Решение № 464 от 12.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6610/2008 г.

Решение № 464 от 12.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6610/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Астрал"ЕООД - гр. Свищов, представлявано от управителя Петър Фердинандов Петров, чрез пълномощника адв. Юлия Миневска, против решение № 45/24.03.2008 г., постановено по адм. дело № 59/2006 г. по описа на Великотърновския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата му против данъчен ревизионен акт № 739/17.10.2005 г. на ТДД гр. Велико Търново. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат съображения, че съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест в процеса и е направил необосновани и неправилни изводи относно доказателствената сила на представените писмени документи, неоснователно е игнорирал заключенията на съдебно-счетоводната експертиза, не е взел предвид, че данъкът е внесен по "ДДС-сметка" на доставчиците, което е основание за приложение на чл. 65, ал. 8 ЗДДС. По подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, касаторът моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионния акт. В писмени бележки, представени от пълномощника адв. Борислав Найденов се излагат допълнителни съображения, обосноваващи посочените касационни основания. Претендира се присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново оспорва жалбата. В писмени бележки от пълномощника юрисконсулт Св. Русева се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против ДРА, поради това че жалбоподателят не е опровергал констатациите в акта и не е представил доказателства да реалност на доставките по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Съдът не е допуснал процесуални нарушения при преценката на доказателствената сила на представените частни писмени документи и при обсъждането на експертните заключения. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Великотърновския окръжен съд е отхвърлена жалбата на "астрал" ООД (дружеството е преобразувано в "астрал"ЕООД, съгласно удостоверение № 622/14.01.2008 г. по ф. д. № 473/2001 г. на ОС гр. Велико Търново), против данъчен ревизионен акт № 739/17.10.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Велико Търново, в частта потвърдена с решение № 896/22.12.2005 г. на директора на РДД гр. Велико Търново. Жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 880 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с обжалвания ДРА законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице "астрал"ООД в размер общо на 22564, 26 лв. и са начислени лихви в размер на 4162, 74 лв. по фактури, издадени от доставчиците ЕТ"Верея 2003 - Виктор Георгиев", "кронос ЗН"ЕООД, "мегатрейд"ЕООД, "боги Тим"ЕООД, "емвис-1"ЕООД, ЕТ"Ивас-90", "транс ЕБ"ЕООД и "мазалат 99"АД, поради това че не е доказано реалното осъществяване на доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, както и начисляването на ДДС в счетоводствата на доставчиците съгласно изискването по чл. 55, ал. 6 ЗДДС, вр. чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Посочил е, че на при извършените насрещни проверки на тези доставчици са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения, като на ЕТ"Верея 2003", "кронос ЗН"ЕООД и "транс ЕБ" ЕООД исканията са връчени на управителите, на "азалт 99"АД - на прокуриста, на "мегатрейд"ЕООД и на "боги тим"ЕООД исканията са връчени по реда на чл. 48, ал. 5 ДПК, а на останалите доставчици - по реда на чл. 50 ДПК, като в указания срок не са представени поисканите документи и писмени обяснения от посочените доставчици, с изключение на "транс ЕБ"ЕООД. Част от поисканите документи са представени при обжалването по административен ред и в съдебното производство, като са оспорени от другата страна относно тяхната истинност. Съдът е обсъдил подробно тези документи, както и заключенията на съдебната експертиза - основно и допълнително, преценил е разпределението на доказателствената тежест във връзка с оспорването и е направил извода, че от страна на ревизираното лице не е доказана истинността на оспорените писмени документи. Предвид това съдът е приел, че същите не се ползват с доказателствена сила за удостоверените с тях факти и обстоятелства. В тази връзка е посочил, че по делото са представени извлечения от счетоводни документи, изходящи от счетоводствата на доставчиците, които не са подписани или заверени от доставчиците, а от самия жалбоподател. Във връзка с преценката на документите от счетоводствата на ЕТ"Верея", Мегатрейд"ЕООД и "боги Тим"ЕООД е посочил, че липсват доказателства относно калкулацията на себестойността на услугите и отчетените разходи, относно реално заплащане на наетите работници, които са едни и същи лица за тримата доставчици, както и данни за деклариране на приходи от тези работници. Относно доставчика "кронос ЗН"ЕООД съдът е констатирал несъответствие между предмета на представения по делото договор от 15.07.2004 г., който е за рязане и сортиране на метални отпадъци и предмета на доставките по процесните фактури, които са за нарязване на дърва, товарене, разтоварване, почистване на сечище. Относно доставчика "емвис-1"ЕООД е посочил, че е представен само договор, без други доказателства за кадрова обезпеченост за извършване на услугата, а представените договори и протоколи нямат доказателствена сила, предвид това че са оспорени и не е доказана истинността им. Относно всички доставчици съдът е приел, че не е доказано начисляването на ДДС в счетоводството по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, като е посочил, че не са представени хронологични регистри, а доколкото са представени извлечения от счетоводни регистри, същите не са заверени по съответния ред, оспорени са от ответната страна и не са представени доказателства, които да установяват истинността им, както и че представляват част от редовно водено счетоводство. В тази връзка съдът е изложил съображения, че от заключенията на съдебно-счетоводната експертиза не се установява счетоводното начисляване на данъка, тъй като вещото лице по тези експертиза не е направило проверка в счетоводствата на доставчиците, а е изградило изводите си само въз основа на представените по делото извлечения от счетоводни регистри, липсва също извод, че счетоводствата са водени редовно. Наред с това относно фактура № 35/17.11.2003т., издадена от Ет "Верея" е установено, че не е включена в дневника за продажби на доставчика. Относно представените позволителни за сеч и пълномощни на името на жалбоподателя съдът е приел, че установяват единствено, че същият е имал право да извършва сеч и да извозва дървесина, но не доказват, че процесните услуги по нарязване на дърва и почистване на сечище, извозване, товарене са извършени от посочените доставчици. Последното би могло да се установи при наличие на съответно счетоводно отразяване при тези доставчици, което не е установено. Съдът е приел също, че последващата преработка и продажба на дървесина от страна на жалбоподателя не доказва осъществяването на процесните доставки. Относно фактури № 291/30.11.2003 г. и 296/15.12.03 г., издадени от "транс ЕБ"ЕООД, за които са представени доказателства при насрещната проверка, съдът е приел, че правото на данъчен кредит също е отказано законосъобразно, поради това че по първата от тези фактури като предходен доставчик е установен ЕТ"Ренета Блажева", а за част от стоките по втората - ЕТ"Гален Симеонов", които не са представили поисканите им документи и писмени обяснения, в резултат на което не е установено реалното осъществяване на доставките, съответно на мотокар по първата фактура и на дървесина - по втората. Въз основа на съображения в този смисъл съдът е отхвърлил подадената жалба против ДРА. Така постановеното решение е правилно. За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. Според констатациите и направените изводи в данъчния ревизионен акт и решението на директора на дирекция "ОУИ", с което е потвърден, правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури е отказано, както следва: по фактури № 34/10.11.03 г., 35/17.11.03 г. и 36/28.11.03, издадени от ЕТ"Верея 2003 - Виктор Георгиев", № 8/27.05.04 г., 23/26.07.04 г., 102/16.08.04 г., 107/20.08.04 г., 105/26.08.04 г. и 106/31.08.04 г., издадени от "кронос ЗН"ЕООД, № 202/29.09.04 г., издадена от "мегатрейд"ЕООД, № 36/26.04.04 г. и 37/30.04.04 г., издадени от "емвис-1"ЕООД и фактури №№ 12044/6.02.04 г., 12045/23.03.04 г. и 12046/23.04.04 г., издадени от "мазалат 99"АД - на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради това че преките доставчици не са представени поисканите документи и писмени обяснения от значение за извършените доставки, за счетоводната отчетност и начисляване на данъка, както и относно предходните доставки, исканията за което са връчени по предвидения в закона ред. Относно фактурите от останалите доставчици - № 59/27.10.04 г., издадена от "боги тим"ЕООД, № 68 и № 69 от 1.10.03 г., издадени от ЕТ"Ивас-90", № 291/30.11.03 г. и № 296/15.12.03 г. (за последната само относно стоката тополови трупи), издадени от "транс ЕБ"ЕООД, правото на данъчен кредит е отказано поради това, че не е установено реалното осъществяване на доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС, както и поради това, че не е доказано начисляването на ДДС в счетоводствата на доставчиците по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Предвид събраните по делото доказателства и разпределението на доказателствената тежест в процеса, обосновано и правилно първоинстанционният съд е достигнал до извода, че фактическите констатации в ДРА съответстват на доказателствата по делото и не са опровергани в производството по обжалване на акта, поради което за ревизираното лице не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури на основание посочените в акта основания. При извършения от съда анализ на доказателствения материал не са допуснати твърдяните от касатора съществени процесуални нарушения, свързани с разпределението на доказателствената тежест, преценката на доказателствената сила на писмените документи, включително във връзка с оспорването им, съдът не е игнорирал допустими и относими доказателства и доказателствени средства, нито е тълкувал едностранно или превратно доказателства. Ревизираното лице, съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че за него са изпълнени всички предпоставки за признаване право на приспадане на данъчен кредит, респективно - че не са налице пречки за упражняване на това право, предвидени в действащите за ревизираните данъчни периоди материалноправни норми. Предвид спорните по делото въпроси, ревизираното лице е следвало да докаже, че процесните фактурите удостоверяват реални доставки на посочените в тях стоки или услуги, както и че ДДС е начислен в счетоводствата на доставчиците като задължение към бюджета. Наред с това, следвало е да бъдат представени всички документи и писмени обяснения, които са били поискани с връчените на посочените по-горе доставчици искания за представяне на документи и писмени обяснения от данъчния субект (ИПДПОДС), за да бъде успешно оборено основанието по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради което е отказано правото на данъчен кредит за тези доставчиците. В производството по обжалване на ДРА по административен и съдебен ред не са доказани посочените релевантни факти и обстоятелства, нито са представени всички поисканите документи и писмени обяснения, а доколкото са представени само част от тези документи, съдът правилно е преценил доказателствената им сила и е направил извода, че не доказват твърдяните от жалбоподателя факти и обстоятелства. В този смисъл съдът правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, а оплакването в касационната жалба, че неправилно е разпределена от съда доказателствената тежест за релевантните факти и обстоятелства по спора, е неоснователно. Неправилно е становището, изложено в писмените бележки на касатора, че при оспорването на частните документи от страна на данъчната администрация, същата носи доказателствената тежест за установяване неистинността им. Това разбиране противоречи на разпоредбата на чл. 154, ал. 3, изр. второ ГПК (отм., приложим процесуален закон), която установява, че когато се оспорва истинността на частен документ, който не носи подписа на страната, която го оспорва, тежестта на доказване истинността пада върху страната, която го е представила. В същия смисъл е и сега действащата разпоредба на чл. 193, ал. 3 ГПК. В случая са оспорени частни писмени документи, които не носят подписа на данъчен орган, т. е на страната, която ги оспорва, поради което доказателствената тежест за установяване на истинността им пада върху жалбоподателя, който ги е представил и е заявил, че ще се ползва от тях. Единствено при оспорване истинността на официален документ тежестта за доказване неистинността пода върху страната, която го оспорва, което е предвидено в чл. 154, ал. 3, изр. първо ГПК (отм.), но тази разпоредба е неприложима в случая, тъй като нито един от оспорените документи не е официален. При преценката на доказателствената сила на документите съдът правилно (според точния им смисъл) е тълкувал и приложил разпоредбите на чл. 145 ГПК (отм.) относно достоверността на датата за трети лица на частните документи, както на чл. 146 ГПК (отм.). относно преценката на вписванията в счетоводните книги според тяхната редовност и с оглед на другите обстоятелства по делото. В тази връзка съдът се е аргументирал с факта, че обсъжданите документи, които са оспорени от данъчната администрация, не са били представени по време на данъчната ревизия, а при административното обжалване, като част от тях са представени едва след изслушване на заключението на вещото лице пред съда и то след искане от ответната страна. Наред с това по делото не е установено съответствието на писмените документи със съответни счетоводни записвания в счетоводствата на всеки от доставчиците. Заключението на вещото лице касае счетоводните записвания при ревизираното лице, но при извършеното оспорване на документите, изходящи от счетоводствата на други лица - доставчици на ревизираното лице, проверката относно съответствието на тези документи със счетоводното им отразяване, следва да бъде извършена именно в счетоводствата на тези лица, а не в това на жалбоподателя. Видно е от съдържанието на основното и допълнителното заключение, че проверка при доставчиците не е направена, поради което изобщо не е установено, че същите имат счетоводства като съвкупност от първични и вторични счетоводни документи и счетоводни регистри, което са водени редовно съгласно изискването по чл. 81 ДПК (отм.), съответно чл. 51 ДОПК, както и чл. 146 ГПК (отм.), съответно чл. 182 от сега действащия ГПК. Доколкото в основното заключение е посочено, че е направена проверка в счетоводстдата на доставчиците ЕТ"Верея 2003" и "Кронос ЗН"ЕООД, то от самото заключение е видно, че са проверени само отделни счетоводни сметки и то извлечения от същите - сметка 411 на ЕТ"Верея 2003" и сметки 605 и 603 на "Кронос ЗН"ЕООД, поради което подобна проверка по принцип не би могла да установи обсъжданите релевантни факти и обстоятелства. В първоинстационното решение заключенията са обсъдени с останалите доказателства по делото, но изводите на вещото лице не са възприети от съда, което съответства на предоставената възможност по чл. 157, ал. 3 ГПК (отм.) Предвид изложеното неоснователно се явява твърдението на касатора, че съдът е приел за допустими доказателства само тези, които са събрани при насрещните проверки от данъчните органи. Съдът е приел поисканите и представени от жалбоподателя доказателства за допустими, но при обсъждането им съгласно изискването по чл. 188, ал. 1 ГПК (отм.), при правилно тълкуване и приложение на процесуалните правни норми относно доказателствената сила на доказателствата, е направил обоснования и правилен извод, че оспорените писмени документи са неистински. Неправилно се поддържа в касационната жалба, че ревизираното лице е санкционирано с непризнаване право на данъчен кредит поради мълчалив отказ на доставчиците да представят исканите документи. Както се посочи по-горе, правото на данъчен кредит по фактурите от доставчиците ЕТ"Верея 2003 - Виктор Георгиев", "кронос ЗН"ЕООД, "мегатрейд"ЕООД, "емвис-1"ЕООД и "мазалат 99"АД е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, който предвижда, че независимо от изпълнението на изискванията по чл. 64, ал. 1 ЗДДС, правото на данъчен кредит се отказва, когато доставчикът не представи поисканите му документи и писмени обяснения от значение за извършената доставка, за счетоводната отчетност и начисляване на данъка, както и за предходните доставки. След като в случая не са представени поисканите документи и писмени обяснения с връчените ИПДПОДС по време на ревизията, а представените документи в производството по обжалване на акта са приети за неистински, то не е отпаднало основанието за приложение на посочената разпоредба. Наред с това, съдът подробно е обсъдил доказателствата и във връзка с релевантния факт относно осъществяването на доставки по процесните фактури и въз основа на този анализ е достигнал до обоснования извод, че не е доказано осъществяването на доставките. В тази връзка следва да се отбележи, че становището на касатора относно понятието търговска сделка по смисъла на Търговския закон и доказването й, е по принцип правилно, но за целите на данъчното облагане от значение е осъществяването на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, или размяната на насрещни престации между два данъчни субекта, в което се изразява стопанския оборот, представляващ от своя страна основание за начисляване на данък върху добавената стойност. По смисъла на чл. 6 ЗДДС доставка е прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, когато се извършват срещу насрещна престация на основание сключена сделка или с цел такава да се сключи. От определението е видно, че специалният данъчен закон прави разлика между "доставка" и "сделка" и доколкото съдържанието на тази разлика може да се извлече от разпоредбата, то се налага извода, че под "сделка" се има предвид смисъла на това понятие според гражданското и търговското право - юридически факт, който включва волеизявления на едно или повече лица и поражда определеното в тези волеизявления гражданскоправно действие. За да е осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е необходимо освен сключването на сделка или намерение такава да се сключи, да бъде прехвърлена собственост върху стока срещу насрещна престация. В конкретния случай е установено и прието от съда, че не е осъществено прехвърляне на собственост, респективно извършване на услугите, които са удостоверени с процесните фактури, поради което не са осъществени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, респективно - не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 24 ЗДДС и облагаема доставка по чл. 32 ЗДДС, които от своя страна представляват основание за начисляване на данъка от доставчика и за приспадане на данъчен кредит от получателя, съгласно определението по чл. 63 ЗДДС. Поради това, дори и да е установено внасяне на данъка по "ДДС-сметка" на съответния доставчик, разпоредбите на чл. 64, ал. 2 и чл. 65, ал. 8 ЗДДС са неприложими, тъй като същите имат предвид внасяне на данъка по реално осъществени доставки. Неотносими за настоящия правен спор са изложените в писмените бележки на касатора съображения относно изпълнението на предпоставките за признаване право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "евротитан"ЕООД, тъй като за тези доставки ДРА е отменен с решението на директора на РДД, неотносими са и съображенията във връзка с чл. 109, ал. 11 и ал. 12 ДПК (отм.), тъй като тези разпоредби не са приложени с ДРА. Позоваването на практика на Съда на Европейските общности е неоснователно, тъй като от една страна в случая не става въпрос за така наречената "въртележка с ДДС", а наред с това ревизираните данъчни периоди са преди датата на присъединяване на Р България към Европейския съюз, поради което общностното право не намира приложение за тези периоди. Предвид изложените съображения, изводите направени от първоинстанционния съд са обосновани и правилни. Оплакването на касатора за неправилно определяне размера на присъденото юрисконсултско възнаграждение е неоснователно, тъй като същото е определено съобразно обжалвания материален интерес - 26727 лв., включващ главници и лихви, и разпоредбата на чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. При постановяване на решението не са допуснати твърдяните касационни основания за отмяна, поради което същото като правилно следва да бъде оставено в сила. Разноски по делото не следва да бъдат присъждани на ответната страна, тъй като не е представлявана от юрисконсулт в касационното производство, а освен това възнаграждението е присъдено с първоинстанционното решение съобразно материалния интерес по спора. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,