Решение № 4262 от 8.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 12184/2023 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив и на П. Мерджанов срещу решение 1735/19.10.2023 г. на Административен съд Пловдив по адм.д. 482 по описа за 2022 г. Първият касатор оспорва решението в частите, с които е отменен ревизионен акт /РА/ Р-16001621001188-091-001/09.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив относно установените задължения за задължителни осигурителни вноски за 2017 г. и е изменен акта в частта за определените ЗОВ за 2018 и 2019 г., като са намалени размерите на публичните задължения на адресата му. Доводите му са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон. Оспорва решаващите изводи на първостепенния съд за недължимост на вноските да обществено и за здравно осигуряване (авансови и окончателни) за доходът, изчислен като превишение на разходите над приходите за тези отчетни периоди, доколкото доходът не е с източник трудова дейност. Вторият касатор обжалва решението в частта, с която е отхвърлено оспорването му срещу РА. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по преценка на доказателствата и основаните на нея констатации за осъществяване на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред, за разполагаемите средства в началото на ревизирания период; постъпленията и разходите от значение за размера на подлежащия на облагане презюмиран доход. Доводите му са обвързани с отричането на установените с РА публични задължения. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на обжалваното от него част от съдебния акт и благоприятно за него разрешение по съществото на спора. Органът по приходите претендира деловодни разноски. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред Адм. съд Пловдив ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2, 4 и 7 от ДОПК, са установени в тежест на П. Мерджанов задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2015г., 2017г., 2018г. и 2019г. в общ размер 2 838.70 лева и закъснителни лихви в размер 577.50 лева, както и задължения за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за 2017 г. 2019 г.: вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице 5 723.64 лв. и лихви 1 340.34 лв.; вноски за ДЗПО - УПФ 1 975.96 лв. и лихви 462.45 лв.; вноски за ЗО /т.е по сметка на НЗОК и като се съобрази изменението на РА при оспорването по административен ред относно размера на задълженията за ЗО и за лихви за 2019 г./ 3 132.73 лв. и лихви 739.01 лв. Според приходната администрация за данъчни периоди 2016 г. 2019 г. данъчният субект е извършил разходи превишаващи получените доходи. Несъответствието е в размери съответно 318.46 лева, 7 191.63 лева, 9 302.53 лева и 20 627.95 лева. Разполагаемите средства в началото на ревизирания период са 4 790.11 лева. Паричният недостиг е квалифициран като доход с неустановен източник. Данъчната основа е определена като облагаемият доход е намален с дължимите ЗОВ. Към ДО е отнесена данъчната ставка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и е изчислен размера на данъка по данъчни периоди. За 2016 г. не е определен данък поради липса на доход като обект на облагане имущественото несъответствие е прието за несъществено. За 2015 г. е установено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за недеклариран доход в размер 100 лева от продажба на лек автомобил, определен като Ѕ от положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване. В обхвата на ревизията е и установяването на задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2018 и 2019 г. за доходи от търговска дейност като фактически търговец по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Администрацията е обосновала предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Тезата е, че в ревизираните периода задълженото лице е осъществявало търговска дейност и е получило доходи от продажба на стоки маратонки, дрехи и обувки, плащани с парични преводи и наложени платежи, в размери съответно 913.61 лева и 1 123.45 лева, които не е декларирало. Определени са нулеви данъчни основи, тъй като дължимите ЗОВ за дейността превишават облагаемия доход и не са установени данъчни задължения. Облагаемият доход този от търговска дейност и доходът от други източници, е възприет като осигурителен доход от трудова дейност, за който РЛ, бидейки самоосигуряващо се лице дължи авансови вноски по чл. 6, ал. 8 КСО и изравнителни вноски по чл. 6, ал. 9 КСО в размерите, определени за фонд Пенсии и за ДЗПО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетните 2017 - 2019 г. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за допълнително установените задължения за ЗОВ и за лихви за 2017 г.; изменен е в частта за определяне на задължения за ЗОВ и за лихви за 2018 и 2019 г., като са намалени размерите на публичните задължения и е отхвърлено оспорването срещу РА в частта за установените задължения за подоходен данък и за лихвите за забава, както и за новоопределените от съда размери на задълженията за ЗОВ и за лихви за 2018 и за 2019 г. Според първостепенния съд са доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2 и ДОПК. Зачетена е презумпцията за достоверност на констатациите по РА. Съдът е отхвърлил фактическият довод за по-голям размер на разполагаемите средства към началото на ревизирания период, включително с източник обичайни брачни дарове при сватбено тържество от 2012 г. и дарения от заинтересован от изхода на делото свидетел бабата на Мерджанова. Взето е предвид обстоятелството, че посрещането на около 500 гости предполага извършване на разходи, а тетрадката за записване на направените дарения е с неясно авторство. Съобразени са установените в извънсъдебната фаза на производството възможности на Д. Попова да извърши дарение в определен размер. Споделено е разбирането на органите по приходите за дължимо отнасяне към разходите на стойността на придобиване на стоките предмет на търговската му дейност /определена по декларираната от ДЗЛ надценка при продажба на стоките/. Даден е отговор на довода за двукратно включване в разходната част на отчетната стойност на купените стоки чрез отнасянето им и към внесените чрез ПОС по банкови сметки суми. За 2017 г. съдът е потвърдил размера на имуществените несъответствия по РА, а за 2018 и 2019 г. е изчислил по-малки стойности, но без ефект върху размера на публичните задължения, тъй като е отрекъл да съществува задължение за ЗОВ за доходите от други източници, при което данъчната основа съвпада с облагаемия доход и с прилагане на данъчната ставка данъкът би надвишил този по утежняващия акт, което е несъвместимо със забраната по чл. 160, ал. 6 ДОПК. С обжалваното решение са определени като укрити доходите по наложените платежи и платежните нареждания, получени чрез пощенския оператор Еконт експрес ООД по 28 броя електронни изявления за приемо-предаване на суми, за които е потвърдено от заключението на съдебно-графологичната експертиза, че са подписани от Мерджанов. Като е сторено позоваване на заключение на ССЕ и при съобразяване на автентичните разписки е посочен облагаем доход от дейността като ЕТ в размер 760.15 лева за 2018 г. и 1 337.09 лева за 2019 г. Със същият източник на специални знания е потвърдена точността на изчисленият размер на дължимите от жалбоподателя авансови осигурителни вноски. С превишаването на размера на авансовите вноски над данъчната основа /има се предвид облагаемият доход от дейността като търговец, доколкото при действието на чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ ГДО се определя като облагаемият доход по чл. 26 от закона се намали с дължимите ЗОВ/ за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е обосновано отсъствието на задължение за данък върху дохода от търговска дейност. Съдът се е позовал на ТР 2/02.02.2022 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на ВАС, за да отрече съществуването на задължения за ЗОВ за дохода, изчислен като превишение на разходите над приходите на задълженото лице за 2017, 2018 и 2019 г., тъй като липсва основание да се приеме, че е от трудова дейност и представлява осигурителен доход. Така е обосновал отмяната на РА относно определянето на задължения за ЗОВ за 2017 г. /в която доходите са само от други източници/ и изменянето му относно ЗОВ за 2018 и 2019 г., съответстващи на този доход. Решението е правилно. Касационният съдебен състав споделя изцяло съществените мотиви на първоинстанционното решение и препраща към тях /арг. от чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/. По жалбата на П. Мерджанов С арг. от чл. 124, ал. 2 от ДОПК, условие за процесуалното предимство на приходната администрация на презумпцията за достоверност на фактическите констатации в РА е доказването на юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Аксиоматично е разбирането, че необходимо и достатъчно за обосноваване на провеждането на ревизията по особения ред, е осъществяването и на едно относимо към установяването на публичните задължения обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, за да се определи основата за облагане с данъци, респ. осигурителният доход, по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Декларацията по чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, която задължените лица подават за придобитите през годината доходи, облагани с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ /за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец/ е от категорията на декларациите по чл. 105 ЗДДФЛ, доколкото с нея те сами изчисляват основата и дължимия данък. Тези декларации са изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. Касаторът не е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2018 и за 2019 г. за получени доходи от стопанска дейност като ЕТ. Значението на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за огласяването на доходите и за определяне на размера им определя пропускът на задълженото лице да подаде декларация /или неточното деклариране/ като форма на укриване на доходи, което е въведено с чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК основание за провеждане на ревизията по особения ред. Това основание не е в конкуренция с основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, доколкото сочената там неподадена декларация е такава, въз основа на която се определя задължението, т.е от вида на декларациите по чл. 107, ал. 1 ДОПК. По предоставената от Еконт експрес ООД информация Мерджанов е получил пари в брой с наложени платежи или парични преводи срещу пратки на стоки. С получаването на плащането в брой са придобити доходите /вж. чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ/ без да са декларирани, а това сочи на укриването им. Сделките на РЛ за продажба на дрехи и обувки могат да се отнесат към т.нар. «абсолютни» търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ, чието извършване по занятие определя лицета като търговец. Във връзка с тях е възникнала онази съвкупност от права, задължения и фактически отношения, формираща предприятие по смисъла на чл. 15, ал. 1 ТЗ. В данъчни периоди 2018 и 2019 г. Мерджанов е осъществил множество разпоредителни сделки. Дейността му се осъществява по занятие, тъй като е източник на регулярни доходи /доходи от други източници не са декларирани/. Това обуславя извод, че предметът и обемът на предприятието изискват делата му да се водят по търговски начин. В този смисъл са и мотивите на ТД 2/27.12.2001 г. по тълк.д. 2/2001 г. на ОСГК на ВКС, според което «Логическото и систематическото тълкуване на цитираните разпоредби /на чл. 56, чл. 1, ал. 1 и ал. 3 ТЗ бел. на настоящия състав/ налага извода, че едноличният търговец извършва по занятие търговска дейност, изразяваща се в сключването и изпълнението на търговски сделки от рода на тези, посочени в чл. 1, ал. 1 ТЗ.». Осъществявайки дейност като търговец по ТЗ Мерджанов е формирал предприятие по смисъла на чл. 2, т. 1 ЗСч и е субект на задължението да води текущо счетоводно отчитане по чл. 3 ЗСч. Пропускът да води счетоводство сочи на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4, пр. 1 ДОПК. Доходите на Мерджанов от продажба на движими вещи са с източник стопанска дейност като търговец по търговския закон. За тази категория доходи е приложимо изключението по чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ от необлагаемостта по ал. 1 в случая за необлагаемост на доходите от продажба на движимо имущество /чл. 13, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ/. Съобразено с материалния закон е разбирането, че е получен доход, който по препращането от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ се облага по реда на чл. 26, ал. 1-6 ЗДДФЛ. ГДО за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец /включително такъв по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ във вр. с чл. 1, ал. 3 ТЗ/ е преобразувания по правилата на чл. 28 ЗДДФЛ облагаем доход по чл. 26, ал. 1 от закона, а този доход е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. Данъчна печалба е положителният данъчен финансов резултат, а това е преобразувания по реда на ЗКПО счетоводен финансов резултат /чл. 18, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО/. Определянето на ДФР е чрез преобразуване на СФР с данъчните постоянни разлики и данъчните временни разлики. За целите на определяне на ДФР, когато разход не е признат за данъчни цели / в хипотезата на данъчни постоянни разлики/, с този разход се увеличава СФР в годината на счетоводното отчитане и не се преобразуват СФР през следващите години. В случая след преобразуването по чл. 28 ЗДДФЛ данъчната основа е нула и не възниква задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, но доходът от продажба на движимо имущество, който е резултат от стопанска дейност на едноличен търговец, представлява доход от трудова дейност и с арг. от чл. 10, ал. 1 КСО е възникнало задължение за получателя на дохода за осигуряване. РЛ е самоосигуряващо се лице по чл. 5, ал. 2 КСО от категорията на тези по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и освен вноски за фондовете на общественото осигуряване дължи и такива по сметка на НЗОК на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Размерът на задълженията за ЗОВ е потвърден със заключението на ССЕ. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая фактическото твърдение на администрацията е, че разходите на ДЗЛ превишават доходите му в четири от ревизираните периоди, като в един от тях е прието за несъществено. Това обстоятелство е важимо предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т.т. 1 и 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получено от него /т. 1/ или при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства /т. 2/. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. Познавателната дейност на първостепенния съд по преценка на доказателствата е съобразена с процесуалния закон и с логическите правила. Като резултат установяванията на съда съответстват на информационните източници. Доказателствената стойност на показанията на св. Петрова е определена като е взета предвид възможната нейна заинтересованост от изхода на делото /вж. чл. 172 ГПК/ и след детайлен анализ на постъпилите средства по размер и във времето. На нормалната връзка между явленията се основава разбирането на съда за съпътстващи сватбеното тържество разходи, което наред с неустановеността на получените брачни дарове изключва убедителността на доказването на разполагаеми средства към началото на ревизирания период надвишаващи приетите от органите по приходите. Касаторът не е установил връзката на извършените през 2019 г. плащания през ПОС терминал с придобиването на стоките предмет на последващи продажби при търговската му дейност. Затова не стига до недължимо увеличаване на размера на доходите от други източници с включване към разходите и на отчетната стойност на стоките при прилагането на използвания от органите логико-математически способ за изследване на динамиката в имуществото му. Съобразено с логиката на метода за анализ на органите по приходите е включването към постъпленията на сумите по получените от ДЗЛ банкови кредити. Ако са похарчени сумите се отнасят към разходите. Иначе ще са разполагаеми в брой или по сметка в края на периода. По жалбата на ДДОДОП Позитивното осигурително право обвързва възникването на осигуряването със започването на трудова дейност /чл. 10, ал. 1 КСО/. Презюмираният доход на ДЗЛ по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК е по хипотеза с неустановен източник. От получаването на изразеният като превишение на разходите над приходите доход на Мерджанов, който не е от трудова дейност, не възниква задължение за осигуряване (така и т. 1 от ТР 2 от 02.02.2022 г. по тълк.д. 8/2020 г. на ОСС от I и II колегия на ВАС). Основаното на разпоредбата на чл. 40, ал. 5 ЗЗО задължение за здравно осигуряване е функция на осигурителния доход /вж. чл. 40, ал. 5, т. 1 ЗЗО/, а той е по дефиниция от трудова дейност /съобр. чл. 6, ал. 2, изр. 1, in fine КСО/. Дължимо е оставяне в сила на обжалваното решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски за касационното съдебно производство на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 900.91 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение