Решение № 5212 от 1.6.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на БЪЛГАРСКО-РУСКА ИНВЕСТИЦИОННА КОМПАНИЯ /БРИК/ ООД - гр.София, чрез адв. Замфиров против Решение 1514 от 10.03.2021 г. на Административен съд София град, постановено по адм. дело 10557/2020 г. по описа на същия съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-22221719004178-091-001/18.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1353 от 02.09.2020 г. на Директор Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения за окончателен данък за доходи на чуждестранни физически лица по чл. 37 от ЗДДФЛ за 2014 г. 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., в общ размер на 170 638,56 лв. и лихви за забава в размер на 72 048,55 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основните доводи са за неправилно тълкуване на разпоредбата на чл.134, ал.1 от ТЗ с доводи, че условията на разпоредбата не са кумулативни, а алтернативни с оглед целта на закона дружеството да бъде финансирано не само за покриване на загуби, но и когато не са налице такива, а само моментна необходимост от парични средства за покриване на суми с цел превенция на бъдещи загуби. Твърд се, че абсолютно погрешно е отчетена допълнителната парична вноска, като заем от съдружник на дружеството, в резултат на което са установените задължения. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт се отмени, както и присъждане на съдебни разноски.

Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "ОДОП"- гр.София, чрез юрисконсулт Кръстева в открито съдебно заседание оспорва същата като неоснователна.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл.218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл.211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана е неоснователна.

С обжалваното решение Административен съд София град /АССГ/ е отхвърлил жалбата на БРИК ООД против Ревизионен акт /РА/ Р-22221719004178-091-001/18.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1353 от 02.09.2020 г. на Директор Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения за окончателен данък за доходи на чуждестранни физически лица по чл. 37 от ЗДДФЛ за 2014 г. 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., в общ размер на 170 638,56 лв. и лихви за забава в размер на 72 048,55 лв.

Изложени са мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържание, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

За да обоснове извод, че оспореният ревизионният акт е издаден и в съответствие с материалния закон, АССГ е приел за установено следното:

БРИК ООД е финансирало дейността си със заемни средства, както следва:

• Договор за заем от 15.10.2013 г. съгласно който С. Бравичев, гражданин на Руската федерация, в качеството си на Заемодател предоставя на ревизираното дружество в заем парична сума в размер на 4 000 000,00 евро. В чл. 2 от договора е посочено, че заемът е целеви, което се определя с допълнителни анекси към договора. Съгласно чл. 3 от договора Заемателят се задължава да върне получената в заем сума в срок до 01.12.2015 г. Заемът е предоставен по банков път. Общо получени средства от С. са 4 600 000, 00 евро /левова равностойност 8 996 818, 00 лв.

• Договор за заем 41 от 24.12.2013 г., съгласно който ЗАПОЛЯРЕНЕРГОРЕЗЕРВ дружество с ограничена отговорност, учредено съгласно законодателството на Руската федерация, в качеството си на Заемодател предоставя на ревизираното дружество в заем парична сума в размер на 1 100 000,00 евро. Договорът е сключен със срок от 3 години. На 27.12.2013 г. заемът е предоставен по банков път.

Получените заемни средства са заведени по кредита на счетоводна сметка 159- Други заеми и дългове. Общият размер на получените средства е 11 148 231,00 лв.

С Решение на общото събрание на съдружниците на БРИК ООД от 30.12.2013 г. е прието следното: "Да се внесат общо 7 000 000, 00 евро допълнителни парични вноски в капитала на дружеството, тъй като същото към настоящия момент няма дейност и не генерира печалби. Внесените средства да се използват за инвестици в недвижими имоти с цел строителство или по-късна препродажба. Съдружникът С. Бравичев, притежаващ 70%- да внесе 4 900 000 евро, а съдружникът Г. Узунов, притежаващ 30 % да внесе 2 100 000 евро. След окончателното внасяне на сумата от 7 000 000 евро с нея да бъде увеличен капитала на дружеството. Дадените от съдружникът С. Бравичев към настоящият момент 2 100 000, 00 евро по Договор за заем от 15.10.2013 г., от днешна дата да се считат като внесени допълнителни парични вноски по настоящото решение. Прекратява договора за заем от 15.10.2013 г., за което да се изготви анекс и подпише от управителя Узунов. Срок за внасяне на допълнителните парични вноски- 31.12.2023 г.

Съдът е приел, че не са налице предпоставките за приемането на решението за предоставяне на допълните парични вноски по чл.134, ал.1 от ТЗ, а именно: необходимост от покриване на загуби или временна необходимост от парични средства. Посочил е, че в тежест на органите по приходите е да докажат, че е налице отклонение от данъчно облагане. Извършването на допълнителни парични вноски по чл. 134 ТЗ само по себе си не означава, че е налице отклонение от данъчно облагане, както и липсата на уговорени лихви, но след като по делото не са налични доказателства относно необходимостта от финансиране на дружеството, което не е имало задължения към доставчици, персонал и т. н., които да обосноват парична намеса на съдружниците, съдът е приел за правилен извода на органите по приходите, че не са налице доказателства относно необходимостта от финансиране на дружеството.

От протокола от 30.12.2013 г. на Общото събрание на БРИК ООД се установявало предназначението на спорните допълнителни парични вноски, а именно за инвестиции в недвижими имоти с цел строителство или препродажба. В тази връзка липсвала икономическа логика, съдружникът Узунов да не внесе за дългия период от време от 2013 г. до 2018 г. вноските в определения с решението на Общото събрание размер на 2 100 000 евро, съответстващи на дела му 30%, с които да финансира дейността на дружеството. Икономически не бил оправдан и определеният краен срок за внасяне на вноските - 31.12.2023 г. след като самите собственици на дружеството са констатирали необходимост от парични средства още през 2013 г.

Във връзка с доводите на жалбоподателя за наличие на моментна необходимост от парични средства за покриване на суми, с цел превенция на бъдещи загуби, съдът е приел, че липсват обективни находки по делото, които да сочат на реалната нужда от извършване на допълнителните парични средства към посочения период. Именно при наличие на условията на чл. 134, ал. 1 ТЗ е предоставена възможност да се уговарят или не лихви, но в случая не се установява нито едно от предпоставките - нито временна необходимост от парични средства, нито нужда от средства за покриване на разходи. Още повече, че тази временно необходимост налага краткосрочност, а не определеният с решението на общото събрание краен срок за внасяне на вноските -31.12.2023 г.

С оглед изложеното, законосъобразно административният орган приел, че в случая се касае за заем по Договор от 15.10.2013 г., предоставен от С. Бравичев, а не за преобразуване в допълнителни парични вноски. Това се потвърждавало и от факта, че дружеството е продължило да води вноските по сметка 159 - Други заеми и дългове към 31.12.2013 г., 31.12.2014 г., 31.12.2015 г., 31.12.2016 г. 31.12.2017 г. и 31.12.2018 г. Т. е. не са трансформирани в друга счетоводна сметка /средства на собственика/. Освен това, през периода 01.01.2017 г. - 31.12.2017 г. са взети операции, въз основа на съставени мемориални ордери, съгласно които дружества - заемополучатели на средства от БРИК ООД са заплащали суми в полза на С. Бравичев. По този начин дружествата, които са получили заем от дружеството - жалбоподател са върнали част от дължимите суми на Бравичев, респ. задължението на БРИК ООД към С. Бравичев е намаляло.

По изложените съображения, съдът е приел, че БРИК ООД е следвало да начисли в счетоводството си дължимите към чуждестранното физическо лице лихви към 31 декември на всяка ревизирана година, тъй като доходът от лихви, реализиран от С. Бравичев попада в обхвата на чл. 8. ал. 6. т. 4 от ЗДДФЛ и подлежи на облагане с данък при източника, съгласно чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, поради което БРИК ООД, като платец на дохода следва да дължи еднократен данък при източника, на основание чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ.

Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено.

Установените с РА задължения са на основание чл.37, ал.1, т.3 от ЗДДФЛ.

Съгласно чл.37, ал.1 от ЗДДФЛ с окончателен данък независимо от обстоятелствата по чл.13 се облагат доходите по чл. 8, ал. 11 и следните доходи от източник в България, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната: т.3 от лихви.

Първия спорен по делото въпрос е дали са налице доходи от лихви от източник в България, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица или се касае до допълнителни парични вноски на съдружник в дружеството.

По делото няма спор, че БРИК ООД е финансирало дейността си със заемни средства по договор за заем от 15.10.2013 г. съгласно който С. Бравичев, гражданин на Руската федерация, в качеството си на Заемодател предоставя на ревизираното дружество в заем парична сума в размер на 4 000 000,00 евро.

Няма спор, че на 30.12.2013г. е взето решение на общото събрание на съдружниците на БРИК ООД за внасяне на общо 7 000 000, 00 евро допълнителни парични вноски в капитала на дружеството, тъй като същото към настоящия момент няма дейност и не генерира печалби, както решение дадените от съдружникът С. Бравичев към настоящият момент 2 100 000, 00 евро по Договор за заем от 15.10.2013 г., да се считат като внесени допълнителни парични вноски.

В хипотеза на сключен договор за заем се дължат лихви, които биха представлявали доходи от лихви на чуждестранно физическо лице, които подлежат на облагане с окончателен данък по чл.37, ал.1, т.3 от ЗДДФЛ, докато допълнителните парични вноски подлежат на връщане в определен от решение на общото събрание срок и за тях не се дължат лихви, освен ако не са уговорени такива.

Затова спора е концентриран по въпроса дали предоставените от С. Бравичев, гражданин на Руската федерация парични средства на БРИК ООД са по договор за заем или представляват допълнителни парични вноски.

Правното основание за предоставяне на допълнителни парични вноски е уредено в чл.134 от Търговския закон.

Съгласно чл.134, ал.1 от ТЗ, по решение на общото събрание за покриване на загуби и при временна необходимост от парични средства съдружниците могат да бъдат задължени да направят допълнителни парични вноски за определен срок.

Задължението за допълнителна парична вноска по чл. 134. ал. 1 от ТЗ възниква в резултат на решение на Общото събрание на дружеството, прието с мнозинство повече от три четвърти /чл. 137, ал. 3 от ТЗ/. В резултат на решението за съдружниците възниква задължение за внасяне на вноските, а за дружеството - задължение да ги върне в определения срок.

Казаното важи единствено при условие, че са изпълнени императивно дадените в чл. 134. ал. 1 от ТЗ условия, за да бъдат законосъобразни вземаните на това основание решения на Общи събрания, респективно - да се породят целените с тях правни последици. Тези условия са следните: 1. налице са загуби; 2. налице е временна необходимост от парични средства за покриване на тези загуби;

Освен, че тези две условия следва да са кумулативно налице, следва да е документално обосновано и че претърпените от дружеството загуби не могат да бъдат покрити чрез търсене на заем отвън, чрез намаление на капитала или чрез друг алтернативен способ. Следва да са налице и счетоводните документи, които доказват необходимостта от финансиране. Съответният съдружник също може да не разполага с паричните средства, представляващи определената му допълнителна вноска, но следва да намери други ресурси, за да ги подсигури. Т. е. - вътрешното кредитиране е краен способ, свързано с икономическото обезпечаване на дружеството и на самото му съществуване. Определянето на допълнителни парични вноски по чл. 134, ал. 1 от ТЗ може да стане само въз основа на доказана необходимост от вземане на такова решение на Общото събрание и съответствието му с императивните изисквания на закона.

Този извод се налага при тълкуване характера на задължението за допълнителни вноски - ако те не бъдат направени, не възниква общата договорна отговорност при неизпълнение по чл. 79 от ЗЗД, а неизпълнението се отразява на самите членствени правоотношения - съдружникът се изключва.

В случая, правилно първоинстанционния съд е приел, че не са налице кумулативно предвидените в чл. 134, ал. 1 от ТЗ условия, за взетото на това основание решение на общото събрание на БРИК ООД от 30.12.2013г.

Видно от подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2013 г., дружеството е декларирало счетоводна и данъчна загуба в размер на 68 556. 62 лв., която стойност не кореспондирала с обясненията на данъчния субект за преобразуване на получения заем в допълнителна парична вноска в размер на 2 100 000, 00 евро /4 107 243, 00 лв. /. Освен това липсвали данни за временна необходимост от парични средства на дружеството. Съгласно представените оборотни ведомости към 31.12.2013 г. дружеството няма задължения /нито към доставчици, персонал и др. /. Фигурират единствено задълженията по сметка 159 - други получени заеми в размер на 6 258 656. 00 лв. Аналогични са данните и към 31.12.2014 г., 31.12.2015 г., 31.12.2016 г., 31.12.2017 г. и към 31.12.2018 г.

Констатациите на органите по приходите, че липсват счетоводни документи, от които да се установява необходимостта от финансиране, поради наличие на загуби и наличие на необходимост от парични средства за покриване на тези загуби, не са оборени от ревизираното лице.

В този смисъл са неоснователни доводите в касационната жалба, че моментната необходимост от парични средства за покриване на суми с цел превенция на бъдещи загуби покрива условията по чл.134, ал.1 от ТЗ.

Следователно правилно първоинстанционния съд е приел, че предоставените от С. Бравичев, гражданин на Руската федерация парични средства на БРИК ООД са по договор за заем от 15.10.2013 г., за които се дължат лихви, а доходите от лихви на чуждестранно физическо лице с източник в България, подлежат на облагане с окончателен данък по чл.37, ал.1, т.3 от ЗДДФЛ. Според чл.65, ал.1 от ЗДДФЛ, данъкът по чл. 46 за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 1 - 9 и чл. 38, ал. 10 и 12 се удържа и внася от предприятието или от самоосигуряващото се лице - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието или изплащането на дохода от самоосигуряващото се лице.

След като е стигнал до извод, че издадения РА е законосъобразен Административен съд София град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК касатора следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите - гр. София юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер 4 956,87 лв., определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. с чл. 9, ал. от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,