Решение № 651 от 20.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1809/2014 г.

Решение № 651 от 20.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1809/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Ивел - Юлиян Ямантиев", представлявано от Юлиян Христов Ямантиев, чрез процесуалния представител адв. Светослава Хаджиева срещу Решение № 2797 от 10.12.2013 г. по адм. дело № 541/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, VIII състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на ЕТ срещу Ревизионен акт /РА/ № 161203396 от 22.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 86 от 28.01.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на оспорващия е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 27 467,07 лева и лихви в размер на 14 285,05 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 7 816,79 лева и лихви в размер на 2 886, 41 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 16 396,75 лева и лихви в размер на 4200, 64 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 6075,95 лева и лихви в размер на 929,44 лева; определени са вноски за ДОО по КСО за периода 2007 г. - 2010 г. в общ размер на 10 940,20 лева и лихви в размер на 7 051,12 лева; определени са вноски за ДЗПО - УПФ за периода 2007 г. - 2010 г. в общ размер на 3 579,00 лева и лихви в размер на 2 097,05 лева; определени са вноски за ЗО по ЗЗО за периода 2007 г. - 2010 г. в общ размер на 5 091,60 лева и лихви в размер на 1 459,27 лева. С решението в полза на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 655,43 лева.

Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че необосновано съдът не е обсъдил твърденията на жалбоподателя за нищожност на оспорения РА; не е анализирал установените от ревизиращите факти и обстоятелства и приетото за основание за провеждане на ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК; не е обсъдил задълбочено по отделно и в тяхната съвкупност писмените, гласни доказателства, както и заключението по ССчЕ и това е довело до формиране на неправилен извод за законосъобразност на РА; не е съобразил действието на чл. 124а от ДОПК, която няма обратно действие и не би била приложима за ЗОВ за 2007 г. - 2010 г. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени оспорения РА в неговата цялост. Претендират се направените по делото разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в писмена защита по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Производството пред Административен съд Пловдив е образувано по жалба на ЕТ "Ивел - Юлиян Ямантиев" срещу Ревизионен акт № 161203396 от 22.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 86 от 28.01.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

С процесния РА са установени следните задължения:

1. определен е данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 27 467,07 лева и лихви в размер на 14 285,05 лева;

1. определен е данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 7 816,79 лева и лихви в размер на 2 886, 41 лева;

1. определен е данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 16 396,75 лева и лихви в размер на 4200, 64 лева;

1. определен е данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 6075,95 лева и лихви в размер на 929,44 лева;

1. определени са вноски за ДОО по КСО за периода 2007 г. - 2010 г. в общ размер на 10 940,20 лева /след прихващане на сумата от 37,40 лева остава задължение в размер на 10903,80 лева видно от табл. на стр. 63 от РА/ и лихви в размер на 7 051,12 лева;

1. определени са вноски за ДЗПО - УПФ за периода 2007 г. - 2010 г. в общ размер на 3 579,00 лева и лихви в размер на 2 097,05 лева;

1. определени са вноски за ЗО по ЗЗО за периода 2007 г. - 2010 г. в общ размер на 5 091,60 лева и лихви в размер на 1 459,27 лева.

В хода на ревизията е констатирано, че задълженото лице има регистриран едноличен търговец с фирма ЕТ" Ивел - Юлиян Ямантиев". През ревизирания период е бил съдружник във "Винивел" ООД и чл. на СД на "Винели" ЕАД и "Магнолия Холидейз" ЕАД.

Лицето не е подавало декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 50 от ЗДДФЛ за 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. За 2009 г. и 2010 г. са подадени декларации с посочени доходи от стопанска дейност в качеството на ЕТ и доходи от друг източници - лихви. Установено е, че Юлиян Ямантиев е женен - съпруга Иванка Ямантиева, като семейството има едно дете - Елена Ямантиева /пълнолетна/.

На съпругата е извършена ревизия, за която е издаден РА № 161203678 от 31.10.2012 г. Съпругата е декларирала получаването на доход от земеделие - отглеждане на трайни насаждания под аренда /отглеждане на лозови масиви/. За периода от 1994 г. - до 2000 г. декларира, че е подавала декларации и че има запазени две декларации за 1998 г. и 1999 г. с декларирани суми съответно 467 307 деноминирани лева и 231039,00 деноминирани лева. Към 1.01.2005 г. декларира, че има в наличност /в трезор/ сумата около 405 000 лева. Извършена е проверка на финансовото състояние на съпругата, на получените доходи и извършени разходи за данъчните периоди от 1.01.2004 г. до 31.12.2009 г., като е констатирано несъответствие между получените доходи и извършените разходи на лицето за проверявания период.

След извършен анализ на събраните доказателства в хода на ревизията приходните органи приемат наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, като на задълженото лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че основата за облагане с данък върху доходите на ФЛ за 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК, както и уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК и ИПДПОЗЛ.

В хода на ревизията е установено: 1. Наличието на начално салдо към 1.01.2005 г. в общ размер на 247 734, 15 лева, представляващо сбора от сумата в размер на 173 430,95 лева /съгласно РКО от 31.12.2004 г. ЕТ "Ивел - Иванка Ямантиева" изплаща на Иванка Ямантиева сумата от 173 430,95 лева - печалба от минали години/ и сумата в размер на 74 303,20 лева /представляваща разликата между положителното салдо от сделки с недвижими имоти, извършени от Иванка и Юлиян Ямантиеви през 2001 г. - 2003 г. и средностатистическите разходи за издръжка на едно домакинство за 2001 г., 2002 г., 2003 г. и 2004 г./ 2. Не е възприето като основателно твърдението на ревизираното лице за наличие на сума в размер на 70 000 лева, като остатък от предоставени от баща му Христо Ямантиев парични средства в общ размер на 145 000 лева; 3. За 2005 г. не е налице недостиг на парични средства, като извършените касови разходи не превишават получените доходи; в края на периода са установени налични парични средства в размер на 99418,77 лева; 4. За 2006 г. не е налице недостиг на парични средства, като разходите не превишават получените доходи и са установени налични парични средства в размер на 13 588,14 лева; 5. За 2007 г. е прието наличието на недостиг на парични средства в общ размер на 243 473, 49 лева общо за семейството, като ДО за облагане на ревизираното лице е в размер на 121 736,74 лева, от която сума е приспадната сумата от 4440,60 лева / внесени авансови вноски в размер на 759,00 лева и ЗОВ в размер на 3681,60 лева/ и е определена ДО в размер на 117 296,14 лева; годишното данъчно задължение за 2007 г. е в размер на 27 467,07 лева и са начислени лихви за забава; 6. За 2008 г. е прието наличието на недостиг на парични средства в общ размер на 169 775,87 лева, но и налични парични средства към 31.12.2008 г. в размер на 74 635,36 лева; ДО за облагане е в размер на 84 887,93 лева, от която са приспаднати 6720 лева / внесени авансови вноски в размер на 806,40 лева и ЗОВ в размер на 5913,60 лева/ и е получена ДО за сумата от 78 167,93 лева; годишното данъчно задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е в размер на 7 816,79 лева и са начислени лихви за забава; 7. За 2009 г. е установен недостиг на парични средства в общ размер на 339 441,75 лева, от които 1/2 са в размер на 169 720,87 лева и от тази сума е приспадната сумата от 5753,40 лева /сбора от внесените авансови вноски в размер на 324,60 лева и ЗОВ в размер на 5428,80 лева/; получена е ДО за облагане за сумата от 163 967,47 лева, към която е добавена сума в размер на 13 640,60 лева /доходи от лихви/ и е определен данък в размер на 17 760,81 лева по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и са начислени лихви за забава; 8. За 2010 г. е установен недостиг на парични средства в общ размер на 133 039,03 лева, от които 1/2 е за сумата от 66 519,92 лева; след приспадане на сумата от 5760 лева /внесени осигурителни вноски в размер на 1209,60 лева и ЗОВ в размер на 4550,40 лева/ е определена ДО в размер на 60 759, 52 лева, като годишното данъчно задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е за сумата от 6075,95 лева и са начислени лихви за забава.

Относно задълженията по КСО за вноски ДОО и ЗО ревизията е протекла по реда на чл. 124 а вр. чл. 122 и сл. от ДОПК. С РА са определени задължения за вноски за ДОО по КСО за периода 2007 г. - 2010 г. в общ размер на 10 940,20/ остават задължения в общ размер на 10903,80 лева след прихващане на сумата от 37,40 лева/ и лихви в размер на 7 051,12 лева; задължения за вноски за ДЗПО - УПФ за периода 2007 г. - 2010 г. в общ размер на 3 579,00 лева и лихви в размер на 2 097,05 лева; задължения за вноски за ЗО по ЗЗО за периода 2007 г. - 2010 г. в общ размер на 5 091,60 лева и лихви в размер на 1 459,27 лева.

Административен съд Пловдив е отхвърлил като неоснователна жалбата на ЕТ срещу процесния РА, като е изложил съображения за законосъобразност на РА, като издаден от материалнокомпетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения, при правилно прилагане на материалния закон. Приел е за неоснователно твърдението на ревизираното лице за нищожност на РА; отхвърлил е възражението за липса на мотиви относно извършване на ревизия по особения ред по ДОПК, както и твърдението, че при ревизията не са взети предвид данните в ГДД на съпругата за 1998 г. и 1999 г. Не е включил в паричния поток твърдяните "дарени" от баща му парични средства от 145 000 лева, респ. остатък в размер на 70 000 лева от тази сума, както е прието и от ревизиращите органи.

В мотивите на съдебния акт са изложени конкретни съображения за некредитиране на приетото по делото ССчЕ в различните му варианти съобразно поставените от ревизираното лице задачи, включително и наличието на начално салдо към 1.01.2005 г. в по- голям размер от определения с РА.

В заключение съдът е обобщил, че констатациите в РА са необорени както в частта относно установените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, така и относно задълженията за ЗОВ за процесните данъчни периоди.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради неправилна преценка на събраните по делото доказателства и неправилно прилагане на материалния закон по следните съображения:

1. Неоснователни са изложените в касационната жалба доводи за съществено нарушение на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото от първоинстанционния съд. Доказателствената тежест е правилно разпределена от АС Пловдив, като не се допуснати действия в процесуалната му дейност, засягащи правото на защита на ревизираното лице. Видно от мотивите на обжалвания съдебен акт са налице фактически установявания, обсъждане на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство писмени и гласни доказателства, както и заключението по ССчЕ, изложени са съображения защо не се кредитира заключението на вещото лице и съответно за законосъобразно определяне на задълженията на лицето по ЗДДФЛ.

1. Настоящият съдебен състав намира за неоснователно твърдението на касатора за нищожност на оспорения РА с оглед наличието на допуснати в хода на ревизията съществени процесуални нарушения, неотчетени от първоинстанционния съд, а именно, че ревизионното производство е продължило извън императивно посочените в чл. 114, ал. 1 и ал. 2 срокове, без да е извършено надлежно удължаване и спиране на срока на ревизията. Това твърдение е въведено за първи път пред касационната инстанция, но същото е неоснователно. Видно от доказателствата по ревизионната преписка всички ЗВР са надлежно връчени на ревизираното лице, включително и тези за спиране и за възобновяване на ревизията. Въведеното от касатора становище за антидатиране на ЗВР № 1201415 от 15.03.2012 г. и № 1201610 от 27.03.2012 г. за удължаване срока на ревизията не се подкрепя от доказателствата по делото, като късното връчване на посочените ЗВР на ревизираното лице също не влече незаконосъобразност на крайния акт, с който е приключило ревизионното производство. В тази връзка следва да се посочи, че неспазването на сроковете за извършване на ревизията не водят до незаконосъобразност или нищожност на издадения РА, а евентуално не се съобразяват тези процесуални действия, които са извършени извън определения срок, респ. не се взимат предвид доказателствата, събрани след изтичането на този срок. В случая не се констатира наличие на такива, доколкото не е налице надхвърляне на срока за извършване на ревизията съгласно нормите на чл. 114 от ДОПК.

1. Основателна е жалбата на касатора в частта относно установените с РА задължения на лицето за ЗОВ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. В тази част решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон и следва да бъде отменено, като се постанови друго по съществото на спора и се отмени РА в процесната му част.

Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. Нормата на чл. 124а от ДОПК, според която разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е в сила от 15.02.2011 г., като на същата не е придадено обратно действие. Следователно, при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно задължителните осигурителни вноски за процесните периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г.

С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на ЕТ "Ивел - Юлиян Ямантиев" срещу РА относно определените задължения за ЗОВ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и съответните лихви следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в посочените части.

1. В останалата част касационната жалба се явява частично основателна, като следва да бъдат разгледани всички доводи относно преценката на първоинстанционния съд за наличие на начално салдо към 1.01.2005 г., съответно размера на началното салдо и определянето на паричните потоци на семейството на задълженото лице и наличието или не на превишение на паричните разходи над получените приходи за всеки отделен данъчен период.

4.1. Наличието на начално салдо към 1.01.2005 г. и неговият размер

Съдът е приел за правилно определянето от страна на ревизиращите органи на начално салдо към 1.01.2004 г. на семейството на ДЗЛ сума в размер на 247 734,15 лева / 173 430,95 лева и 74 303,20 лева/, като касационната инстанция намира този извод за правилен и обоснован досежно сумата от 173 430,95 лева, но счита, че неправилно приходните органи са намалили получените доходи от продажба на недвижими имоти от семейството на ДЗЛ за периода 2001 г. - 2003 г. със сумата на разходите за издръжка на домакинство според данните на НСИ.

А. Неоснователно ревизираното лице твърди, че в ревизионното производство не са взети предвид данните по ГДД за 1998 г. и 1999 г. на съпругата му и съответно, счита, че следва да се признае общата сума от 405 000 лева като начално салдо - печалба от развиваната от съпругата търговска дейност и съхранявана в трезор.

Правилно приходните органи са взели предвид само сумата от 173 430,95 лева, като разполагаема към 1.01.2005 г./ разпределена печалба към 2004 г./, тъй като съгласно РКО от 31.12.2004 г. тази сума е изплатена от ЕТ "Ивел - Иванка Ямантиева" на собственика Иванка Иванова Ямантиева. По отношение на останалата претендира сума до 405 000 лева не са ангажирани доказателства за счетоводно отразяване на изписване на суми от патримониума на ЕТ, както и доказателства относно изплащане на суми от неразпределена печалба на Иванка Ямантиева, хронология на сметки от група 50, първичен документ за изплатена сума. В тази връзка следва да се посочи, че печалбата на ЕТ като определен резултат от разликата между реализираните през годината приходи и направените разходи за дейността, не може да се възприеме като налична, разполагаема. Необходимо да се ангажират надлежни писмени документи за наличността й към 01.01.2005 г., а такива както се посочи не са представени.

Б. изводът на съда за невключване в началното салдо на част от твърдяните "дарени" от бащата на ДЗЛ парични средства в размер на 145 000 лева е правилен.

За доказване на достоверността на твърдението на Юлиян Ямантиев за получени от баща му парични средства в размер на 145 000 лева, в хода на ревизията са представени нотариално заверени декларации от Владимир Николов Златев - юрист и Анна Атанасова Николова /прил. на л. 96 и л. 97 от том I на делото/. В декларациите е отразено, че сумата в размер на 145 000 лева е предадена от Христо Ямантиев на Юлиян Ямантиев на 19.12.2003 г. Декларациите са частни документи, които не са представени по време на ревизионното производство, а едва с възражението към РД - същите са с дата 1.10.2012 г., като не може да се приеме, че с тях се установява по безспорен начин предаването на сумата от дарителя на дарения. Не е представен договор за дарение на посочената сума, нито някакъв друг писмен документ за предаване на сумата. Отделно от това няма доказателства за разполагаемостта на сумата у ДЗЛ към 1.01.2005 г.

По отношение произхода на посочените суми лицето твърди, че те са в резултат на извършени сделки с недвижими имоти от Христо Ямантиев. Съгласно нотариален акт от 19.12.2002 г. Христо Ямантиев и съсобственици продават на "Емко М" ООД празно дворно място с площ от 7 017 кв. м., съставляващо южната и югоизточната реално обособена част от поземлен имот пл. № 952, целият имот е от 15 306 кв. м. Обособената част от 7 017 кв. м. е продадена за 315 765 щатски долара, която сума според нотариалния акт е изплатена от купувача на продавачите на същата дата, на която договорът е подписан. На 19.12.2002 г. "Емко М" ООД превежда по банковата сметка на Христо Ямантиев сума в размер н а 75 784,37 евро с основание - предварителен договор от 23.10.2002 г. Представени са частични разпечатки от отразени движения по банковата сметка № 1447776706, от които е видно следното: - разпечатка от 14.01.2003 г. - салдо 73 492,70 евро и теглена сума в брой - 1000 евро, ново салдо 72 492,70 евро; разпечатка с дата 06.01.2004 г. - салдо 13 823,80 евро и теглена сума в брой 1000 евро, ново салдо 12 823,80 евро. От тези разпечатки не става ясно как е намаляла процесната сума - дали са теглени пари в брой или са прехвърлени парични средства по други банкови сметки.

Отделно от това са представени РКО за изплатени суми в брой на Христо Ямантиев, като ревизираното лице твърди, че издател на РКО е "Емко М" ООД. РКО са 6 на брой / прил. са на л. 115 - л. 116 от делото, том I/, като същите са с дати 1.11.2004 г., 18.10.04 г., 6.12.04 г., 8.12.04 г., 31.10.2005 г. и 22.12.2004 г. Само в един РКО / този от 31.10.2005 г./ е отразено, че "Емко М" ООД предава на Христо Ямантиев сумата от 10 000 евро - авансова вноска съгласно предварителен договор от 19.10.2002 г. В останалите РКО са описани съответни суми, като предадени на Христо Ямантиев, но не става ясно от кого и на какво основание са предадени на бащата на ревизираното лице. Дори и да се приеме, че Христо Ямантиев е получил от "Емко М" ООД само сумата в размер на 19 558,30 лева /РКО от 31.10.2005 г./, то тази сума е получена след 1.01.2005 г. и няма как да е включена в началното салдо към 1.01.2005 г. на семейството на Ямантиев. Другите РКО не могат да бъдат кредитирани, тъй като същите не съдържат съществени реквизити относно това кой предоставя сумата и на какво основание.

В допълнение следва да се посочи, че ревизираният субект не представя доказателства за разполагаемостта на определена останала сума пари от общата сума 145 000 лева, а именно твърдяната сума от 70 000 лева, а в случая следва да установи този положителен факт, който го ползва.

В. Оспорва се намаляването от ревизиращите органи на размера на доходите от продажба на недвижими имоти в общ размер на 90 545,20 лева със сумата на средностатистическите разходи за издръжка на домакинство съгласно данни на НСИ за 2001 г., 2002 г., 2003 г. и 2004 г.

Видно от констатациите в РА за периода 2001 г. - 2003 г. Юлиян и Иванка Ямантиеви са осъществили покупко-продажби на недвижими имоти / подробно описани на стр. 60 и стр. 61 от РД/, като според ревизиращите органи положителното салдо на сделките е за сумата от 90 545,20 лева. Констатирано е, че двамата съпрузи не са извършвали покупки в големи размери през 2003 г. - 2004 г. С оглед на това положителното салдо на сделките е намалено със сумата на средностатистическите разходи за издръжка на едно домакинство за 2001 г., 2002 г., 2003 г. и 2004 г. или останали са налични средства в размер на 74 303,20 лева. Така извършеното намаление на доходите от продажби на недвижими имоти преди 2005 г. от страна на приходните органи е прието за правилно от първоинстанционния съд. Касационната инстанция не споделя този извод, доколкото нито една от предходните години - 2001 г., 2002 г., 2003 г. и 2004 г. не е включена в обхвата на ревизията и съответно, ревизиращите органи не са изследвали цялостното имуществено и финансово състояние на съпрузите през всяка една от тези години. Т. е. не е извършвана преценка дали всеки един от тях не е разполагал с други средства, за да покрива разходите за издръжка. В този смисъл така извършеното намаление на сумата от 90 545, 20 лева на 74 303,20 лева не съответства на принципите на данъчното облагане по ЗДДФЛ и на съществуващата нормативна уредба. Поради което в началното салдо следва да бъде включена цялата сума от 90 545,20 лева.

Въз основа на изложеното началното салдо на семейство Ямантиеви към 1.01.2005 г. следва да бъде 263 976, 15 лева, а не както е приел АС Пловдив според ревизиращите сума в размер на 247 734,15 лева. Това начално салдо не е заложено в приетото по делото заключение по ССчЕ, но следва да бъде взето от настоящата касационна инстанция при преценка на наличието или не на недостиг на парични средства за всяка една от процесните данъчни години.

4.2. Възражения относно формиране на паричните потоци за отделните години

Преди да се извърши преценка на извода на съда за законосъобразност на РА относно определените данъчни основи и дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ следва да се разгледат възраженията на касатора относно формирането на входящите и изходящите парични потоци за отделните години.

А. Касационната инстанция намира за основателно възражението на касатора, че неоснователно първоинстанционният съд е приел за неправилен подхода на вещото лице за включване в приходната част на паричния поток на семейство Ямантиеви на постъпили парични средства от "Винивел" ООД и "Винели" ЕАД.

Според отразеното в приетото без оспорване на страните заключение по ССчЕ, на стр. 7 - 11 са описани суми, които са възстановени на Иванка Ямантиева и на Юлиян Ямантиев от посочените дружества и част от които не са включени в паричните потоци.

• Относно възстановени суми от "Винивел" ООД на Иванка Ямантиева - не е отразена сумата в размер на 9000 лева за 2010 г. в приходната част на паричния поток /плащането е извършено по банков път, като в счетоводството на "Винивел" ООД е взета счетоводна операция - д/т сметка 499 "Други кредитори" и кт сметка 501 "Каса в лева" и за която сума е наличен РКО/; от "Винели" ООД на Иванка Ямантиева - не са отразени в приходната част на паричния поток следните суми: 2.04.2009 г. - 16 458,86 лева, 11.06.2009 г. - 20 000 лева; 25.06.2009 г. - 23478 лева /има нареждане разписка за изтегляне на сумата от Иванка Ямантиева/; 25.06.2009 г. - 5000 лева/ има нареждане - разписка за изтегляне на сумата от Иванка Ямантиева/, 29.06.2009 г. - 20 000 лева /има платежно нареждане, по което сумата е преведена по сметка на Винивел - посочено е основание - възстановени суми на Иванка Я/; 30.06.2009 г. - 10 000 лева /има платежно нареждане за превеждане на сумата директно по сметка на Винивел - като е посочено основание възст. суми на Иванка Ямантиева - в РД е отразено внасяне на 30 000 лева от И. Я, но реалният превод е от "Винели" ЕАД/; 9.07.2009 г. - 16 951,52 лева; 17.07.2009 г. - 50 000 лева /нареждане разписка за изтегляне на сумата от Иванка Ямантиева/; 31.07.2009 г. - 1000 лева; 6.04.2009 г. - 40 000 лева /има нареждане разписка за изтегляне на сумата от Иванка Ямантиева/; 7.04.2009 г. - 40 000 лева /има нареждане разписка за изтегляне на сумата от Иванка Ямантиева/; 3.06.2009 г. - 10 000 лева; 10.06.2009 г. - 3600 лева /има нареждане разписка за изтегляне на сумата от Иванка Ямантиева/; 31.12.2010 г. - 30 000 лева /има наличен РКО за изплатена в брой сума, според ревизиращите тази сума не може да участва в паричния поток за процесната година и следва да бъде отнесена като начално салдо към 1.01.2011 г./.

• Относно възстановени/изплатени суми на Юлиян Ямантиев: а. От "Винивел" ООД - 15.10.2010 г. - 4500 лева; 11.11.2010 г. - 3000 лева; 17.11.2010 г. - 7300 лева; б. От "Винивел" ООД - 13.04.2010 г. - 2800 лева; 14.05.2010 г. - 2250 лева; в. Изплатени лихви на Юлиян Ямантиев - от "Винивел" ООД - 2009 г. - 13 640,60 лева /включена е в приходната част на паричния поток/; не е включена следната суми - 2010 г. - 16 400 лева; 28.02.2010 г. - 500 лева /има РКО и сумата е включена в разходната част на паричния поток за 2010 г. видно от РА/.

• Г. Изплатени лихви на Иванка Ямантиева - от "Винивел" ООД - 2010 г. - 58 837,32 лева /по банков път/.

Съдът намира, че по отношение на част от описаните суми, за които са налице нареждания - разписки или РКО за изплащане на сумите, следва да се приеме, че трябва да се включат в приходната част на паричния поток за съответната година, което ще бъде отразено по-долу при разглеждане на паричните потоци на семейството за всеки отделен период. Касае се за суми, които са били изплатени на Иванка Ямантиева от дружествата "Винивел" ООД и "Винели" ЕАД, т. е. лично са получени от нея, но са включени във входящия паричен поток за съответната година. Установява се, че други суми, за които също са представени РКО, са били включени от данъчните органи във входящия паричен поток /така сумите от 16 647,78 лева и 65 700 съгласно РКО от 31.12.2008 г.; сумата от 30 000 лева, изплатена от "Винели" ЕАД на 31.12.2010 г.; платени лихви на Юлиян Ямантиев съгласно РКО от 28.02.2010 г./.

Относно постъпилите суми по банков път касаторът твърди, че тези суми също следва да бъдат отчетени, тъй като и те са използвани за текущи разходи на семейството и реално представляват доход. Съдът намира това твърдение за неоснователно, доколкото движението на парични средства по банковите сметки не може да се отчита като приход. Правилно ревизиращите органи не са включили получените по банков път средства и разходваните такива, тъй като не оказват влияние на паричните средства в брой.

По отношение на посочените от вещото лице суми от лихви, получени по банков път - за 2010 г. - 16 400 лева за Юлиян Ямантиев и 58 837,32 лева за Иванка Ямантиева, съдът намира, че те не следва да се включват в паричния поток за 2010 г. В декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за 2010 г. нито ревизираното лице, нито съпругата му са включили тези доходи от лихви. Ревизиращите са признали доходите от лихви, получени от Юлиян Ямантиев за сумата от 13 640,60 лева, както и получената сума от 500 лева с оглед представените РКО, но останалите суми не са включени в паричния поток поради обстоятелството, че няма приложени РКО за изплащане на сумите на лицата.

Б. Едновременно с това в заключението си вещото лице е констатирало, че част от сумите, отразени от ревизиращите в разходната част на паричните потоци са включени суми за захранване на банковите сметки на "Винивел" ООД и "Винели" ЕАД, като в платежните документи са посочени трети лица като вносители на тези средства, а не Юлиян или Иванка Ямантиеви. На стр. 12 от заключението са посочени следните суми по години, внесени от трети лица и които са включени в разходната част на паричния поток за съответната година: - за 2005 г.: 490 лева - внесени от Атанаска Ненова; 180 лева - внесени от Пенка Янева; -2006 г. - 730 лева - внесени от Атанаска Ненова; 100 лева - внесени от Пепа Янкова; 63,80 лева - внесени от Лора Кънева; - 2007 г. - 80 лева - внесени от Атанаска Ненова; 100 лева - внесени от Пенка Янева; от м. 05.2007 г. не е вписвано кой извършва вноските, като сумите участват в разходната част на паричния поток: - 600 лева; -2008 г. - 950 лева; -2009 г. - 880 лева; 2010 г. - 80 лева - внесени от Юлиян Ямантиев.

Така констатираното от вещото лице за внесени суми от трети лица по банковите сметка на Ямантиеви не се подкрепя от доказателствата по делото, т. е. липсват документи за извършените внасяния от така посочените лица през съответните години. Данъчните органи са приели, че внасянията на посочените суми са правени от самото физическо лице и са отчетени като текущ разход на съответната дата.

В. От друга страна, вещото лице е констатирало, че по банкова сметка № BG73UBBS70004518544615 на Юлиян Ямантиев е внесена сума в размер на 1000 евро / 1955,83 лева/ на 8.09.2009 г. и това е отразено в разходната част на паричния поток. Но същевременно същата сума е отразена за внесена и на 8.09.2010 г. и е включена за 2010 г. в разходната част на паричния поток. Това означава, че сумата от 1955,83 лева за 2010 г. не следва да се включва в паричния поток на семейството, тъй като същата е взета предвид за 2009 г. и в противен случай би се стигнало до дублиране на сумата без наличието на документ за извършването на този разход. Тази грешка е отчетена от органа по приходите видно от констативната част на РА, но не е била отразена при изготвяне на входящия и изходящия паричен поток за 2010 г. Следователно, сумата от 1955,83 лева следва да се изключи от изходящия паричен поток за 2010 г.

Вещото лице е установило, че няколко суми не са взели участие в приходната част на паричния поток: -на 10.01.2005 г. изтеглена сума в брой от Юлиян Ямантиев в размер на 6000 лева от банкова сметка на ЕТ "Ивел- Иванка Ямантиева" BGUNCR96601002336017; - през 2010 г. изтеглена сума в брой в размер на 1168 лева от банкова сметка на ЕТ "Ивел -Юлиян Ямантиев" BG12UBBS80021021410430; на 29.08.2008 г. изтеглена сума в брой в размер на 5000 лева от банкова сметка на Юлиян Ямантиев BG81UBBS80021036517520.

Тези суми, които не са включени в приходната част на съответния паричен поток, следва да бъдат отразени, тъй като при изготвянето на паричните потоци данъчните органи са взели предвид други суми, изтеглени от банковите сметки на съпрузите, като приход на семейството.

Г. Относно отразената сума в разходната част на паричния поток за 2009 г. в размер на 184 500 лева, представляваща преведени суми от ЕТ "Ивел - Иванка Ямантиев" на ЕТ "Ивел - Юлиян Ямантиев":

На 12.12.2008 г. с договор за продажба на дружествени дялове, в качеството си на ЕТ "Ивел - Иванка Ямантиева" придобива 3690 дяла от по 50 лева всеки от капитала на "Винивел" ЕООД на стойност 184 500 лева, която сума според договора следва да бъде изплатена до 20.01.2009 г. Дяловете са закупени от ЕТ "Ивел - Юлиян Ямантиев".

Според отразеното в РД и в РА от ЕТ "Ивел - Иванка Ямантиева" по банкова сметка на ЕТ "Ивел - Юлиян Ямантиев" са внесени сумите: - на 27.01.2009 г. - 60 000 лева; - на 30.01.2009 г. - 31000 лева; - на 3.02.2009 г. - 63 000 лева; - на 5.02.2009 г. - 30 500 лева или общо 184 500 лева. Тези суми са отразени в разходната част на паричния поток за 2009 г.

Видно от констатациите в РД, съгласно представените оборотни ведомости за 2008 г. и 2009 г. сумата е погасена и платена през 2009 г. от "Винивел" ООД на ЕТ "Ивел - Юлиян Ямантиев", като ЕТ "Ивел - Юлиян Ямантиев" веднага предоставя заем в размер на 184 400, 00 лева на "Винивел" ООД.

Съдът намира за необосновано твърдението на касатора сумата от 184 500 лева да не бъде включена в разходната част на паричния поток за 2009 г., тъй като същата сума следва да се включи в приходната част с оглед предоставянето й от ЕТ "Ивел- Юлиян Ямантиев" в заем на "Винивел" ООД и при това положение при наличието на двете суми във входящия и изходящия паричен поток, се получава нулева разлика. Предоставянето на заемни средства не представлява приход, а е разход за заемодателя, като приходът от предоставен заем се включва при връщане на сумата от заемателя на заемодателя. Съобразно това след като е установено, че от ЕТ "Ивел - Иванка Ямантиева" са внесени суми по банковата сметка на ЕТ "Ивел- Юлиян Ямантиев" през м. 01 и м. 02.2009 г. с оглед закупуване на дружествени дялове във "Винивел" ООД, то тези суми правилно са включени в разходната част на паричния поток.

4.3. Съобразно изложеното по-горе, конкретно за данъчните периоди се установява следното:

4.3.1. За 2005 г. общият размер на приходите ще бъде 263 976,15 лева + 5000 лева + 6000 лева/ на 10.01.2005 г. изтеглена сума в брой от Юлиян Ямантиев в размер на 6000 лева от банкова сметка на ЕТ "Ивел- Иванка Ямантиева" BGUNCR96601002336017/ или 274 976,15 лева, а общият размер на разходите е 153 315,38 лева, което означава, че крайното салдо към 31.12.2005 г. е положително за сумата 121660,77 лева.

4.3.2. За 2006 г. при начално салдо в размер на 121 660,77 лева, няма реализирани приходи, а общият размер на разходите е 85 830,63 лева. Към 31.12.2006 г. е налице превишение на приходите над разходите за сумата от 35 830,14 лева.

4.3.3. За 2007 г. е налице начално салдо в размер на 35 830,14 лева, към която сума следва да се прибавят общият размер на реализираните приходи за сумата от 529 841,96 лева или се получава сумата в размер на 565 672,10 лева. Общият размер на разходите за 2007 г. е за сумата от 773 315,45 лева. Налице е недостиг на парични средства в общ размер на 207643,35 лева, от които 1/2 е за сумата от 103 821,67 лева. От тази сума следва да се приспадне сумата от 4440,60 лева / внесени авансови осигурителни вноски за сумата от 759,00 лева и допълнителни ЗОВ в размер на 3681,60 лева/ или ДО за определяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е в размер на 99381,07 лева. Дължимият данък е за сумата от 23167, 45 лева, а не както са определили ревизиращите органи за сумата от 27 467, 07 лева. Лихвите за забава върху тази сума са в размер на 12048,91 лева.

Това налага отмяната на РА за определеното задължение за 2007 г. за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за горницата над 23 167,45 лева до пълния размер от 27 467,07 лева и начислените лихви за забава за горницата над 12048,91 лева до пълния размер от 14285,05 лева.

4.3.4. За 2008 г. няма начално салдо. Общият размер на приходите според ревизиращите е за сумата от 248 472,17 лева, към която сума трябва да се прибави сумата от 5000 лева, която е изтеглена на 29.08.2008 г. от банковата сметка на Юлиян Ямантиев /неотразена в приходната част на паричния поток от ревизиращите органи/ или общият размер на приходите е 253 472,17 лева. Размерът на разходите за 2008 г. е за сумата от 343 612,68 лева. Налице е недостиг на парични средства в общ размер на 90 140,51 лева, от които за ревизираното лице 1/2 за сумата от 45 070,25 лева, от тази сума следва да се приспаднат ЗОВ в размер на 6720 лева. ДО е за сумата от 38 350,25 лева и дължимият данък / 10% от ДО/ е за сумата от 3835,02 лева ведно с лихвите за забава в размер на 1416,22 лева.

Това налага отмяната на РА за определеното задължение за 2008 г. за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за горницата над 3835,02 лева до пълния размер от 7 816,79 лева и относно лихвите за забава за горницата над 1416,22 лева до пълния размер от 2886,41 лева.

4.3.5. За 2009 г. според ревизиращите е налице начално салдо в размер на 74 635, 36 лева, което следва да бъде взето предвид. Общият размер на приходите според РА е 583 930,60 лева, но към този размер следва да се добавят по-горе посочените суми, като изтеглени с нареждане разписка или РКО в общ размер на 172 078 лева /23 478 лева, 5000 лева, 10 000 лева, 50 000 лева, 40 000 лева, 40 000 лева, 3600 лева, изплатени на Иванка Ямантиева - описани на стр. 8 от настоящото решение/. Общият размер на приходите заедно с началното салдо, което е прието от ревизиращите видно от констатациите в РА и което се явява благоприятно за ревизираното лице, е за сумата от 830 643,96 лева. Общият размер на разходите е за сумата от 998 007,71 лева. Получава се недостиг на парични средства в общ размер на 167 363,75 лева или 1/2 за ревизираното лице за сумата от 83 681,87 лева, от която се приспада ЗОВ в размер на 5753,40 лева. Данъчната основа за процесната година се формира от сбора от размера на доходите от лихви - 13 640, 60 лева и получената сума - 77928,47 лева или се получава общата сума от 91569,07 лева. Годишното данъчно задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е в размер на 9156,90 лева, като е установено авансово внесен данък в размер на 1364,06 лева или остава данък за внасяне в размер на 7792,84 лева и лихви за забава в размер на 1996,43 лева.

Следователно, РА следва да се отмени относно определеното задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. за горницата над 7792,84 лева до пълния размер от 16 396,75 лева и относно лихвите за забава за горницата над 1996,43 лева до пълния размер от 4200,64 лева.

4.3.6. За 2010 г. няма определено начално салдо. Общият размер на приходите според ревизиращите е за сумата от 1146500,00 лева, а общият размер на разходите е 1249539,03 лева. В приходите е отразена сумата от 30000 лева към 31.12.2010 г., но е прието, че тази сума не може да покрие разходите, направени текущо през годината, поради което се явява начално салдо за следващ период. Така приетото от данъчните органи е неправилно и противоречи на годишното подоходно облагане, определено с нормите на ЗДДФЛ. Наличието на реализирани доходи и направени разходи следва да се отчита в годишен аспект, а не помесечно или на други периоди, поради което следва да се извърши съпоставка на общият размер на всички реализирани доходи през годината и на общия размер на направените разходи през годината, включително и тези в края на годината.

Към приходите следва да се включат и сумите от 1168 лева / изтеглена от Юлиян Ямантиев/ и от 9000 лева, изтеглена от Иванка Ямантиева от "Винивел" съгласно приложен РКО. Получава се общата сума в размер на 1156668,00 лева. Общият размер на разходите за годината е 1249539,03 лева, от която сума следва да се приспадне дублираната от предходната година в размер на 1955,83 лева, като се получава размер на разходите за сумата от 1247583,20 лева. Налице е недостиг на парични средства в общ размер на 90 915,20 лева за семейството или 1/2 за Юлиян Ямантиев - 45457,60 лева. От тази сума следва да се приспаднат ЗОВ в общ размер на 5760 лева и се получава ДО за сумата 39 697,60 лева. Определя се дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 3969, 76 лева и лихви за забава в размер на 607,25 лева.

Следователно, РА следва да се отмени относно определеното задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. за горницата над 3969,76 лева до пълния размер от 6075,95 лева и относно начислените лихви за забава за горницата над 607,25 лева до пълния размер 929,44 лева.

Съобразно изложеното, решението на АС Пловдив в частта, в която е отхвърлена жалбата на ЕТ срещу процесния РА относно определените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в посочените размери за 2007 г. за 23 167,45 лева и лихви за забава в размер на 12048,91 лева, за 2008 г. за 3835,02 лева и лихви за забава в размер на 1416,22 лева, за 2009 г. за 7792,84 лева и лихви за забава в размер на 1996,43 лева и за 2010 г. за 3969,76 лева и лихви за забава 607,25 лева, се явява правилно и следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта относно разноските. В полза на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер 2175,01 лева съобразно отхвърлената част от жалбата. В полза на ЕТ "Ивел - Юлиян Ямантиев" следва да се присъдят разноски в общ размер на 3484,62 лева съразмерно на уважената част от жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение