Решение № 1815 от 11.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10247/2018 г.

Решение № 1815 от 11.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10247/2018 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. В. срещу Решение № 1052 от 16.05.2018 г., постановено по адм. д. № 1708/2015 г. по описа на Административен съд В. /АС/. Касаторът излага доводи за неправилност на съдебното решение, счита, че същото е постановено в нарушение на материалния закон и необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът "Данис" ЕООД гр. Д. чрез адв. Донев оспорва касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК. По същество, касационната жалба е неоснователна. От фактическа страна АС е приел за установено, че основната икономическа дейност на ревизираното лице е търговия на дребно с обувки и продажба на услуги - ишлеме. Дружеството извършва дейност в собствена промишлена база в гр. Д., бул. "25-ти септември" № 49, а също и в наети магазини в гр. В.. С Ревизионен акт /РА/ № Р-08-1402 б25-091-01/19.02.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-гр. В., в частта потвърдена с Решение № 172/19.05.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, на дружеството са установени задължения за ДДС за данъчен период 06. 2012 г. в размер на 8681, 40 лв. главница и 2301, 85 лева лихва, във връзка с непризната вътреобщностна доставка по фактура № 534/29.06.2012 г. с получател "Б. С. И. форум"-Румъния с VIN R025721460 и с предмет стоки - дамски обувки, дамски сандали, дамски чехли и дамски чанти. За доказване на сделката освен двустранно подписани и подпечатани фактура и инвойс фактура е представена международна товарителница /ЧМР/ изготвена на 30.06.2012 в Д., в която за превозвач е поставен печата на дружеството получател на стоката "Б. С. И. Бизнес форум"-Румъния и подпис в клетки № 5 и № 23 и подпис и ДК [рег. номер на МПС] на МПС. В съответните графи е отразено, че стоката се натоварва в Д. - България на 30/06/12 и се разтоварва в А.-Р., че за нея от изпращача е издаден инвойс № 534/29.06.2012 г. В ЧМР е описан броя на кутиите в които се обувките, сандалите, чехлите и чантите, общото им тегло от 880 кг. Поставен е подпис и печат на изпращача, както и подпис и печат на получателя, като в графата за получаване на стоката е попълнено място Албещи и дата 30.06.2012 г. Представено е и писмено потвърждение на български и на румънски, с подпис и печата на "Б. С. И. Бизнес форум"-Румъния, че на 30.06.2012 г. стоката по фактура № 534 - дамски обувки, чехли, сандали и чанти в размер на 22193, 65 евро е пристигнала на територията на РРумъния в дружеството получател, като и копие на извлечение по сметка на "Данис" издадено от Банка "Пиреос" с отразяване на транзакция при която на 04.07.2012 г. по сметката е постъпила сумата от 22191, 65 евро. Органите по приходите са счели, че не са изпълнени визираните в чл. 45 от ППЗДДС законови изисквания. Установено е, че получателят на стоката "Б. С. И. Бизнес форум" от 10.08.2012 г. е с невалиден VIN RO 25721460 и прекратена регистрация по ДДС, че в официалните писмени отговори е удостоверено трайното обстоятелство, че то е "липсващ търговец". Поради липсата на ангажирани от задълженото лице и установени в хода на ревизията съпровождащи документи, които се изготвят във връзка с разходите за транспорта на стоката, с фактическото й преминаване на територията на Румъния и предаване за съхранение и реализация на служители на получателя, решаващият орган намерил за правилни и законосъобразни изводите в РА, че не е доказано извършването на декларираната ВОД и потвърдил РА в обжалвана част. В съдебна фаза е представено удостоверение № 11562/11.02.2015 г. от банка "П. Б." АД- клон Д., в което е посочено, че по сметка на ревизираното лице е получен вътрешнобанков превод в размер 22193, 65 евро на 04.07.2012 г. с наредител "BLACSEA INTERBUZINESFORUM" ЕООД с основание за превод inv. 0000000534/29.06.2012 г. IBAN на наредител BG77 PIRB 91701602760270. Представени са в копие разпечатки на извършени от доставчика във VIES справки на 29. 0 б. 2012 г. в 11: 44: 51 /при товарене на стоката/ и на 04.07.2012 г. /при постъпване на плащането на стоката/ от които е установено, че получателят на доставката "BLACSEA INTERBUZINESFORUM" S. R. L. има валидна ДДС регистрация в Румъния и е с № RO 25721460. Представени са и винетка на румънски език, с легализиран превод на български език, от който се установява, че е закупена в Румъния с бон № 684 за автомобил [рег. номер на МПС] под 3, 5 тона на 29.07.2012 г., със срок на валидност до 30.06.2012 г., както и сключен на 11.02.2012 г. договор за наем на МПС между А. Симеонов от [населено място] и "Б. С. И. Бизнес форум" ЕООД - Румъния, което дружество наема за временно ползване от Симеонов товарен автомобил "Ивеко" с ДК [рег. номер на МПС] срещу възнаграждение от 200 лв. месечно, за срок от 1 година, с приемо-предавателен протокол към него. Във връзка с оспорване от представителя на ответника на датата и съдържанието на тези частни документи, е открито производство по чл. 193, ал. 2 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК и указана доказателствената тежест на жалбоподателя. По искане на пълномощниците на "Данис" е разпитан като свидетел А. Янев от [населено място], който е притежавал дружеството "Б. С. И. Бизнес форум", регистрирано в Румъния, в гр. К. и е потвърдил сключването на сделката, като е дал подробни показания за механизма и начина на получаване на стоката. При тези факти първоинстанционният съд е счел, че декларираната от жалбоподателя ВОД е доказана по реда на чл. 45 от ППЗДДС вр. чл. 53, ал. 2 от ЗДДС. Касационната жалба е неоснователна. Решението е валидно и допустимо. То е надлежно мотивирано и обосновано. Не е допуснато нарушение на материалния закон. Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Разпоредбата възпроизвежда съдържанието на чл. 28 в, част А, буква а) от Шеста директива и е част от преходния режим за облагане на търговията между държавите членки, регламентиран в раздел XVIа от тази директива, чиято цел е да се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки - решение от 27.09.2007 г. по дело Teleos и др., C-409/04, т. 36, решение от 27.09.2007 г. по дело Collеe, C-146/05, т. 22, решение от 27.09.2007 г. по дело T. I., C-184/05, т. 22, решение от 22.04.2010 г. по дело X, C-536/08 и C-539/08, решение от 7.12.2010 г. по дело R, С-285/09, т. 37 и решение от 22.09.2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 27. Механизмът, създаден с този преходен режим, се състои, от една страна, в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, и същевременно допускане на право на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС в тази държава, а от друга страна, в облагане на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин механизмът гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки (решение по дело R, т. 38) и позволява да се избегне двойното данъчно облагане, а следователно и да се гарантира данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - решение по дело Teleos, т. 25, решение по дело Collеe, т. 23 и решение от 22.09.2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. Съгласно постоянната практика на СЕС освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - решение по делото Teleos, т. 42, решение по дело T. I., т. 23, решение по делото R., точка 41 и решение от 16.12.2010 г. по дело E. T. H., C-430/09, т. 29. Следователно, за да се квалифицира една сделка като вътреобщностна доставка на стоки, освободена от ДДС, е необходимо да са изпълнени три условия: 1 прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика; 2 физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3 придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице. По настоящото дело страните спорят по изпълнението на всяко едно от тези три условия. Освен тези условия, свързани с качеството на данъчнозадължените лица, с прехвърлянето на правото на разпореждане с дадена стока като собственик и с физическото преместване на стоките от една държава членка в друга, не би следвало да се изисква никакво друго условие, за да се определи дадена операция като вътреобщностна доставка или вътреобщностно придобиване на стоки (решение по дело Teleos, т. 70), с уточнението, че понятието за вътреобщностна доставка, също като понятието за вътреобщностно придобиване, има обективен характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. Принципно в тежест на доставчика на стоките, а именно лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС, е да докаже, че са изпълнени условията за това. От практиката на СЕС следва, че при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112 относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС, в правомощията на държавите членки е да определят - в съответствие с член 131 от Директивата - условията, при които освобождават вътреобщностните доставки от ДДС, с оглед да гарантират правилното и ясно прилагане на посочените разпоредби за освобождаване и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба. От събраните в хода на ревизията и в рамките на съдебното производство доказателства безспорно е установено, че процесната доставка е извършена от регистрирано по ЗДДС лице към румънско дружество - получател по доставките, което към датите на декларираната вътреобщностна доставка е било регистрирано за целите на ДДС в друга страна членка на Европейския съюз - Румъния, както и, че идентификационният номер на получателя е валиден към съответните дати на данъчните събития. Съгласно чл. 31, б. "а" и чл. 67 от Конвенцията на ООН за договорите за международна продажба на стоки, счита се, ако друго не е уговорено, като е в случай, че продавачът е изпълнил задължението си за доставка с предаване на стоката на превозвач, когато се изисква превоз. Разпоредбата на чл. 67 от Конвенцията сочи, че при липса на други уговорки, рискът от погиване на стоките преминава върху купувача при предаване на стоката на първия превозвач, когато стоката е маркирана и снабдена с превозни документи. В случая стоката е индивидуализирана и натоварена на конкретно превозно средство и е издадено ЧМР. Транспортът е осъществен от получателя за негова сметка, което изцяло кореспондира с обясненията на ревизираното лице пред приходните органи, отразеното в международната товарителница, с показанията на свид. Янев и другите писмени доказателства. С приемане на стоката от получателя се осъществява прехвърлянето на правото на разпореждане - първо условие за ВОД. С изпращане или транспортиране на стоката се осъществява второто условие за ВОД. Именно наличието на физическо движение на стоката между държавите-членки е обективен елемент, отличаващ ВОД от доставка на територията на страната - реш. по дело Teleos, т. 30-40. Разпоредбата на чл. 53 ЗДДС, озаглавена "Данъчна ставка и документиране на вътреобщностните доставки", предвижда, съответно на изискванията на Директивата, облагане с нулева ставка на вътреобщностните доставки. Разпоредбата на чл. 53, ал. 2 ЗДДС препраща към чл. 45 ППЗДС, озаглавен "Документи, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка на стоки". Този текст изисква следните доказателства, с които трябва да разполага доставчикът: 1. документ за доставката; 2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Документ по т. 1 - фактура е представена за доставката. Спорът касае документите по т. 2. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че за процесния случай е приложима разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, която обвързва доказването на изпращането или транспортирането на стоките с представянето на транспортен документ или с писменото потвърждение от получателя или от упълномощено от него лице, удостоверяващи че стоките са получени на територията на друга държава- членка, което потвърждение е със задължителни реквизити: дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид марка и per. № на превозното средство, с което е извършен транспорта й, име на лицето предало стоките. Правилен е крайният извод на АС, че представените документи, които се изискват алтернативно /транспортен документи или писмено потвърждение от получателя/, обсъдени в съвкупност с останалия доказателствен материал отговарят на изискването на Директивата да докажат вътреобщностна доставка. ЧМР и потвърждението съдържат подпис на получател и печат на румънското дружество и са редовни от външна страна. Във връзка с тяхното подписване не е установено престъпно обстоятелство, а също така са налице данни за валидна регистрация за целите на ДДС към датата на доставката и липса на съмнения за данъчна измама към тази дата, Ако се приеме извода на органа по приходите, следва че стоките са реализирани на територията на страната, което не се установява от събраните доказателства. В конкретния случай доставчикът е представил всички необходими доказателства, които да установят фактическото напускане на стоките от територията на Р. България, като данните отразени в транспортните документи съответстват на събраните по делото и в ревизионното производство доказателства. Съгласно т. 51 от решението по делото Teleos, т. 41 от решението по делото M.-G. и т. 32 от решението по делото Траум, задължаването на данъчнозадълженото лице да представи убедително доказателство, че стоките физически са напуснали държавата-членка на доставката, не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията. Напротив, това задължение поставя данъчнозадълженото лице в положение на несигурност относно възможността за прилагане на освобождаване за неговата вътреобщностна доставка или относно необходимостта да се включи ДДС в продажната цена. При това от фактическата обстановка по основните спорове по цитираните дела е било ясно, че няма данни за извършване на транспорт на стоките. Както е приел СЕС в Решение от 6.09.2012 г. по дело M.-G., С-273/11, т. 38, възложените на данъчнозадължено лице задължения в областта на доказването следва да се определят в зависимост от условията, изрично заложени в националното право и в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции. При упражняване на своите правомощия обаче държавите членки следва да спазват основните принципи на правото, част от правния ред на Съюза, сред които фигурират по-конкретно принципът на правната сигурност и принципът на пропорционалност - решение по дело Collee, т. 24, решение по дело T. I., т. 25, решение по дело X, т. 35 и решение по дело R, т. 43 и 45. Изискванията за доказване на ВОД, макар да са поставени в рамките на предоставената на държавата-членка процесуална икономия, не следва да бъдат тълкувани буквалистично и да се превръщат в пречка за свободното движение на стоки. Съгласно тълкуването на чл. 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 M.-G., правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. В т. 61 от това решение СЕС припомня практиката си по делото Collеe, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, освен ако нарушаването на формалните изисквания е възпрепятствало предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания. Предвид изложеното, обжалваното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. На ответника по касация следва да се присъдят разноски съобразно приложения списък. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,