Решение № 5464 от 18.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10111/2012 г.

Решение № 5464 от 18.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10111/2012 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на директор дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП против Решение № 3182/14.06.2012 г. постановено по адм. дело № 1915/2010 по описа на Административен съд София град, в частта с която е отменен Ревизионен акт № 900222 от 16.09.2009 г., издаден от Б. Л. З. - старши инспектор по приходите при ТД на НАП - София както следва:

1. в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2005 г. със сумата 517 000,00 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), във връзка с § 1, т. 54, б. "г" от ДР на ЗКПО и НСС-38;

1. в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2006 г. със сумата 313 500 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), във връзка с § 1, т. 54, б. "г" от ДР на ЗКПО и НСС-38;

1. в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2007 г. със сумата в размер на 32 750,00 лв., на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО и във вр. с чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО.

Касаторът твърди, че решението е неправилно. Релевирано е касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Иска се отмяна на решението в тази част. Претендира разноски.

Ответникът по касационната жалба - ПФК "Марек" АД, редовно призован, не изразява становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № 900222 от 16.09.2009 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - София. Съдът е отменил акта в частта:

1. на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2005 г. със сумата 517 000,00 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), във връзка с § 1, т. 54, б. "г" от ДР на ЗКПО и НСС-38;

1. в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2006 г. със сумата 113 500 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), във връзка с § 1, т. 54, б. "г" от ДР на ЗКПО и НСС-38;

1. в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2007 със сумата в размер на 32 750,00 лв., на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО и във вр. с чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО.

За да отмени тази част от ревизионния акт, административният съд е приел, че същият съставлява валиден данъчен акт, издаден в съответствие с процесуалните правила и при спазване на материалния закон. В мотивите си съдът е изложил доводи в подкрепа на възприетата от него теза, че за такива разходи не би могло да се мотивира и извод, че ще доведат до увеличаване на икономическата изгода от ползването на актива.

Според първостепенния съд неправилно ревизиращите органи са приели, че разходите за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, както следва:

1. в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2005 г. със сумата 517 000,00 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), във връзка с § 1, т. 54, б. "г" от ДР на ЗКПО и НСС-38;

1. в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2006 г. със сумата 113 500 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), във връзка с § 1, т. 54, б. "г" от ДР на ЗКПО и НСС-38;

1. в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2007 г. със сумата в размер на 32 750,00 лв., на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО и във вр. с чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО.

В мотивите на решението е посочено, че разходите за СМР, свързани с ремонти, представляват разходи за възстановяване на първоначално установеното ниво на ефективност на наетия МДА и осигуряващи нормалното му функциониране, поради което законосъобразно и правилно са отразени като разходи за външни услуги. В тази връзка е прието, съгласно определението, дадено в § 1, т. 54, б. "г" от ДР на ЗКПО /Нова - ДВ, бр. 109/2003 г., доп. бр. 107/2004 г./ "Дълготрайни нематериални активи" по смисъла на този закон са разходите, водещи до увеличаване на икономическата изгода на наети или предоставени за ползване дълготрайни активи".

По отношение на данъчните задължения, съдът е приел, че неправилно данъчните органи не са признали разходи по извършен ремонт на нает обект. Позовавайки се на заключението на вещото лице съдът приема, че разходите са необходимо присъщи, тъй като са свързани с дейността на дружеството и са извършени в съответствие с разпоредбите на МСС 38 и НСС 38.

Така постановеното решение е неправилно в обжалваната част.

АССГ е направил неправилен и постановен в нарушение на закона извод, че не е налице основание по чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО да бъде увеличен финансовият резултат с разходите по процесните фактури.

Правният спор в настоящия случай се свежда до това дали разходите по посочените фактури е следвало да бъдат отразени по дебита на с/ка 602 "Разходи за външни услуги", както е извършено или е следвало да намерят отражение по дебита на с/ка 219 "Други НМДА/2198 "Ремонти на наети обекти", както са преценили ревизиращите органи по приходите.

От изложеното следва, че разходите, които възстановяват потребителските свойства на наетия актив, без да увеличават първоначалната му стандартна ефективност, представляват текущ разход, който участва при формирането на финансовия резултат и не подлежи на данъчно преобразуване. Ако извършените разходи водят до увеличаване на икономическите изгоди над първоначално определената стандартна ефективност, то тези разходи съгласно § 1, т. 54, б. "г" от ДР на ЗКПО (отм.) за целите на данъчното облагане се третират като ДНМА.

Процесните сделки са осчетоводени като текущи разходи, а не като дълготрайни нематериални активи, както би трябвало да бъде, ако жалбоподателят очакваше бъдеща стопанска изгода.

Извършените подобрения, реконструкция и модернизация на имота - предоставения за ползване от стадион "Бончук", не могат да намерят отражение като разходи за текущ ремонт, предвид значителния обем и естеството на разходите. Единственият подход при осчетоводяването на тези разходи, съгласно НСС 38 е отразяването им като разходи за нематериален актив "Реконструкция и модернизация на нает актив" по сметка от група 21 "Нематериални активи", по-точно по сметка 219 "Други нематериални активи", същите са от съществено значение при употребата им, тъй като без тези разходи имотът не може да се ползва като "стадион" според предназначението му и от използването му ще се черпи икономическа изгода и следващите години.

Законосъобразно е и извършеното увеличение на финансовия резултат на жалбоподателя със сумата 517 000,00 лв. за 2005 г., за 2006 г. със сумата 313 500 лв., за 2007 със сумата в размер на 32 750,00 лв. за извършено СМР по процесните фактури, тъй като в хода на ревизията е установено, че извършените разходи са свързани с подобрения и реконструкция на дълготраен актив - ремонт, осъвременяване и модернизация на стадион "Бончук".

Съгласно т. 12 от НСС-4 "Отчитане на дълготрайните материални активи", разходите, които водят до удължаване на първоначално определения полезен срок на годност на актива и увеличават производствения капацитет на актива, се отразяват като увеличение на отчетната стойност на съответния актив. Предвид изложеното, касационната инстанция намира, че разходите по тези фактури неправилно са осчетоводени като текущи разходи, което е в нарушение на т. 12 от НСС 4 "Отчитане на дълготрайните материални активи", поради което и е налице основанието по чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО.

Законосъобразни са изводите на ревизионния орган, че се касае не за текущи разходи, а за такива, които формират нематериален дълготраен актив съгласно разпоредбата на т. 2 от НСС-38. В тази връзка, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО, е коригиран финансовият резултат на дружеството в посока увеличение. При така установената фактическа обстановка органът по приходите е приел, че неправилно същите суми по процесните фактури са отчетени като текущ разход по сметка 601, при положение, че като цяло доставките по всички цитирани фактури съставляват по съществото си подобрение на нает актив, т. е. със стойността им е следвало да бъде формиран "Дълготраен нематериален актив" /ДНМА/ по смисъла на § 1, т. 54, б. "г" от ДР на ЗКПО (отм.) и Закона за счетоводството, които разходи е следвало да бъдат отразени по сметка 219 "Други ДНМА" и да се отчитат съгласно изискванията на НСС - 38 "Нематериални активи" /в сила от 01.01.2005 г./.

По преписката няма спор, че се касае именно за СМР, отчетени като текущи разходи по сметка 602/6 "Ремонти", извършени за нает дълготраен актив (стадион). Не се спори, че са налице значителни трайни подобрения на наетия имот, водещи до промяна на съществуващия актив и съответно до повишаване на изгодата от него и ефективността му.

В конкретния случай, безспорно процесните СМР - СМР на командна зала, стая за първа медицинска помощ, съблекалня гости, стая домакин, коридор, смяна на изцяло счупени пейки с нови; и СМР на фитнес зала, зала за пресконференция, съблекалня юноши увеличават стойността на имота.

От друга страна, без извършването на тези разходи дружеството не е било в състояние да използва наетите активи и да реализира икономическа изгода от тях, изразяваща се в увеличение на приходите или намаление на разходите. Следователно, безспорно въпросните разходи за наети активи е следвало да бъдат определени като актив по смисъла на МСС 38 и НСС 38 "Нематериални активи".

Съгласно т. 23 от МСС 16 последващите разходи, свързани с отделен имот, машина, съоръжение и оборудване, които вече са признати, трябва да се прибавят към балансовата сума на актива, когато е вероятно предприятието да има икономически ползи над тези от първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващия актив. Всички други последвали разходи трябва да се признават за разход в периода, през който са направени.

Разпоредбата на т. 24 гласи, че последвалият разход по имоти, машини съоръжения и оборудване се признава за актив само когато разходът подобрява състоянието на актива над първоначално оценената стандартна ефективност. Примерите на подобрения, които водят до увеличаване на бъдещите икономически ползи, включват: а) изменение на отделна машина или съоръжение, за да се удължи полезният живот на актива, включително увеличение на производителността; б) осъвременяване на машинни части, за да се постигне значително подобрение на качеството на продукцията и в) въвеждането на нови производствени процеси, които дават възможност за значително съкращение на оценените преди това оперативни разходи.

Видно от цитираните разпоредби на МСС 16, безспорно въпросните разходи водят до увеличаване на очакваната икономическа изгода спрямо първоначално оценената стандартна ефективност, поради което същите е следвало да се осчетоводят като нематериален актив. С неотчитането им по този начин дружеството е нарушило счетоводното законодателство.

Правилно данъчните органи са приели, че направените разходи за ремонт не могат да бъдат разглеждани като необходимо присъщи и са преобразували финансовия резултат на дружеството. Като е приел безусловно заключението на вещото лице в тази му част и е отменил ДРА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил едно незаконосъобразно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо

Настоящата инстанция приема, че определеният в РА корпоративен данък за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. е определен законосъобразно по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). Органите по приходите са увеличили финансовия резултат на дружеството със сумата 517 000,00 лв. за 2005 г., за 2006 г. със сумата 313 500 лв., за 2007 със сумата в размер на 32 750,00 лв. - разходи за СМР, неправилно осчетоводени като текущи разходи в нарушение на счетоводното законодателство. С отразяването на сумата като текущ разход по сметка 601 - разходи за материали, сумата е отразена в отчета за приходи и разходи, и води до намаление на финансовия резултат за годината. В РА е прието, че разходите за СМР представляват подобрение на нает актив и стойността им формира дълготраен нематериален актив, който е следвало да се отчитат по сметка 219 - други ДНМА като се отчитат по НСС - 38 - Нематериални активи.

Правилно ревизионният орган е приел, че включването на дълготрайните нематериални активи в сметка от група 20 води до отразяване на актива в баланса на предприятието. С РА законосъобразно е определен корпоративният данък за 2005 г., 2006 г. и 2007 г., след увеличение на финансовия резултат за подобрение на нает актив, които са осчетоводени в нарушение на счетоводното законодателство.

Настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно постановено и следва да бъде отменено. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата срещу РА в частта му, предмет на решението на АССГ, обжалвано пред настоящата инстанция.

С оглед изхода на спора и предвид заявеното искане от касатора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - София следва да се присъдят направените и поискани разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3007 лева, на основание чл. 7, ал. 2 от Наредба № 1 към ЗА, съразмерно на защитавания материален интерес като размер на начисления корпоративен данък и лихви.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 2, предл. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,