Решение № 11276 от 21.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5765/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив срещу решение 2820/26.03.2024 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. 1962/2023 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-16001622004264-091-001/16.05.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Изразява убеждение за несъмненото установяване в първоинстанционното производство на предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 на адресата на РА. Оспорва изводът на съда за липса на умисъл у управителя за укриване на факти и обстоятелства с правно значение, обвързан със сключване на договора за счетоводно обслужване на дружеството главен длъжник от едноличния собственик на капитала. Като укриване на факти определя несъответствието между декларираните и установените с влязъл в сила РА действителни публични задължения на главния длъжник. Сочи връзка между несъбирането на публичните вземания и укриването на фактите от лицето, което ръководи дружеството и го представлява пред трети лица. Настоява на различно от приетото от съда правно значение на разпореждането от управителя с изтеглени от сметка на дружеството пари в полза на едноличния собственик на капитала, дори когато е в изпълнение на решение на общото събрание. Определя това имуществено разпореждане като недобросъвестно и довело до невъзможност за събиране на установените задължения. Иска отмяна на решението, а имплицитно и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира се деловодни разноски. Ответникът по касация Д. В. К. отрича основателност на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Адм. съд Пловдив ревизионен акт е реализирана отговорност на Д. К. на основание чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК за неплатени задължения на "Ай Пи груп медикъл" ЕООД, установени с влязъл в сила ревизионен акт Р-16002620000334-091-001/20.10.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив. Задълженията са за ДДС за данъчни периоди от м. 05.2019 г. до м. 08.2019 г. в размер 40 399.99 лева с лихви за забава в размер 15 977.04 лева. Според приходната администрация К. е бил управител на "Ай Пи груп медикъл" ЕООД за времето от 13.05.2019 г. до 14.08.2019 г., като в ревизираните периоди са подавани справки-декларации /СД/ с неверни данни за извършените и получените облагаеми доставки. Управителят на дружеството се разпореждал със средствата на дружеството, включително със сумите при закриване на сметка в банка ДСК и получената по фактура 0 94/07.06.2019 г. сума в размер 140 000 лева, като актовете на разпореждане не били декларирани. По образуваното в дирекция Събиране на ТД на НАП Пловдив дългът на дружеството бил категоризиран като несъбираем. С обжалваното решение е отменен РА. Първостепенният съд е разграничил и обсъдил отделно предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Приел е, че съществуват възприетите от органите по приходите разминавания между декларираното и фактическото положение по СД на "Ай Пи груп медикъл" ЕООД, като признак от обективната страна на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Отрекъл е наличието на дължимият според него признак от субективната страна умисъл. На липса на умисъл сочело сключването на договора за счетоводно обслужване на дружеството от друго лице. Договорът действал от 02.04.2018 г. Липсвала информация К. да е подписвал счетоводни документи, СД и дневници за покупки и продажби по ЗДДС. Съдът е определил като предвидима и желана последица от невярното деклариране в СД получаването на данъчно предимство, от което не следва невъзможност за събиране на публичното вземане. Не било изследвано имущественото състояние на "Ай Пи груп медикъл" ЕООД и ефектът на действията на управителя върху възможността за събиране на публичните вземания. Първостепенният съд е ценил разписка от 06.06.2019 г. за предаване от К. на едноличния собственик на капитала на дружеството на сумата в размер 140 000 лева, което изключвало извод за присвояването ѝ във вреда на търговеца. За получената при закриване на банкова сметка на "Ай Пи груп медикъл" ЕООД в Банка ДСК АД сума в размер 3 165.77 лева не били събрани доказателства за присвояване. Решението е неправилно. Първоинстанционната проверка за законосъобразност на ревизионния акт е извършена в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, а заключителният съдебен акт е със съдържанието по чл. 172а, ал. 1 от АПК и е мотивиран в съответствие с чл. 172а, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК. В първоинстанционното решение ясно е заявено кои факти са приети за установени, както и информационните източници за тях. Доказателствените средства за установяване на спорните факти са част от административната преписка, но ползването на събраните в административното производство доказателства е допустимо чл. 171, ал. 1, изр. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. С разпоредбата на чл. 19 от ДОПК /приложими са редакциите до и след новелата от ДВ бр. 63 от 2017 г., в сила от 04.08.2019 г./ е създадена особена хипотеза на отговорност на лицата управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски субекти или тези които са длъжни да ги удържат и внасят /вж. чл. 14, т.т. 1 и 2 от ДОПК/. По съдържанието си това е последващо законово встъпване на съдлъжник /вж. чл. 101 от ЗЗД/. Без да е уговорена или да е установено от закона за управляващия и задълженото лице не възниква същинска солидарна отговорност /арг. от чл. 121 от ЗЗД/, но е мислима т.нар неистинска солидарност с оглед тъждеството на престациите на длъжника и управляващия. I. По спора за отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК В хипотезата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК основен длъжник е лицето по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. Възможен встъпващ съдлъжник е член на негов орган на управление, управител, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник. Предпоставките за встъпването са укриването от орган по приходите или от публичен изпълнител на факти и обстоятелства, които е длъжен по закон да обяви пред тях и като резултат да не може да се събере задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски. Отговорността е за непогасеното задължение. В отлика от отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК, за тази по ал. 1 не съществува изискване за недобросъвестно поведение на третото лице. Правната теория приравнява недобросъвестността на умисъла. Без недобросъвестността да е признак от състава на отговорността при укриване на факти и обстоятелства съжденията на административния съд за липсата на умисъл са неотносими. Пълното неизпълнение или неточното изпълнение от третото лице на установеното със закон задължение за обявяване на факти с правно значение е несъвместимо с дължимата грижа. Незнанието на фактите от значение за полагане на дължимата грижа не изключва отговорността от неизпълнение. Несъмнено главният длъжник е от категорията на тези по чл. 14, т. 1 от ДОПК, тъй като задължението му за данъци е установено надлежно с РА Р-16002620000334-091-001/20.10.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив. Вземането за лихви е в обхвата на солидарността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК (така ТР 5 от 29.03.2021 г. по тълк.д. 7/2019 г. на ОСС на I и II колегии на ВАС). Законово встъпилият съдлъжник е имал качеството управител в периода на възникване на задълженията (при съобразяване на обстоятелството, че по ЗДДС задължението за данък за внасяне е обвързано с данъчния период съобр. чл. 87, ал. 1 и ал. 2 и чл. 88, ал. 3 ЗДДС). Нему непротивопоставимо установеното с първия РА, тъй като не е страна в производството по издаването му /арг. от чл. 17, ал. 2, изр. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, но липсва спор както за съществуването и размера на публичните задължения по този РА, така и за факта, че те не са събрани. Правилно е възприемането като проява на укриване на обстоятелство отсъствието на доставки по фактурите, за които с РА на "Ай Пи груп медикъл" ЕООД е отречено правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото механизмът на упражняване на правото по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Субект на укриването е управителя, защото при действието на чл. 141, ал. 2 от ТЗ той представлява дружеството, организира и ръководи дейността му /чл. 141, ал. 1 от ТЗ/. Така несъмнено формира представи относно сключването и изпълнението на сделките, които ЗДДС квалифицира като облагаеми доставки. Информирането на приходната администрация за извършените и получените облагаеми доставки се извършва във формата на справка-декларация и отчетните регистри по чл.124 ЗДДС /вж. чл. 125, ал. 1 и 3 ЗДДС/. Несъответствието на декларираното с действителното е проява на укриване. Без значение е опосредяването на укриването в хипотезата на подадена чрез пълномощник справка-декларация или възлагането на изготвянето на декларациите на счетоводно предприятие. Невярното отразяване, дори да се дължи на грешни представи относно съдържанието на дължимата грижа или на източника на задължението за тази грижа за точно изпълнение на публичноправното задължение за деклариране не изключва отговорността. Администрацията е установил размера на несъбраните вземания, но не и динамиката в имущественото състояние на главния длъжник, която да предполага събирането на вземанията, ако длъжникът, управляван от встъпващия длъжник, е декларирал своевременно задълженията за данъци. II. По спора за отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК Субектите на отговорността са същите като тази по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Основание за отговорността е недобросъвестното извършване на действия, водещи до намаляване на имуществото на задълженото лице, което е причина да останат непогасени задължения за данъци и/или за ЗОВ. Отговорността е за непогасените публични задължения и е до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото /срвн. ал. 2 и ал. 4 на чл. 19 ДОПК/. В приложимата към спора разпоредба на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК действието на имуществено разпореждане е извършването на плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните. Релевантни за отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК са не всички намаляващи имуществото на задълженото лице действия на разпореждане, а само изчерпателно изброените в разпоредбата. Само за твърдяните от органите по приходите действия се изследва причинната връзка с непогасяването на публичните задължения на юридическото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. За тях са мислими правоизключващи възражения за наличие на други или и на други причини за непогасяване на публичните задължения или за съществуване на обстоятелства, изключващи недобросъвестността при извършване на намаляващите имуществото главния длъжник действия. Неверен е изводът на първостепенният съд, че приписваните на субекта на отговорността действия на имуществено разпореждане не се субсумират в хипотезата на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК. Щом управителят се е разпоредил с изтеглените суми от доставката по фактура 0 94/07.06.2019 г. в полза на едноличния собственик на капитала, то това плащане да представлява скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а ЗКПО. С арг. от чл. 37, ал. 2 във вр. с ал. 1 от Указ 883 от 24.04.1974 г. за прилагане на ЗНА понятието за скрито разпределение на печалбата по чл. 19, ал. 2 ЗКПО не се отличава по смисъл от това по ЗКПО. С арг. от чл. 75, ал. 1, изр. 1 ЗЗД плащането на посочено от ОС на дружеството лице е с погасителен ефект за задължението на управителя да върне полученото без основание /чл. 54, ал. 1 ЗЗД/, но не изключва отговорността на платеца за извършеното плащане с признаците на скрито разпределение на печалбата, което е довело до намаляването на имуществото на задълженото лице. Решението на орган за управление на търговеца, указващо кому да се плати, не представлява решение за разпределяне на дивидент /вж. чл. 38, ал. 2 ЗДДФЛ/ и върху платената брутна сума на дохода от дивидент не е удържан и внесен данък по реда на чл. 65, ал. 2 ЗДДФЛ от платеца на дохода. Не е удържан и внесен данък върху дохода, представляващ скрито разпределение на печалбата в съответствие с чл. 65, ал. 3 във вр. чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. При този изход на спора на Националната агенция за приходите се дължат деловодни разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 6 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.204 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в общ размер 10 771.34 лева, от които 5 160.16 лева за първоинстанционното съдебно производство (юрисконсултско възнаграждение) и 5 611.18 лева за касационното съдебно производство (включващи юрисконсултско възнаграждение в размер 5 160.16 лева и платена държавна такса за касационното оспорване в размер 451.02 лева). Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение