Решение № 13753 от 9.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4100/2018 г.

Решение № 13753 от 9.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4100/2018 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

С решение № 138 от 30.01.2018 г., постановено по адм. д. № 3044/2017 г. по описа на Административен съд - Варна е отменен ревизионен акт /РА/ №Р-03000815006262-091-001/02.12.2015 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 683/22.02.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /ОДОП/-Варна, в частта, с която на П. С. са определени задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. за разликата над 3 968. 13 лв. главница и над 2 270. 30 лв. за определените лихви.

Срещу решението са подадени две касационни жалби. Първата от тях е на П. С., с вх. № 3201/21.02.2018 г. депозирана в регистратурата на ВАС. Касаторът твърди, че съдебния акт е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. При постановяването му са допуснати две нарушения -методологично и оценъчно. Към двете сделки по придобиването на имотите следва да се приложат еднакви методи за определяне на тяхната пазарна стойност и то при съобразяване на режима на СИО.

Сочи се, че при определяне придобиваната стойност на имота през 2006 г. е следвало да се вземе предвид оценката му към 21.06.2006 г., когато е учредено правото на строеж, а не към 07.06.2006 г. Цената на придобиване е минимална и нереалистична.

От друга страна, ревизираното лице намира, че при оценката на придобитите апартаменти е необосновано завишена тяхната стойност. При изграждането им са вложени възможно най-евтините материали и технологии, използвани са възможно най-евтин за изпълнение план и разпределение. Не е отчетена депресията на пазара за релевантния период, както и два пъти по ниските пазарни цени.

Макар и неясно от касатора е формулирано искане да бъде отменено решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионния акт.

Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна, също е обжалвал постановеното решение, като е депозирал касационна жалба с вх. № 3547 от 20.02.2018 г., на АС-Варна. Касаторът намира, че съдебното решение е неправилно в частта с която е изменен ревизионния акт и на П. С. е установено за внасяне задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, в размер на 3 968. 13 лв. главница и лихви в размер на 2 270. 30 лв.

Според мотивите на оспорването, решението е неправилно, поради нарушение на процесуалния и материалния закон. Неправилно, съдебният състав не е възприел изготвената оценителна експертиза приета при извършване на ревизията, а се е позовал на тази която е изслушана в хода на съдебното производство, като въз основа на заключенията на експерта и определената пазарна стойност на имотите, е изменен размерът на задълженията на П. С.

Касаторът твърди, че вещото лице не е работило обективно при изготвяне на експертизата, тъй като не е извършило проверки по реално осъществени сделки на недвижими имоти и не е извършвало оглед на място. Не е налице никакво сходство между сделките, с които се сравняват процесните такива, като е извършен неправилен анализ на същите, при грешен подход и съпоставка на несъвместими по своите индивидуализиращи белези имоти. Отговорите, на поставените му в открито съдебно заседание въпроси, са неясни и противоречиви. Освен това експертизата е била оспорена от процесуалния представител на административния орган в с. з. проведено на 28.03.2018 г., но въпреки това е кредитирана от съдебния състав.

Въз основа на тези твърдения, се иска отмяна на решението в атакуваната част и постановяване на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу ревизионния акт, тъй като задълженията му са определени правилно и въз основа на компетентно изготвена експертна оценка.

Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Върховна административна прокуратура, чрез своя представител намира подадените касационни жалби за процесуално допустими, но неоснователни. Решението е постановено при спазване на съдопроизвоствените правила и правилно приложение на материално правните разпоредби. Обсъдени са доказателствата по делото и относимите подзаконови нормативи актове, като за приетото съдебният състав се е обосновал. Правилно е определен предметът на спора и при постановяване на решението, съдът не е допуснал нарушения, които да обосновават отмяната му.

Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна, следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол. По същество са неоснователни.

Пред Административен съд гр. Варна е бил оспорен ревизионен акт № Р-03000815006262-091-001/02.12.2015 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 683/22.02.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП". С ревизионния акт на П. С. са установени задължения за данък върху доходите за 2009 г., в размер на 9 184. 76 лв. главница и лихви в размер на 5 254. 76 лв. С решение № 2139/31.10.2016 г., постановено по адм. д. № 690/2016 г. на АС-Варна е обявена нищожността на ревизионния акт. При осъществената проверка на съдебното решение, касационната инстанция не е възприела аргументите за нищожност и с решение № 12854 от 25.10.2017 г., постановено по адм. д. № 14078/2016 г. е отменила първоинстанционното решение, като е върнала делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При повторното разглеждане съдът е приел, че се касае за спор относно това дали данъчната основа за реализирания доход от продажбата/замяната на недвижимия имот е правилно определена. За да бъде разрешен този спор, следва да бъде определено към кой момент и по какъв начин да се определи стойността на придобития от жалбоподателя недвижим имот, в резултат на чиято замяна в последствие, той е придобил процесния непаричен доход.

При разрешаване на спора, съдът е приел, че следва да бъде приложена разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ. Като за цена на придобиване на имота е приета, тази която е вписана в договора за покупко-продажба на общинска земя от 07.06.2006 г., в размер на 5 071 лв. Съответната част от тази сума е приспадната при определяне размера на дохода относно П. С.

Вторият въпрос, на който съдът е следвало да отговори, за да бъде проверено дали с ревизионния акт правилно са определени задълженията на ревизираното лице е бил - каква е продажната цена на недвижимото имущество към момента на прехвърляне на насрещната престация по нот. акт № и нот. акт № от **** г., като това е основата върху която следва да се определи дължимия данък.

Според мотивите на съдебното решение, методите за определяне на пазарните цени са изброени лимитативно в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, а редът и начинът на прилагането им са определени съгласно Наредба № Н-9/2006 г. на Министъра на финансите. Съдът е приел, че макар по делото да са налични две експертни оценки - тази изготвена за нуждите на ревизията и допуснатата в хода на съдебното производство, но само една от тях е съобразена с изчерпателно изброените методи в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Експертизата, която е изготвена за нуждите на ревизионното производство се основава на офертни цени на жилищно строителство с отстъпено право на строеж, но не е посочено къде е местоположението на тези имоти, вида и качеството на конструкцията и др. параметри имащи значение при определяне на пазарната стойност на имотите.

При изготвянето на оценителната експертиза в хода на съдебното производство, вещото лице е спазило изискванията на Наредба № Н-9/2006 г. на Министъра на финансите при определяне пазарната цена на имотите. Стойността която е определил експерта съответно 44 596. 54 лв. за апартамента описан в нот. акт № ** г. и 45 009. 40 лв. за апартамента описан в нот. акт № ** г. Експертизата не е оспорена при приемането й. Така определените стойности са използвани като действителна пазарна цена на апартаментите към момента на придобиването им от жалбоподателя и съпругата му в режим на СИО, като върху тази основа са определени задълженията на П. С. по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г.

Съобразявайки пазарната оценка на недвижимите имоти и при спазване правилата на чл. 33, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ, съдът е определил задължения за ревизираното лице в размер на 3 968. 13 лв. главница и лихви в размер на 2 270. 30 лв., като над този размер е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен и го е отменил.

Решението е валидно, допустимо и правилно постановено.

Настоящият касационен състав, намира за неоснователни твърденията на касаторите, въз основа на които се иска отмяна на решението. Направените от първоинстанционният съд изводи, кореспондират с доказателствата по делото и са формирани след правилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

По касационната жалба на П. С.:

Неоснователно се поддържа твърдение, че решението е постановено при допуснати методологични и оценъчни нарушения. Споделят се изводите на съда относно определената данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ, като разлика от документално доказаните цени на придобиване на земята и стойността на получения апартамент за учреденото право на строеж.

Разходите за строителство на сградата не са част от придобивната цена по смисъла на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, поради което твърдението, че са използвани най-евтините материали и строителството е осъществявано при минимални разходи, не могат да повлияят върху изготвянето на пазарната оценка на имота. Изслушаната по делото ССчЕ е определила стойността на апартаментите въз основа на конкретни критерии и спазвайки изискванията на Наредба № Н-9/2006 г. на Министъра на финансите при определяне пазарната цена на имотите, като върху нея не могат да повлияят критериите сочени от касатора.

По касационната жалба на Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна:

В касационната жалба се навеждат доводи за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основното водещо оплакване е относно фактът, че съдебното решение е основано на допуснатата и приета по делото експертиза, което е довело до изменение на данъчното задължение на П. С.

Твърдението на касатора, че съдът не се е съобразил с направеното своевременно оспорване на експертизата не отговаря на фактите по делото. При разглеждане на жалбата подадена от П. С. срещу ревизионен акт № Р-03000815006262-091-001/02.12.2015 г., първоинстанционния съд е провел само едно открито съдебно заседание на 12.12.2017 г., като не са се явили представители на страните. Съгласно докладвана по делото молба от процесуалния представител на административния орган не е поискано събиране на нови писмени доказателства и е изразено становище по същество. При първото разглеждане на спора по адм. д. № 690/2016 г., са проведени общо четири открити съдебни заседания-на 25.05.2016 г.; на 06.07.2016 г.; на 21.09.2016 г. и на 19.10.2016 г. В последното по делото заседание е приета съдебно счетоводна експертиза, неоспорена от страните по делото. В проведеното на 19.10.2016 г. открито съдебно заседание, не се е явил представител на данъчната администрация. Ето защо, неоснователно се явява оплакването в касационната жалба, че решаващият състав не е съобразил направеното оспорване на експертното заключение в о. с. з. проведено на 28.03.2017 г. и е игнорирал аргументите на оспорването при постановяването на съдебния акт. Такива аргументи не са излагани.

Настоящият състав намира, че дори да беше надлежно направено оспорването на ССч. Е, това обстоятелство само по себе си не означава, че експертизата не следва да бъде кредитирана от съда. Задължение на решаващият състав, съгласно чл. 202 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, е да обсъди заключението заедно със всички доказателства по делото и да изложи мотиви на какво основание го кредитира или не. Такива мотиви се съдържат в атакуваният съдебен акт. АС-Варна е обосновал защо дава приоритет на ССч. Е изслушана и приета по адм. д. № 690/2016 г., както и защо не кредитира изготвената оценка за нуждите на ревизионното производство. Изложените аргументи са съобразени с вече трайно установената практика на ВАС, в която се приема, че липсата на реално осъществени съпоставими сделки между несвързани лица и изготвяне на експертизи само въз основа на офертни цени, води до незаконосъобразност на акта /решение № 10043/17.07.2014 г., по адм. д. № 15900/2013 г.; решение № 347/10.01.2013 г, по адм. д. № 5432/2012 г.; решение № 6206/25.05.2016 г. по адм. д. № 6254/2015 г. и др./.

Не се споделят и изложеното от касатора, че заключението на вещото лице по делото е изготвено въз основа на погрешен подход при оценка на имотите, тъй като сравнение е осъществявано със сделки, които не са подобни и се намират извън гр. Балчик. Освен това е посочено, че е изследвана пазарната стойност на "1/2 идеална част от квадратите", а не на целия имот. На първо място, вещото лице е работило върху реално осъществени сделки в района през 2009 г., като първо се е позовало на сделки със земя, а след това на такива за апартаменти. Определена е пазарна оценка не върху цялата квадратура на съответния оценяван обект, а на квадратен метър, така че разликата в площта на сравнените сделки е без значение. Не се възприема като основателно и твърдението, че апартаментите предмет на ревизията са ново строителство, а тези които са ползвани за сравнение от вещото лице са част от стара сграда, построена през 1990 г. Целта на изготвената по делото ССчЕ е да даде оценка на имотите, към момента в който сключвани сделките, а не дали представляват старо или ново строителство и това е направено.

Съдът правилно е приел, че ССчЕ отразява по - точно и обективно цената, определена при условията на Наредба № Н-9/2006 г. на Министъра на финансите при определяне пазарната цена на имотите. Заключението по тази експертиза е по-обосновано, тъй като е изготвено въз основа на реално осъществени сделки и при ясно посочване на ползваните от експерта методи.

Правилно решаващият съд е съобразил факта, че в оценката изготвена в хода на ревизията липсва конкретност. Експертът се е позовал на информация от проучване на пазара, досегашният си опит и наличната база данни, натрупани в практиката му и справочник на цените в строителството, както и сп. "Строителен обзор". Посочено е също така, че са съобразени офертни цени от сайтове, информация от строителни и търговски фирми, като конкретно е цитиран сайта на "Бългериан пропъртис". Използването за сравнителна база на потенциално възможни цени, каквито са офертните цени на сайтовете за продажба на недвижими имоти не може да гарантира определяне на пазарната цена според изискванията на закона. Тя следва да се определи въз основа на реално осъществени сходни сделки, така като е направено в ССчЕ, която съдът е приел за компетентно изготвена и е основал изводите си за частична незаконосъобразност на РА на нея.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд гр. Варна не страда от пороците, поддържани от касаторите и основание на чл. 221, ал. 2 от АПК, следва да бъде оставено в сила.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,