Решение № 10914 от 29.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2983/2021 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ гр. Бургас при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, подадена чрез процесуалния му представител юрк. Илиева, против Решение 16 от 29.01.2021 г., постановено по адм. дело 239/2020 г. по описа на Административен съд Ямбол, в частта му с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-02002819007186-091-001/20.05.2020 г., на органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП Бургас, потвърден с Решение 177 от 17.08.2020 г. на директор на дирекция ОДОП гр. Бургас при ЦУ на НАП, в частта му относно определените задължения по ЗДДС да размера от 59 744,11 лева на главниците и 4 861,55 лева на лихвите, и данъчната администрация е осъдена за разноски. От изложеното в касационната жалба се извличат касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон и необоснованост. Изрично е посочено, че решението в частта, в която е отменен РА в частта на допълнително определените задължения по ЗДДС по отношение на фактурите, касаещи доставки на услуги по наем и УЧР не се обжалва, поради което и се настоява за неговата частична отмяна. Касаторът поддържа, че неправилно съдът е приел, че е налице съществено процесуално нарушение, поради това, че процесните доказателства са постъпили в дирекция ОДОП Бургас един ден след сроковете, както на представянето им, така и на произнасяне по жалбата. Счита се, че съдът не е направил разграничение за това, че за част от процесните доставки дружеството е ползвало пълен данъчен кредит, а за други е ползван частичен данъчен кредит в размери, които сами са определени от страна на дружеството, а не е ползван коефициентът и реда по чл. 73 от ЗДДС. Подробни съображения се излагат в касационната жалба. Иска се отмяна на съдебния акт в обжалваната част и потвърждаване на РА с изключение на допълнително определените задължения по ЗЗДС във връзка с фактурите за услуги за наем и УЧР. Счита се, че решението в частта, в която са осъдени да заплатят разноски е неправилна, поради факта, че са били представени нови доказателства. Претендира разноски за касационна съдебна инстанция, за което представя и списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът по касационната жалба Овергаз Холдинг АД, ЕИК:[ЕИК], чрез процесуалния си представител адв. Даскалова, оспорва същата и настоява за оставяне в сила на съдебния акт, по подробни съображения изложени в депозирания писмен отговор. Претендира разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е основателна. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд Ямбол е била законосъобразността на РА Р-02002819007186-091-001/20.05.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение 177 от 17.08.2020 г. на директор на дирекция ОДОП гр. Бургас, с който на Овергаз Холдинг АД са определени задължения за ДДС за данъчни периоди от 01.01.2019г. до 30.09.2019г. в общ размер 82 779.75лева и лихви за просрочие в размер на 7 175,54 лева. В хода на ревизионното производство е установено, че Овергаз Холдинг АД извършва облагаеми и освободени доставки, но не е формирало правилно частичен данъчен кредит по отношение на данъка за доставени му услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Видно от РД акционерното дружество не е приспаднало за част от получените доставки /наем по фактури, издадени от Овергаз Инк.АД, и УЧР и счетоводни услуги по фактурите, издадени от Овергаз Мрежи АД/ пълен данъчен кредит на основание чл. 70, ал.1, т. 1 от ЗДДС, като е приело че част от тези услуги са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта от ЗДДС предоставяне на финансови услуги. Но това е сторено не по правилото на и с прилагане на коефициента по чл. 73 от ЗДДС, а дружеството е определяло само каква част от услугите по тази група доставки е използвало за последващи освободени доставки и за тази част не е ползвало данъчен кредит, респ. е упражнило правото на данъчен кредит за разликата до пълния размер на данъка по спорните фактури. Установено е също така и че касателно доставките, с предмет одит, по фактурите издадени от Иса Одит ООД, деловодно и архивно обслужване по фактурите, издадени от Овергаз мрежи АД и доставките на консултантска услуга от SQUIRE PATTON BOGGS, за което са съставени и Протоколи по чл. 117 от ЗДДС, ревизираното лице е ползвало в пълен размер правото на данъчен кредит. От своя страна органите по приходите са приели, че в случая следва да бъде приложено правилото на чл. 73 от ЗДДС, доколкото посочените услуги са използвани в последствие от данъчно-задълженото лице за извършването както на освободени, така и на облагаеми доставки, поради което и същото има право на частичен данъчен кредит, чийто размер следва да бъде определен с прилагане на коефициента по чл. 73 ал. 2 от ЗДДС. От своя страна ответникът изцяло е споделил тези изводи от фактическа и правна страна в хода на административния контрол, като е посочил че всъщност не става ясно, като не са ангажирани съответни доказателства в хода на ревизията, че посочените в Заповед Х-ЗВз-1 от 02.02.2017 г. на прокуриста на Овергаз Холдинг АД /въз основа на която се е поддържало разпределението на частите от получените услуги за наем, УЧР и счетоводно обслужван, на такива с право на данъчен кредит и на такива без право на ДК/ структурни единици са ангажирани единствено и само с извършването на освободени доставки, а така също и на какъв принцип получените доставки следва да се причислят към облагаемата дейност на ревизираното лице и каква част от тях към извършваните от него освободени доставки. Т.е. липсва ясно приета методика в дружеството за това, която да позволява да се проследи връзката между използваните доставки на услуги за облагаеми такива и позволяващи същите да бъдат отделени от тези, използвани за освободени доставки. По отношение на втората група доставки тези по които е упражнено в пълен размер правото на данъчен кредит, ответникът е възприел изцяло изводите на ревизиращия екип, че са предназначени за цялостната дейност на дружеството, т.е. те се използват както за доставките, за които има право на данъчен кредит, така и за извършваните от Овергаз холдиг АД освободени доставки, поради което и по тях данъчно-задълженото лице има правно на частичен данъчен кредит, съобразно нормата на чл. 73 от ЗДДС. От своя страна първоинстанционният съд е стигнал до извод, че РА е издаден при непълнота на доказателствата, което е било основание при обжалването му пред горестоящия административен орган да се отмени и върне за ново разглеждане на основание чл. 155 ал. 4 т. 1 от ДОПК. Според съда възприетото в Решение 177/17.08.2020г. на Директор Дирекция ОДОП Бургас не съответства на представените в срок по административната преписка доказателства. Съдът се е аргументирал, че от обратната разписка, изпратена на 17.08.2020г., е видно, че изисканите документи са постъпили в ОДОП Бургас на 18.08.2020г, а процесното решение с 177 е произнесено също с дата 17.08.2020г. и същите не са взети предвид, тъй като срокът за представянето им съвпада с датата на издаване на решението. Съдът е стигнал до извод, че посоченото процесуално нарушение няма как да се санира в хода на съдебното обжалване и е самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт. След като е разгледал аргументите на страните и събраните доказателства Съдът е приел, че изводите на ревизиращите органи, се основават на неправилен анализ на установените при ревизията факти. Административният съд /АС/ е кредитирал изцяло приетата по делото ССЕ, която е дала заключение, че при получаване на процесните доставки частите, които служат за извършване на освободени сделки, са точно и достоверно определени. Разпределението е извършено на база Заповед Х-ЗВз-1/02.02.2017 г. на Прокуриста на Овергаз Холдинг АД и изготвените към всяка фактура Приложения за Разпределение на разходите. Изготвените Приложения за Разпределение на разходите намират отражение в аналитичното отразяване на разходите, като това може да се проследи от Хронологични описи на сметка 406 Доставчици свързани лица, сметка 401 Доставчици, Дневници за покупки и Справки-декларации по ЗДДС за периода 01.01.2019 г. - 30.09.2019 г. Стигнал е до извод, че видно от издадените фактури и при преглед на СД и дневниците за покупки за ревизирания период и по-специално, отразеното в кол.9 става ясно, че дружеството не е ползвало данъчен кредит на основание Заповед Х-ЗВз-1/02.02.2017г. на Прокуриста на Овергаз Холдинг АД. В нея са определени служителите, които работят по освободените доставки. Следователно според съда по отношение на доставките за наем, счетоводно обслужване, деловодно обслужване, архивно обслужване, управление на човешките ресурси, видно от представените в НАП дневници за покупки от Овергаз Холдинг АД за ревизирания период и по-специално, отразеното в кол.9 дружеството не е ползвало данъчен кредит на основание Заповед Х-ЗВз-1/02.02.2017г. на Прокуриста на Овергаз Холдинг АД. Крайният извод на АС - Ямбол е, че условието, покупките без право на данъчен кредит да са ясно определени и рапознаваеми е изпълнено от Овергаз Холдинг АД, тъй като за ревизирания период дружеството е изготвило списък на служителите, участващи в извършването на финансови услуги, представляващи освободени доставки по смисъла на ЗДДС и счетоводната отчетност е организирана по начин, позволяваща коректното определяне на правото на данъчен кредит по ЗДДС. Изводите на съда по отношение на доставките за консултантски и правни услуги от Squirre Patton Boggs(SPB) са, че е налице хипотезата на упражняване на право на данъчен кредит в случаите на правен спор. Приел е, че от представените по делото доказателства безспорно се установява, че получената доставка от Squirre Patton Boggs (SPB) се отнася до правни услуги, консултации и процесуално представителство пред Висшия съд на Англия и Уелс, Търговско отделение по Дело CL-2018-000161, по което Дружеството е страна. Според съда във връзка с Указания изх. 20-99-222/16.11.2015г. на ЦУ на НАП, в случаи на правен спор, следва да се документира безспорната част с издаване на фактура по реда на ЗДДС и съответно лицето получател да упражни правото си на приспадане на пълен данъчен кредит. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно в оспорените му пред касационната инстанция части. По силата на чл. 73, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват, както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Последните са уредени в чл. 70, ал. 1 ЗДДС. Принципно правилно първостепенният съд е приел, че за да се приложи нормата на чл. 73 от ЗДДС е необходимо от една страна с получените стоки или услуги по облагаеми доставки регистрираното лице да извършва както облагаеми, така и освободени доставки и при получаването им да не може да се определи каква част тях ще се използва за извършване на облагаеми доставки и каква част от тях за освободени доставки. Въпросът за влагането на получените доставки /или точно дефинирана част от тях/ в последващи облагаеми или освободени доставки е изцяло фактически такъв, като отговорът следва да бъде даден от съда въз основа на съвкупния анализ на събраните по делото доказателства и доказателствени средства, като доказателствената тежест е изцяло за ревизирания субект по правилото на чл. 154 от ГПК, като лице претендиращо право на данъчен кредит. Конкретно приходните органи се позовават на извършването като част от основната дейност на ревизираното дружество на освободени доставки по чл. 70, ал. 1, ал. 1, вр. чл. 46, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗДДС - доставки на финансови услуги, което не е спорно по делото. Или спорът касателно правото на данъчен кредит по Фактурите, издадени от Овергаз мрежиАД с предмет счетоводно обслужване се свежда до това, дали ревизираното лице е доказало каква част от тях са използвани в рамките на независимата му икономическа дейност за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, респ. каква част от тях са използвани за осъществяваните от същото дружество доставки по смисъла ни чл. 46 ал. 1 т.1 от ЗДДС, или не при което се следва приложение на правилото на чл. 73 от ЗДДС, като страните от друга страна не спорят че принципно тези услуги са били предназначени както за последващи облагаеми доставки, така и за освободени такива. Що се касае до втората група доставки на услуги - одит, деловодно и архивно обслужване и консултантско обслужване, всъщност предвид фактът, че дружеството е упражнило в пълен размер правото си на данъчен кредит, то спорът очевидно се концентрира върху това дали те се използват, както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право, в който случай отново следва да намери приложение правилото на чл. 73 от ЗДДС /каквото е становището на приходната администрация/, или същите са свързани единствено и само с последващите облагаеми доставки /теза застъпена от Овергаз холдинг АД, възприета и от първостепенния съд/. Следва да се подчертае, че спорът не е относно това дали данъчно-задълженото лице има право на данъчен кредит във връзка с оказаните му консултантски и правни услуги, което право не е отречено в хода на ревизията /поради което и излишно административният съд се е занимавал с този въпрос/, а относно това дали дружеството има право на приспадане на данъчен кредит в пълния му размер или има право на приспадане на частичен данъчен кредит по смисъла на чл. 73, ал. 1 ЗДДС. Основателно е възражението в касационната жалба, че неправилно първоинстанционният съд е споделил изцяло тезата на жалбоподателя, като необосновано въз основа на заключението на вещото лице по допуснатата ССчЕ е приел, че от представените Заповед Х-ЗВз-1/02.02.2017 г. на Прокуриста на Овергаз Холдинг АД, изготвените към всяка фактура Приложения за Разпределение на разходите и данните от счетоводството на дружеството, е приел че частите от така получените облагаеми доставки /архивно и деловодно обслужване, счетоводно обслужване и одит/, които ще се използват за извършването на освободени сделки са точно и достоверно определени. Безспорно е /това не се отрича от ответника/, че със Заповед Х-ЗВз-1/02.02.2017 г. на Прокуриста на Овергаз Холдинг АД са идентифицирани звената на дружеството, които ще работят по освободените доставки. Но сам по себе си този факт, не е достатъчен, за да обоснове тезата на търговеца, а именно че ясно и точно са разграничени и дефинирани частите от разглежданите услуги, които са използвани за осъществяването на доставките, непораждащи право на данъчен кредит. Както личи от приложените към делото доказателства, от самото заключение на вещото лице, а и от разпита на експерта, проведен в открито съдебно заседание, наличните към тази група фактури Приложения за Разпределяне на разходите не касаят услугата счетоводно обслужване, а единствено фактурираната със същите тези първични счетоводно документи услуга по обработка на заплатите за съответния месец /което е видно и от счетоводните записвания по съответните подсметки на сметка 611 Разходи за основната дейност/, поради което и напълно необосновано е прието от съда, че е на лице точното и достоверното им разграничение. Такива доказателства въобще липсват към фактурите, с предмет одит и архивно и деловодно обслужване /разходът е отнасян изцяло по сметка 611/11 разходи за основната дейност/общи разходи/, а отделно от това напълно необосновано и спрямо вкл. заключението на вещото лице, съдът е приел, че и по тази група доставки дружеството не е ползвало данъчен кредит на основание Заповед Х-ЗВз-1/02.02.2017 г. на Прокуриста на Овергаз холдинг АД. От доказателствата по делото, а и посредством същото заключение на вещото лице по допуснатата ССчЕ, обратно на възприетото в мотивите на съда, се установява че по тази група доставки правото на данъчен кредит е упражнено в пълния му размер.