В тази част от паричния поток е включена сумата от 39 лева за периода от м. 01 - м. 09.2004 г. включително, представлява дължимата издръжка на непълнолетното дете на ревизираното лице съгласно Решение от 11.11.2002 г. на РС Монтана за развод на Иван Антимов Йосифов и Димитринка Евстатиева Йосифова.

За процесната 2004 г. ревизиращите са определили данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и са установили превишение на разходите над приходите към края на м. 08.2004 г. в размер общо на 22 509,01 лева. Определено е задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 5838,81 лева и лихви в размер на 5251,55 лева съгласно табл. по приложимата материалноправна разпоредба.

За да отхвърли жалбата на Иван Йосифов срещу РА в посочената част, АС Велико Търново е развил съображения за законосъобразно проведена процедура по чл. 122 и сл. от ДОПК и за правилно прилагане на материалния закон. С обжалваното решение първоинстанционният съд е приел за неоснователно твърдението на ревизираното лице за погасяване по давност на процесните задължения, касаещи данъчен период 2004 г., както и обосновал извод, че РА е надлежно мотивиран съобразно изискването на чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК. Относно размера на данъчната основа /приходната и разходната част на паричния поток/ за 2004 г. според съда правилно е определена от приходните органи и съответно, размерът на ДОД по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) е определен съобразно таблицата, съдържаща се в цитираната разпоредба.

Така постановеното съдебно решение е частично правилно.

1. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като законосъобразно приходните органи са преминали към ревизия при особени случаи с оглед наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. След като е установено, че размерът на доходите/ приходите не съответстват на имущественото и финансовото състояние на лицето, респ. налице са укрити приходи, то е изпълнена хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Правото на защита на ревизирания субект не е било накърнено - на същия е надлежно връчено уведомление по чл. 124 от ДОПК, както и му е предоставена възможност да представи декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. От тази възможност същият се е възползвал в рамките на първата ревизия, като тези декларации са надлежно приобщени при повторната ревизия.

1. Във връзка с възраженията на касатора, направени и пред първоинстанционния съд относно изтичане на срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК и на давностния срок по чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.), касационната инстанция споделя съображенията на АС Велико Търново за тяхната неоснователност.

2.1. Съгласно чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.), публичните вземания се погасяват с изтичането на 5 - годишен давностен срок, смятано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по- кратък срок. Давностният срок за процесното задължение за 2004 г. е започнал да тече от 01.01.2006 г. и ако не е спиран или прекъсван, би изтекъл на 31.12.2010 г. Видно от данните по делото ревизията на лицето е възложена със ЗВР № 1001184 от 03.05.2010 г., с която е образувано предходното ревизионно производство, приключило с РА № К 1002718 от 19.04.2011 г. До датата на издаване на посочената ЗВР е изтекъл период от 4 години, 4 месеца и 2 дни, като с издаването на ЗВР давностният срок спира да тече на основание чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК до завършването на ревизията, но за не повече от 1 г. Предходното ревизионно производство приключва с издаването на РА № К 1002718 от 19.04.2011 г., връчен на лицето на 27.06.2011 г. и обжалван по административен ред на 11.07.2011 г. Следователно, от датата на издаване на РА до датата на подаване на жалбата срещу РА пред административния орган давностният срок е текъл, т. е за период от 2 месеца и 22 дни. Решението на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, с което е отменен предходния РА, е постановено на 31.10.2011 г. Новата ЗВР е от 04.11.2011 г., т. е. за 3 дни давностният срок е текъл. С издаването на ЗВР от 04.11.2011 г. настъпва основание за спиране на ревизията според чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК, като процесното ревизионно производство е приключило с издаването на процесния РА № 12-1201089 в от 18.07.2012 г. Жалбата на лицето до директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново е подадена на 22.10.2012 г., т. е. за периода 18.07.2012 г. до 22.10.2012 г. - за 3 месеца и 4 дни, давностният срок е текъл. С подаването на жалбата срещу РА по административен срок давността е спряла да тече на основание чл. 141, ал. 1, т. 5 от ДПК (отм.). Т. е. изтеклият давностен срок е около 4 години и 10 месеца. Освен това давността е спряла и на основание чл. 141, ал. 1, т. 6 от ДОПК - с налагането на обезпечителни мерки, каквито са наложени с Постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки № 94-И-121 от 20.10.2010 г., ПНПОМ № ИТ - 00-105 от 17.01.2012 г.; ПНПОМ № ИТ 00-289 от 06.03.2012 г. и ПНПОМ № ИТ - 00-874 от 07.05.2012 г. Следователно, обосновано АС Велико Търново е приел, че към датата на издаване на процесния РА 5 -годишният давностен срок по чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.) не е изтекъл. Към приключване на устните състезания пред касационната инстанция не е изтекъл и абсолютният давностен срок по чл. 140, ал. 2 от ДПК (отм.).

Съобразно начина на изчисляване на давностния срок неоснователно е твърдението на касатора, че първата ЗВР от 03.05.2010 г. няма значение, тъй като предходният РА е отменен от решаващия орган, и съответно, към датата на издаване на ЗВР от 04.11.2011 г. петгодишният давностен срок е вече изтекъл. С решението по чл. 155, ал. 4 от ДОПК за отмяна на РА и връщане на преписката за провеждане на ново ревизионно производство, не се поставя началото на нова ревизия, а се възстановява висящността на производството по издаване на вече отменения предходен РА. Началото на ревизията е постановено със ЗВР № 1001184 от 03.05.2010 г., като с връщането на преписката на съответния орган за нова ревизия, производството по издаване на новия РА започва от незаконосъобразното действие, послужило за отмяната на акта. В този смисъл е постоянната практика на Върховен административен съд.

2.2. Неоснователно е възражението на касатора за изтекъл срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК. Срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК за образуване на ревизионното производство за установяване задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. е започнал да тече от 31.12.2005 г. и изтича на 31.12.2010 г. В процесния случай ЗВР е издадена на 03.05.2010 г., т. е. преди изтичането на посочения срок. С оглед посоченото по горе, началото на ревизионното производство не е поставено с втората ЗВР № 1103120 от 04.11.2011 г., тъй като ревизията е повторна в изпълнение на Решение № 549 от 31.10.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново, а началото на ревизията е започнало по ЗВР № 1001184 от 03.05.2010 г.

1. Неоснователно е твърдението на касатора за липса на мотиви на РА в обжалваната му част, тъй като конкретните съображения на приходните органи за наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, установените факти и обстоятелства в рамките на ревизията и формираният извод относно ДО и данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за процесната 2004 г. се съдържат в РД, част от ревизионната преписка, приобщен по делото.

1. Във връзка с приложението на материалния закон касационната инстанция съобрази следното:

При формиране на данъчна основа по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК за установяване на задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ е утвърден принципа за годишно подоходно облагане. Това означава, че при изследване на приходната и разходната част на съответния паричен поток значение има само полученият краен резултат в края на процесната данъчна година. Наличието на превишение на разходите над приходите текущо през съответната данъчна година не съставлява данъчна основа по чл. 122 от ДОПК за определяне на дължимия данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ.

В процесния случай съдът въобще не е изследвал задълбочено приетото от ревизиращите превишение на разходите над приходите за 2004 г., което според данъчните органи е настъпило към края на м. 08.2004 г. Това превишение, равняващо се на сумата от 22 509,01 лева, е отразено в табл. на стр. 25 - 26 от РД и е прието от ревизиращите като облагаема данъчна основа към 31.12.2004 г.

Така приетото е неправилно, тъй като противоречи на приложимия материален закон - ЗОДФЛ (отм.). Необходимо е да се извърши анализ на приходната и на разходната част на формирания паричен поток за 2004 г., като се съпоставят общият размер на получените през годината приходите и общият размер на направените разходи, за да се определи крайния резултат - наличие или не на превишение на разходите над приходите.

В приходната част се включват следните суми: - 991,21 лева - изтеглена на 05.01.2004 г. сума от "Райфайзенбанк"АД; - 10 763,50 лева - изтеглена на 13.09.2004 г. сума от "Юробанк И Еф Джи България" АД; - 1569,08 лева - изтеглена на 20.09.2004 г. сума от "Юробанк и Еф Джи България" АД; - 977,92 лева - изтеглена на 28.09.2004 г. сума от "Юробанк И Еф Джи България"АД;; - 2738,16 лева - изтеглена на 12.10.2004 г. сума от "Юробанк И Еф Джи България" АД; - 112,11 лева - получено възнаграждение на 20.10.2011 г.; - 330, 00 лева - изтеглена сума на 29.10.2004 г. от "Юробанк И Еф Джи България" АД; - 5 847,00 лева - изтеглена на 08.11.2004 г. сума от "Юробанк И Еф Джи България" АД; - 5036,00 лева - изтеглена на 16.11.2004 г. сума от "Юробанк И Еф Джи България" АД; - 1000,00 лева - изтеглена на 16.12.2004 г. сума от "Юробанк И Еф Джи България" АД.

Относно така формираната приходна част ревизираното лице не прави конкретни твърдения, като единствено счита, че неправилно е отразен като приход сумата от 112,11 лева - възнаграждение от "Монти Трейд" ООД, тъй като поддържа, че никога не е полагал труд в полза на посоченото дружество. Посочената сума е включена в приходната част на паричния поток на базата на получен отговор от РУ СО Монтана за осигурителен доход в полза на лицето Иван Антимов Йосифов. След като се касае за получен доход и тази сума е отразена в общия размер на приходите през 2004 г., изключването й от паричния поток би вложило положението на ревизираното лице по смисъла на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, както правилно е приел АС Велико Търново.

В хода на ревизията не са събрани данни за наличие на начално салдо към 01.01.2004 г., както и такива твърдения не са заявявани от ревизирания субект в рамките на съдебното производство. Следователно, общият размер на приходите на лицето за 2004 г. се равнява на сума от 29 364,98 лева, т. е. така, както са приели ревизиращите органи.

В разходната част са включени сумите: - месечен потребителски общ разход за живот - 162,33 лева / 1/12 част от 1948,00 лева - общ разход за цялата година според данни на НСИ/; - месечна издръжка в полза на непълнолетния син на ревизираното лице - 39 лева /за 9 месеца до датата на навършване на пълнолетие на детето/; - внесени суми по сметки в "Юробанк И Еф Джи България" - 21889,58 лева на дата 30.06.2004 г., - 10757,07 лева на дата 13.09.2004 г., - 5173,17 лева на дата 03.11.2004 г., - 5000,00 лева на дата 16.11.2004 г.

Правилно в разходната част са включени внесени по банковите сметки в ТБ суми, тъй като те съставляват разход за ревизираното лице. Размерът им съответства на събраните в рамките на ревизията писмените доказателства - банкови извлечения от съответните ТБ за движението по сметките и същите са подробно описани на стр. 24 от РД.

Относно включване в разходната част на паричния поток за 2004 г. на сумите за издръжка на непълнолетния син на Иван Йосифов, настоящия съдебен състав намира, че не са ангажирани доказателства за тяхното действително извършване. Не е спорно, че касаторът е разведен със съпругата си и съгласно приложеното Решение на РС Монтана дължи месечна издръжка на детето си в размер на 39 лева. Това обаче не изключва задължението на данъчните органи да съберат доказателства за реалното извършване на процесния разход, а такива не са приобщени нито в предходната, нито при настоящата ревизия /въпреки изрично дадените от решаващия орган указания с Решение № 549 от 31.10.2011 г./. Не са изискани писмени обяснения от бившата съпруга на ревизираното лице за установяване на този положителен факт. Следователно, сумата в общ размер на 351 лева /39 лева х 9 месеца/ не следва да бъде включена в разходната част на паричния поток.

Неправилно ревизиращите са посочили, че общият паричен разход на домакинството за 2004 г. е за сумата от 1948 лева. Видно от официалните данни на Националния статистически институт, общият паричен разход средно за 1 лице /доколкото жалбоподателят е разведен, живее сам, детето му живее с майка му/ се равнява на сумата от 1805 лева или месечно сумата е 150,41 лева. Така посочената сума от 1805 лева следва да бъде взета предвид при определяне на общия размер на разходите на касатора за 2004 г., тъй като се основава на официално оповестени данни на НСИ.

Съобразно горното, общият размер на разходите включва сбора от: 1. сумата в размер на 42 819,82 лева /общ размер на внесените суми по банкови сметки през годината; 2. сумата в размер на 1805 лева/ общ паричен разход за живот и издръжка на 1 лице за 2004 г./ или общата сума на разходите за 2004 г. е 44 624,82 лева.

Разликата между разходната и приходната част на паричния поток е 15 259,84 лева, която сума е данъчната основа за определяне на данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). Размерът на данъка по табл. към чл. 35 от ЗОДФЛ /съгласно редакцията към ДВ, бр. 112/2003 г., приложима за 2004 г./ е за сумата от 3736,55 лева.

Съобразно изложеното, решението се явява неправилно досежно отхвърлянето на жалбата на Иван Антимов Йосифов срещу РА относно задължението по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. за сумата от 3736,55 лева до 5838,81 лева заедно с разликата в начислените лихви за забава и се отмени. След като спорът е изяснен от фактическа и правна спора, следва да се постанови решение, с което РА относно задължението по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. да се отмени за сумата от 3736,55 лева до 5838,81 лева ведно със съответната разлика в начислените лихви за забава, а жалбата на Иван Антимов Йосифов да се отхвърли срещу РА в частта на определеното задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 3736,55 лева ведно с лихвите за забава.

При този изход на спора, дължимото юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции е за сумата от 580 лева, поради което решението следва да се отмени за частта над 580 лева.

На касационния жалбоподател се дължат разноски в размер на 325, 85 лева за първата и касационната инстанция с оглед крайния изход на спора.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение