Решение № 10371 от 20.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 6385/2026 г.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Бургас, чрез процесуален представител К. Джабарова срещу Решение № 742 от 07.05.2026 г., постановено по адм. дело № 308/2025г. Административен съд – Ямбол, с което е отменен Ревизионен акт Р-02002824004172-091-001 от 10.04.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение № 54/02.07.2025 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Бургас в частта, с която на „Синдбад“ ЕООД са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за периоди от м. януари 2021 г. до м. юли 2024 г., общо в размер 952 831,40 лева, от които главница в размер на 739 207,13 лева и лихви в размер на 213 624,27 лева, както и в частта, с която НАП е осъдена да заплати на „Синдбад“ ЕООД разноски по делото в размер на 11 351,76 евро. В касационната жалба се правят оплаквания за наличието на отменителните основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Ямбол и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В открито съдебно заседание, касационната жалба се поддържа от юрк. Монев, който се позовава на константна практика на ВАС по сходни казуси. Ответникът по касационната жалба „Синдбад“ ЕООД, чрез адв. Г. Найденова, в писмен отговор и в открито съдебно заседание взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендират се разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационна жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С Ревизионен акт /РА/ Р-02002824004172-091-001 от 10.04.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение № 54/02.07.2025 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Бургас в частта, с която с която на „Синдбад“ ЕООД са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за периоди от м. януари 2021 г. до м. юли 2024 г., общо в размер 952 831,40 лева, от които главница в размер на 739 207,13 лева и лихви в размер на 213 624,27 лева, По време на ревизията е установено, че през ревизирания период „Синдбад“ ЕООД е с основен предмет на дейност – производство на продукти от пилешко месо и сладкарски изделия, търговия в заведения за бързо хранене – пица, дюнер. Доставките през ревизирания период, за които ревизираното лице декларира намалената ставка на ДДС 9%, са осъществявани от стопанисваните под наем от дружеството заведения за бързо хранене, находящи се както следва: в гр.Стара Загора, [улица]; в гр.Стара Загора, [улица]; в гр.Стара Загора, [улица]; в гр.Казанлък, [улица]; в гр.Сливен, [улица], и в собствен обект, находящ се в гр.Ямбол, [улица]. При извършени проверки на място, документирани с протоколи за извършени проверки в стопанисваните от дружеството заведения за бързо хранене, органите по приходите са констатирали, че в търговските обекти няма достатъчно място за консумация, клиентите нямат достъп до тоалетни, а наличните се ползват само от персонала, няма гардероби за дрехи, няма вътрешни отопляеми зали за консумация на храна, а само три от заведенията, тези находящи се в гр.Ямбол и в гр.Стара Загора, [улица] имат маси, разположени на тротоара, заведението в гр.Казанлък има разположена на тротоара маса тип „Бидон“, без столове, а останалите – тези в гр.Сливен и гр.Стара Загора, [улица]нямат никакви маси за консумация, клиентите не се обслужват от сервитьор, а сами си поръчват и получават храната на гише, храната се предлага в пластмасови чинии с прибори за еднократна употреба, няма назначени служители за отсервиране и почистване на масите, не се предоставят мебели /маси и столове/, според броя на клиентите, а само елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храна на място. В хода на ревизията е установено, че за три от заведенията за бързо хранене/това в гр.Ямбол и тези в гр.Стара Загора [улица] / има издадени удостоверения за категоризация - категория една звезда с капацитет 0 места на закрито и респективно 24, 20 и 16 места на открито. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства за допълнително начисляване на ДДС на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от с.з., доколкото неоснователно дружеството, за декларираните продажби в заведенията за бързо хранене е приложило намалената ставка на ДДС от 9 %, визирана в чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в приложимата редакция). Според ревизиращите органи, дейността на РЛ не отговаря на определението на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, за „ресторантьорски услуги“ и „кетъринг услуги“. С оспореното в настоящото производство решение, АС – Ямбол е приел, че процесният РА е правно валиден, издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила, но материално незаконосъобразен, тъй като неправилно ревизиращите органи са приели липсата на законовите предпоставки за прилагане на намалената ставка от 9%. За да обоснове своето решение за прилагане на намалената ставка, първоинстанционният съд е кредитирал приетата по делото съдебно – туристическа експертиза /СТЕ/ и свидетелски показания на свидетелите Т. Я., Х. Е. и Д. М., които в ревизираните периоди са работили в част от заведенията за бързо хранене, стопанисвани от „Синдбад“ ЕООД. Въз основа на тези доказателства приел, че в обектите, стопанисвани от дружеството – жалбоподател се доставят харни, които са изцяло приготвени на място от работници на дружеството, като се прилагат обичайните за ресторантите готварски и технологични дейности – размразяване, почистване, нарязване, дозиране, печене, пържене, паниране и др. Приел е също за установено, че всички тези дейности са извършвани по поръчка на конкретен клиент, като са приготвяни на момента след поръчката им, от което следвало, че приготвянето и продажбата на тези храни представлява доставка на услуги. В случая по категоричен начин било установено, че в стопанисваните от дружеството заведения са налице кухненски помещения, оборудвани с всички необходими за приготвянето на предлаганата храна уреди, които са подробно описани в експертното заключение по назначената експертиза. От доказателствата по делото се установявало, че при приготвянето на храните, които се предлагат, клиентът можел сам да избере и да заяви на обслужващия го персонал какви съставки да бъдат включени във всички видове дюнери, хамбургери, пици, както и каква гарнитура да бъде включена към порциите с месо. Обоснован е извод, че продажбата на храна в обектите, стопанисвани от „Синдбад“ ЕООД, е съпроводена от множество действия, изпълнявани от служителите на дружеството, а именно: приемане на поръчки, изслушване на желанията на клиентите относно съдържанието на храната, предаването на тези поръчки на работниците в кухнята, сервирането на храната, ведно с прибори и салфетки за консумацията й на място, както и почистване и дезинфекциране след консумацията й. По отношение на необходимостта да бъде осигурена инфраструктура, за да се приеме, че предоставяните услуги са ресторантьорски съдът приел, че по делото е доказано по категоричен начин, че в обектите на жалбоподателя е осигурена такава, позволяваща клиентите да консумират храна на място, като са налице маси, столове, предоставят се пластмасови прибори, посуда и салфетки, които са необходими за консумацията на ястията. Обстоятелството, че храната се предоставя от обслужващия персонал с прибори и съдове за еднократна употреба е прието за ирелевантно. Осигурено било хигиенизиране. Всеки обект разполагал с тоалетна, като се предлагал и безплатен достъп до интернет за клиентите на заведението посредством Wi-Fi. При тези мотиви и след като се е позовал на решението на СЕС по дело C-703/19 от 22 април 2021 г., както и на решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, практика на ВАС по Решение № 7710 от 11.07.2023 г. по адм. д. № 3478/2023 г., І отд. на ВАС, както и Становище на НАП № 20-00-163/06.12.2021 г., издадено на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от ЗНАП, за разясняване на приложението на разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, АС – Ямбол обосновал правни извод, че в конкретния случай са налице достатъчно съпътстващи услуги към продажбата на храните и напитките, които имат доминиращ характер и позволяват на клиента да консумира непосредствено храните на място, с което е доказано казано. Крайният извод на АССГ е за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, което обуславя необходимостта от неговата отмяна. Решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необосонваност. В разглеждания случай спорът между страните се свежда до това дали осъществяваните от „Синбад“ ЕООД доставки през данъчните периоди от 01.01.2021 г. до 31.07.2024 г., в стопанисваните от него обекти за бързо хранене, представляват ресторантьорски услуги, съответно правилно ли дружеството е начислявало 9% ДДС за реализираните продажби. Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС (ред. към ДВ, бр. 111 от 31.12.2021 г.; в сила от 01.12.2020 г. до 31.12.2022 г., ) ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128. С разпоредбата на § 15 от ПЗР на ЗДДС (ред. ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) и тази на § 15д, т.2 от ПЗР на ЗДДС (ред. ДВ, бр. 52 от 2022 г., доп., бр. 106 от 2023 г., в сила от 1.01.2024 г.) е предвидено, че ставката на данъка по чл. 66а (9%) се прилага до 31 декември 2023 г., респективно и от 1.01.2024г., за доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи, с изключение на доставки на спиртни напитки. Следователно за целия ревизиран период, е приложима ставка 9% за доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи. Понятието „Ресторантьорски и кетъринг услуги“ е дефинирано с § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС, съгласно който това са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни. С чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност е дадена следната дефиниция на ресторантьорските услуги и кетъринг услугите: услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. В § 2 е предвидено, че доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1. Дефиницията на понятието ресторантьорски услуги, както и практиката на Съда на ЕС сочи, че се касае за доставка на услуга със сложен състав, който изисква кумулативното наличие на доставка на храна и на предоставени помощни услуги, които според европейския законодател следва да имат по-голяма тежест. В такъв смисъл е и практиката на СЕС като ресторантьорските сделки се характеризират със съвкупност от елементи и действия, от които доставката на храна е само съставна част, и в рамките на тази съвкупност услугите подчертано следва да доминират. Според Решение на Съда (първи състав) от 22 април 2021 г. по дело C-703/19: "Член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/47/ЕО на Съвета от 5 май 2009 г., във връзка с точка 12а от приложение III към тази директива и член 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че в обхвата на понятието "ресторантьорски и кетъринг услуги" попада доставката на храни, придружена от достатъчно помощни услуги, позволяващи на крайния клиент да консумира непосредствено тези храни. В т. 58 от същото решение се посочва, че за квалифицирането на дадена облагаема сделка като "ресторантьорски и кетъринг услуги" законодателят на Съюза е искал да отдаде решаващо значение не на начина на приготвяне на храните или на тяхното доставяне, а на осигуряването на помощни услуги, които придружават доставката на приготвените храни, които услуги трябва да са достатъчни, за да осигурят непосредствената консумация на тези храни и да играят по-голяма роля в сравнение с тяхната доставка. От друга страна, видно от т. 59 на решението критериите, които са решаващи, за да се прецени дали услугите, съпътстващи доставката на приготвените храни, могат да се считат за "достатъчно помощни услуги", се отнасят до предлаганото на потребителя ниво на услуги. Най-сетне, в т. 60 в това отношение съдът отчита по-специално елементи като присъствието на сервитьор, наличието на обслужване, което се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, наличието на специално предназначени за консумацията на храната затворени и отоплени помещения, или наличието на гардероб и сервизни помещения, както и в осигуряването на съдове, мебели или прибори за хранене (вж. в този смисъл решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09). В случая е безспорно установено, че в стопанисваните от „Синдбад“ ЕООД обекти се продава приготвена на място храна – пици, дюнери, пържено и печено пилешко месо. Храната се поръчва, заплаща и получава от клиентите на гише или каса. Дори да се приеме за доказано с гласни доказателства и СТЕ, че храната се приготвя по индивидуална поръчка на клиента, който може сам да избере и да заяви на обслужващия го персонал какви съставки да бъдат включени във всички видове дюнери, хамбургери, пици, както и каква гарнитура да бъде включена към порциите с месо, тези обстоятелства не са в противоречие с констатациите на органите по приходите, че в заведенията за бързо хранене са на самообслужване и нямат назначени на длъжност сервитьори, а от друга страна тези дейности не са достатъчни за определяне на доставките като ресторантьорски услуги, при липса достатъчно помощни услуги, които да осигурят възможност храната да се консумира на място. Настоящата инстанция намира за необоснован на събраните доказателства извода на първоинстанционния съд, че на клиентите на шестте обекта за бързо хранене е осигурена възможност да консумират храната на място. Констатациите на органите по приходите, документирани с ПИП, че нито едно от заведенията за бързо хранене няма вътрешни отопляеми зали за консумация на храна, а само три от заведенията - тези находящи се в гр.Ямбол и в гр.Стара Загора, [улица] имат маси, разположени на тротоара, не се опровергават със събраните гласни доказателства и СТЕ, които свидетелстват, респективно експертизата констатира факта на налични маси за хранене на тротоара, пред само три от общо шестте заведения, стопанисвани от „Синдбад“ ЕООД. Всички обекти обаче не разполагат със специално предназначени за консумацията на храната затворени и отоплени помещения. Наличието на маси и места за сядане на открито само в три от заведенията за бързо хранене и то за ограничен брой клиенти /между 16 и 24/, при положение, че обектите работят целогодишно, сочи на ограничени места за консумиране на храните дори и в тези три обекта, от които биха могли да се възползват малък брой клиенти и то при благоприятни климатични условия, поради което не би могло да се разглежда като наличие на инфраструктура, характерна за обект, предлагащ ресторантьорски услуги, а сочи за елементарно оборудване, неизискващо човешка намеса и допълнително обслужване. Неоснователно първоинстанционния съд, след като се позовава на т. 52 от решението по дело C-703/19 СЕС, в която е посочено, че "доставката на приготвени храни и на напитки, готови за непосредствена консумация, осъществявана на борда на фериботи, ferry-boats, е резултат от поредица от услуги, като се започне от приготвянето на ястията и се стигне до физическото им сервиране в чинии или други подобни, и че тази доставка се съпровожда от осигуряване на клиентите на инфраструктура, която включва както салон за хранене с прилежащите му помещения като например гардероб, така и мебели и съдове. В някои случаи физическите лица, чиято професия се състои в осъществяването на тези ресторантьорски сделки, трябва да подредят приборите, да съветват клиентите и да им дават разяснения относно предлаганите ястия и напитки, да сервират продуктите на масата и накрая, след приключването на консумацията, да почистят масите", обосновава извод, че в обектите, стопанисвани от „Синдбад“ ЕООД се извършват сходни с визираните от СЕС услуги. Настоящата инстанция намира, че няма никакво сходство в услугите, които се предоставят в обектите, стопанисвани от „Синдбад“ ЕГООД с тези, които се предоставят на борда на кораби и фериботи, тъй като в обектите на РЛ освен, че липсва салон за хранене с прилежащите му помещения като например гардероб, така и мебели и съдове, липсва сервиране на маса, а и всички други услуги, характерни за обслужването на борда на кораби и фериботи. Неоснователно първоинстанционния съд се позовава и на Становище на НАП № 20-00-163/06.12.2021 г., издадено на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от ЗНАП, за разясняване приложението на разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, с което приходната администрация е приела, че дейността на гастро секторите на бензиностанциите може да се определи като доставка на ресторантьорски услуги, когато обектите разполагат с достатъчно голяма зона за хранене, която се поддържа, отсервира и хигиенизира от персонала, доколкото заведенията за бързо хранене, стопанисвани от „Синдбад“ ЕООД не разполагат с достатъчно голяма зона за хранене, която да осигурява непосредствена консумация на храната. Посочената от АС – Ямбол съдебна практика на ВАС по Решение № 7710 от 11.07.2023 г. по адм. д. № 3478/2023 г., І отд. на ВАС се отнася за правен казус, който се различава съществено от настоящия такъв, доколкото се касае за заведения, които разполагат с вътрешна зона за хранене, разполагат с удостоверения за категоризация на обект с една звезда и са регистрирани като обекти за обществено хранене. Настоящия случай не е такъв. Освен това основателно процесуалния представител на касатора сочи, че в обратен смисъл е цялата константна практика на ВАС по аналогични случаи. Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, АС – Ямбол е приложил неправилно материалния закон и е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна. С оглед изхода на спора, решението е неправилно и в частта на разноските и следва да се отмени и в тази му част. Вместо това, основателна е претенцията на касатора за присъждане на разноски за две инстанции. „Синдбад“ ЕООД следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция за приходите – гр. София, в качеството ѝ на юридическо лице, в състава на което влиза административният орган, издател на акта разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на по 204,52 евро(400,00 лева), за две инстанции, определено съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето и четвърто от ДОПК (в ред. ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г., бр. 17 от 2026 г.) във връзка с чл. 37 от Закона за правната помощ, към която препраща посочената разпоредба, и чл. 24 от Наредба за заплащането на правната помощ, както и разноски за държавна такса за касационната инстанция в размер на 869,20 евро, или общо разноски за две инстанции в размер на 1 278,24 евро. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,