Решение № 5209 от 10.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12335/2011 г.

Решение № 5209 от 10.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12335/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационните жалби, подадени от Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. при ЦУ на НАП и на "Задгранично строителство" ООД, гр. С., представлявано от Е. Г., чрез процесуалният си представител адв. С. Г., срещу Решение № 1989 от 26.07.2011 г. по адм. д. № 1692/2011 г. на Варненския Административен съд, Първо отделение, трети състав. Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. В. при ЦУ на НАП атакува съдебното решение, в частта, в която е прогласен за нищожен РА № 190800183/13.10.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с Решение № 672/10.12.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. В. при ЦУ на НАП, в частта досежно определените допълнително задължения на "Задгранично строителство" ООД гр. С., за ДДС за данъчни периоди м. 10.2003 г., м. 04.2004 г. и м. 05.2004 г. "Задгранично строителство" ООД, гр. С., представлявано от Е. Г., чрез процесуалния си представител адв. С. Г., атакува Решението на Варненския Административен съд в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата против РА. В касационните жалби се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението. Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. В. при ЦУ на НАП претендира потвърждаване на данъчните актове и присъждане на юрисконсултско възнаграждение, а "Задгранично строителство" ООД, гр. С., представлявано от Е. Г., чрез процесуалния си представител адв. С. Г., претендира тяхната отмяна и заплащане на разноски. Ответникът по касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. при ЦУ на НАП - "Задгранично строителство" ООД, гр. С., представлявано от Е. Г., чрез процесуалния си представител адв. С. Г., я оспорва в приложен по делото писмен отговор. Ответникът по касационната жалба на "Задгранично строителство" ООД, гр. С., представлявано от Е. Г., чрез процесуалния си представител адв. С. Г. - Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. В. при ЦУ на НАП не взема становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Делото е във фазата на втора касация, след като с решение № 6275 от 09.05.2011 г. ВАС, Първо отделение, е отменил решение № 303/12.02.2010 г. на Административен съд - В. по адм. дело № 37/2009 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Касационните жалби, като подадени в срок и от надлежни страни, са допустими. Разгледана по същество, касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. при ЦУ на НАП е неоснователна. Съдът е обявил за нищожен процесния РА в частта, в която са определени допълнително задължения за ДДС за данъчни периоди м. 10.2003 г., м. 04.2004 г. и м. 05.2004 г., за които има издадени ДАПВ № 3168/01.12.2003 г. и ДАПВ № 2159/20.07.2004 г., тъй като е приел, че ревизията по отношение на тези данъчни периоди е възложена от орган, който не е компетентен да възлага ревизионно производство за изменение на установени данъчни задължения. Счита за безспорно установено, че за всеки един от посочените данъчни периоди е налице влязъл в сила индивидуален акт /данъчен акт за 2003 г./. С влезли в сила ДАПВ и АПВ са определени задължения за данъци за процесните данъчни периоди, които могат да бъдат изменени единствено по реда на чл. 133 и следващите от ДОПК. Възлагането на ревизионно производство по този ред се извършва от Териториалния директор. Възлагането на ревизията и определянето на орган по приходите да издаде ревизионен акт от некомпетентен орган, влече и некомпетентност на органа, издал ревизионния акт, поради което следва да бъде обявена неговата нищожност в посочените по-горе части. Правилни са изводите на Варненския Административен съд, че процесният ревизионен акт е издаден от некомпетентен орган, което обуславя нищожността в тези му части. Не се спори по делото, че са издадени ДАПВ № 3168/01.12.2003 г. и ДАПВ № 2159/20.07.2004 г., не е спорно и обстоятелството, че същите са влезли в законна сила. Данъчната проверка, завършваща с издаването на Данъчен акт за прихващане или връщане, се обективира в индивидуален административен акт, който разрешава конкретен административно-правен въпрос. Т. акт, има като правна последица възникването на конкретни права и задължения. Със самия ДАПВ администрацията упражнява правомощието си да извърши прихващане на конкретни парични суми, съответно, за данъчния субект възниква правото да получи остатъка след извършеното прихващане, на което пък съответства задължението на администрацията да му го приведе по посочена от него банкова сметка. В нормата на чл. 112 от ДПК (отм.) детайлно са регламентирани правните последици, правата и задълженията, които възникват, както за данъчните субекти, така и за администрацията от издаването ДАПВ. Тези актове, съобразно изричната разпоредба на чл. 133, ал. 1 от ДПК (отм.), във вр. с чл. 112, ал. 7 от ДПК (отм.) подлежат на обжалване по реда за обжалване на ревизионни актове. ДПК (отм.) не сочи, кога един административен акт влиза в сила. Поради това и по силата на препращащата разпоредба на § 21 от ДПК (отм.), приложение намират правилата на общия процесуален закон, според които, когато данъчният акт не е обжалван по административен и съдебен ред, с изтичането на предвидения в закона срок за обжалване, същият влиза в сила. Влезлият в сила данъчен акт означава изчерпване на дадената по силата на правна норма компетентност на данъчния орган да бъде страна в конкретното правоотношение. Именно преклудирането на правомощието на органа по приходите да въздействува върху разрешения по вече приключилото производство въпрос, осигурява формалната законна сила на индивидуалния административен акт, какъвто безспорно е актът за прихващане или връщане. Ето защо, влезлият в сила административен акт гарантира на адресата си, че разглеждания административноправен въпрос е разрешен окончателно и непререшимо, така, както е установено в акта. Именно защото се посяга на стабилитета на индивидуалния административен акт, законодателят е предвидил отделно, императивно уредено производство, само в рамките на което е възможно да се измени данъчно задължение, определено с влязъл в сила административен акт. Регламентацията се съдържа в Г. X "Производство по издаване на данъчни актове", Раздел VII "Изменение на данъчни задължения" от ДПК (отм.) и съответно в Глава XVI "Особени производства", Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски" от ДОПК. Както в отменената, така и в действащата правна уредба лимитативно са изброени предпоставките, при които е възможно да се образува производство по изменение на данъчни задължения, определени с влязъл в сила индивидуален административен акт. Точно е определен и административният орган, който може да сложи в ход такова производство - при действието на ДПК (отм.) това е "съответният регионален данъчен директор", а при действието на ДОПК, това е "съответният териториален директор" на НАП. Възлагането на ревизията и определянето на орган по приходите да издаде ревизионния акт от некомпетентен орган, лице, различно от Директора на ТД на НАП гр. С., влече и некомпетентност на органа, издал ревизионния акт, поради което правилно е прогласена неговата нищожност. Съобразно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, органът, който е възложил ревизия, определя компетентния орган по приходите, който да издаде ревизионния акт и това следва да бъде териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган да издаде РА, са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА от ненадлежно овластен орган се явява нищожен в посочената част. Следва да се посочи също, че при възлагането на ревизии при действието на ДОПК, с оглед липсата на уредба в този нормативен акт на заварените случаи, в които данъчните задължения са установени вече с влязъл в сила данъчен акт по ДПК (отм.) - ДРА или ДАПВ, следва да се приеме, че и при тях са приложими разпоредбите на чл. 133, ал. 1 и чл. 134 от ДОПК, тъй като определящо в този случай е наличието на стабилен данъчен акт от категорията на индивидуалните административни актове, установяващ данъчни права и задължения, чието изменение е допустимо само по изключение и при строго регламентиран ред и процедура. След като с издадените ДАПВ органите по приходите са приели, че посоченият размер на ДДС за възстановяване по справката - декларация за процесните периоди отговаря на правата на жалбоподателя, то различен от вече установения размер на вземанията на жалбоподателя, може да се установи единствено при условията и по реда на чл. 133 и чл. 134 от ДОПК. Последващата редакция на чл. 129, ал. 3 от ДПК /обн. в ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г./ не променя в никаква степен възприетите вече изводи, доколкото същата е влязла в сила, след образуването на процесното ревизионно производство. Действително, изменения нормативен текст, дава друго разрешение на обсъждания въпрос, но по отношение на същия няма изрично придадено обратно действие, поради което и е неприложим в конкретния казус. И. характер на нормите /както материални, така и процесуални/, които уреждат данъчните правоотношения изключва възможността те да бъдат прилагани с обратна сила, при липсата на изрично законово указание в тази насока. С оглед изложеното, правилно е прогласена нищожността на ревизионния акт в частта за определените допълнително задължения за ДДС за данъчни периоди м. 10.2003 г., м. 04.2004 г. и м. 05.2004 г., за които има издадени ДАПВ № 3168/01.12.2003 г. и ДАПВ № 2159/20.07.2004 г. Касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. при ЦУ на НАП се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена, а Решението на съда като правилно и законосъобразно - оставено в сила в разгледаната по-горе част. Разгледана по същество, касационната жалба на "Задгранично строителство" ООД също е неоснователна. Неоснователни са противопоставените възражения за нищожност на РА в останалата му част, обосновани с твърдения за такива допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, влечащи неговата невалидност. Неоснователно, за да мотивира горепосочената теза, този касатор се позовава на обстоятелството, че Заповед № 4/02.01.2008 г. на изпълняващия длъжността териториален директор на ТД на НАП - С., с която Н. Б. е оправомощена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК да издава ЗВР след съгласуване с териториален директор и да възлага проверки по прихващане и възстановяване по реда на чл. 129 ДОПК и чл. 92 ЗДДС, насрещни проверки и проверки по делегация по чл. 45 и чл. 46 от ДОПК и други проверки по установяване на факти и обстоятелства по реда на чл. 110, ал. 4 ДОПК, не била издадена от титуляра - Териториален директор, а от изпълняващ същата длъжност. Конкретно, касаторът се позовава на мотивите на Решение № 4584/31.03.2011 г. по адм. д. № 10 004/2010 г. на ВАС, Първо А отделение, с което същата заповед, според него, била прогласена за нищожна. Преди всичко следва да се посочи, че с горецитираното решение е прогласен за нищожен РА на друго ревизирано лице, а не е обявена нищожността на цитираната заповед. Отделно от това, конкретната фактическа обстановка по образуването и провеждането на ревизионното производство, по което е издаден ревизионният акт, предмет на разглеждане по адм. д. № 10 004/11 г. е различна от тази по настоящия спор и не следва автоматично да се пренасят изводи от постановен съдебен акт по друг казус. Т. обстоятелство правилно е преценено от Административен съд - В., който се е позовал на приложената Заповед № 5/03.01.2007 г. на Териториалния директор на НАП - С., от която произтичат правомощията на Н. Б., главен инспектор по приходите в сектор "Ревизии и проверки" в отдел "Контрол" при ТД на НАП - С. да възложи ревизионното производство през 2007 г., като издаде ЗВР № 462/01.10.2007 г. Съдът правилно е съобразил, че процесният РА е издаден от компетентен орган, оправомощен със Заповед № К 800183/23.09.2008 г., издадена от същия орган. Неоснователни са и останалите оплаквания на касатора "Задгранично строителство" ООД срещу отхвърлителната част на обжалваното решение. Касационната жалба на ревизираното лице фактически повтаря съдържанието на писмената защита на дружеството, депозирана при повторното разглеждане на спора от Административен съд - В.. Само част от оплакванията представляват по своята същност твърдения за допуснати нарушения от решаващият съд при постановяване на атакуваното съдебно решение, в голямата си част касационните оплаквания представляват доводи за допуснати нарушения на процесуалните правила по време на данъчната ревизия и при издаване на РА, които са обсъдени подробно от първоинстанционният съд. Направено е и обстойно изброяване на събраните писмени доказателства, които също са разгледани детайлно, по доставчици в мотивите на оспореното решение. Касационната инстанция намира, че първостепенният съд не е допуснал нарушение на материалния закон по отношение преценката си относно липсата на предпоставките на на чл. 6 от ЗДДС (отм.), които са от значение за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът е извършил анализ на цялостния доказателствен материал в съответствие с дадените задължителни указания за това в отменителното решение на ВАС, постановено след първоначалното разглеждане на спора пред АС - В.. Тълкуването на закона, извършено от решаващият съд по отношение данъчните фактури, издадени от "Харт консулт" ЕООД с предмет на доставката по тях (без ДФ № 724/30.01.2004 г.) "ремонт на покрив", по отношение на данъчните фактури, издадени от "Кардама" ЕООД с предмет "ремонтна услуга", досежно данъчните фактури, издадени от "Трансинженеринг 05" ЕООД с предмет "СМР дом за стари хора с. А.", както и досежно данъчна фактура, издадена от "Лимо сървис" ЕООД е в съответствие с трайната и непротиворечива съдебна практика относно необходимостта от систематичност и редовност на воденото счетоводство на издателя на фактурите по смисъла на чл. 51 от ДОПК. Така, правилно съдът е приел, че представените документи от ревизираното дружество във фазата на съдебното обжалване, макари да не са оспорени от представителя на приходната администрация, по тях той е взел становище по същество, че не следва да бъдат кредитирани като съставени с оглед нуждите на процеса. Тези доказателства са частни документи и като такива те нямат обвързваща съда доказателствена сила. Същите нямат и достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като най-ранна такава може да бъде приета датата на представянето им по делото - 24.06.2009 г. Освен това, ако въпросните доказателства действително са съставени на датата, посочена в тях, те следва да са били налице и да бъдат проверени по време на ревизията както в счетоводството на доставчика, така и в счетоводството на жалбоподателя, каквито данни не са налице, от което може да бъде изведен извод, че доказателствата са новосъставени с цел да бъде защитена тезата на жалбоподателя за реално изпълнение на доставките. Именно в този контекст съдът правилно не е кредитирал заключението на вещото лице, приемайки, че същото е обосновано със счетоводни документи, които не могат да бъдат счетени за годни доказателства относно отразените в тях обстоятелства. Обоснован е и изводът на съда, че представените на вещото лице документи, изходящи от издателите на фактурите, са заверени с подпис и печат на дружествата, но на оригинала не се установява подпис на съставител или управител, не е установена компетентността на лицето за съставяне на извлечения от счетоводни регистри и качеството му на лице, което съобразно чл. 11 от ЗСч носи отговорност за достоверността на информацията, съдържаща се в тях. В реда на гореизложените мотиви следва да бъде посочено, че настоящата инстанция споделя и извода на съда, че от съвкупната преценка на всички доказателства не се установява действителното извършване на фактурираните услуги, тъй като не е доказано наличието на съответни машини, инвентар и оборудване, извършени разходи за горива, труд и други. Представените в хода на ревизията доказателства при насрещните проверки на издателите на фактурите не съдържат документи и писмени обяснения, от които безспорно да се обоснове извод за наличието на материали, оборудване и трудов ресурс за извършване на фактурираните СМР. този факт обосновано е релевиран от административния съд в контекста на констатираното противоречие включително между клаузите на договорите с доставчиците и обясненията на самия жалбоподател досежно разпределението на задълженията за осигуряване на оборудване, материали и инвентар. В прецизно обобщение на липсващите доказателства за установяване на правно релевантните факти съдът е отчел липсата на данни издателите на фактурите да са закупили и доставили материалите, да разполагат с машини или транспортни средства или да са ползвали такива на трети лица, за пребиваването на работниците на територията на обектите, в които се твърди осъществяването на СМР - билети, пътни разходи, нощувки (представените договори за наем касаят обекти без каквато и да било връзка с договорените СМР). Наред с това съдът обосновано е споделил доводите на органите по приходите, че в хода на ревизията е установено по несъмнен начин, че ревизираното дружество е ползвало собствените си транспортни средства и строителна механизация на процесните обекти - факт, който се установява от представените пътни листи, справки за изразходвано гориво, заявки наряди за ползване на фадрома. През целия период на изпълнение на договорите е разполагал с наети по трудов договор строителни работници, монтажници, кофражисти (разходите за ФРЗ на които са отнесени по партидата на обекта в с. Ч. - рекапитулации и счетоводни справки по делото) и е командировал свои служители на същите обекти, което се установява от представените ведомости за заплати, командировъчни заповеди и РКО. Всичко това е довело съда до обоснования извод, че дейностите, които според договорите и количествено - стойностните сметки са изцяло превъзложени на подизпълнителите, в действителност са извършени от самия жалбоподател, с негови трудови ресурси, механизация, техника и оборудване. Всичко това, предвид констатираните обстоятелства за липса на материали, оборудване, механизация и трудови ресурси у издателите на фактурите, правилно е мотивирало съда да приеме, че не е доказан приноса на т. нар. подизпълнители в осъществяването на посочените дейности. Доколкото не е доказано осъществяването в действителност на фактурираните услуги, правилни и законосъобразни се явяват изводите на органите по приходите, потвърдени от съда, че за наличие на обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС (отм.), тъй като поради липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от закона, начисленият от доставчиците данък е начислен без основание и за ревизираното лице не се следва право на данъчен кредит по спорните фактури. При липса на доказателства за реално извършени услуги от доставчиците следва извод, че осчетоводените разходи за тези услуги не могат да се признаят за данъчни цели. Сделките, на които не съответства реална стопанска операция, се квалифицират като такива, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение на данъчното облагане. Следователно, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) във връзка с чл. 15, ал. 3 от ЗКПО (отм.) е налице основание за увеличение на финансовия резултат. Постановеното решение и в частта по приложението на ЗКПО (отм.) е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. По изложените съображения касационната жалба е неоснователна. Обжалваното решение като правилно, законосъобразно и обосновано, постановено без допуснати процесуални нарушения следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора разноски на страните не се следват. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение