Решение № 7034 от 19.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13070/2010 г.

Решение № 7034 от 19.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13070/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Баумаш-70" ЕООД, гр. Пловдив, представлявано от П. Д. А., подадена чрез адв. Стоян Филипов Марински, против Решение от 05.08.2010 г., постановено по адм. дело № 2320/2009 г. по описа на Административен съд - Пловдив, Първо отделение, ХVIII състав, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № 160900734 от 07.09.2009 г., издаден от Николай Атанасов Кадирев - инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден в обжалваната част с Решение № 734 от 05.11.2009 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, с който е отказан данъчен кредит в размер на 145500 лв. и прилежаща лихва 27737,78 лв., предвид разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за данъчните периоди от 01.06.2007 г. до 30.06.2008 г. Касаторът поддържа, че Решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения изложени в жалбата, моли Решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания Ревизионен акт. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалният си представител в съдебно заседание и в приложена по делото писмена защита оспорва жалбата и моли решението да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, Първо "А" отделение като взе предвид допустимостта и основателността на касационната жалба и предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: С обжалваното решение на Административен съд - Пловдив е отхвърлена жалбата на "Баумаш-70" ЕООД, гр. Пловдив против Ревизионен акт (РА) № 160900734 от 07.09.2009 г., издаден от Николай Атанасов Кадирев - инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден в обжалваната част с Решение № 734 от 05.11.2009 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, с който е отказан данъчен кредит в размер на 145500 лв. и прилежаща лихва 27737,78 лв., предвид разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Ревизията по ЗДДС обхваща данъчните периоди от 01.06.2007 г. до 30.06.2008 г. Не се спори от страните по фактическата обстановка, намерила отражение в атакувания пред Съда РА. В хода на ревизионното производство са били извършени насрещни проверки на следните доставчици на ревизираното лице "Строй проект 07" ЕООД, "Стройкомерс 97" ЕООД и "Центрум 2007" ЕООД, както и на лица, посочени като техни предходни доставчици на стоки. В жалбата се твърди, че Съдът е преповторил изцяло мотивите на Директора на ДОУИ Пловдив, без да изследва всички доказателства по делото във взаимна връзка, както и че неправилно е интерпретирал действителните фактически и правни отношения между страните. Настоящата инстанция счита, че ПАС е обсоновал направените от него правни изводи обективно и на база изследване на всички доказателства, събрани при ревизията и в хода на съдебното производство пред първата инстанция. Съгласно разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон, сумата на данъка за стоките или услугите по облагаеми доставки, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Разпоредбата е свързана с понятието "доставка" по смисъла на ЗДДС и взаимоотношенията между две регистрирани лица - доставчик и получател. Правото на приспадане на данъчен кредит се обуславя както от наличието на фактури, така и от това, дали доставчикът е извършил посочените в издадените от него фактури доставки на стоки или услуги. Тъй като по своята правна същност това право представлява сложен фактически състав, то и правните последици по него могат да възникнат само ако са изпълнени всички образуващи го елементи. Първият и основен елемент на този състав е наличието на доставка. Реалното й наличие не се доказва само с издаване на първичен счетоводен документ и включването му в дневниците за покупки и продажби или счетоводни регистри за съответния период. Наред с това е необходимо да се установи обективността на извършените доставки, в случая посочените като предмет в процесните фактури доставки на инертни материали, които представляват стоки по смисъла на ЗДДС. Поради факта, че нито един от доставчиците не е доказал еднозначно и безспорно наличието на трудови и материални ресурси, както и складови бази за съхранение на материалите, а това е констатирано и от ревизиращия екип при извършените от него служебни проверки, не е доказано извършването на фактурираните покупки на материали. Във фактурите, издадени от доставчиците на "Баумаш 70" ЕООД по никакъв начин не могат да бъдат идентифицирани различните видове и количества материали, тъй като същите са записани с обобщаващите понятия "инертни" и "строителни" материали. В хода на съдебното обжалване на РА пред първата инстанция е била изискана и представена информация относно наличие на издадени РА на доставчиците на ревизираното лице за периода на ревизията. От представените по делото писма на ТД на НАП София е видно, че за процесните периоди няма издавани РА на доставчиците. Съдът е допуснал извършването на съдебно-счетоводна експертиза от вещото лице Величка Бояджиева със задачи, поставени от жалбоподателя, за проверка в счетоводството на доставчиците и жалбоподателя. Вещото лице излага изводи, че е извършило проверка на материалите по делото и в счетоводството на самото ревизирано лице "Баумаш - 70" ЕООД. Относно проверка на доставчиците, същото пояснява, че е посетило на адресите и на тримата преки доставчици, като е констатирало, че на декларираните адреси няма офиси или счетоводни кантори. Вещото лице е коментирало счетоводните записвания на жалбоподателя и е направило изводи за редовността на счетоводството му, но този факт е неотносим към правото на данъчен кредит и изрядността на доставчиците, за които се споменава, че не са намерени на адрес и не може да се каже дали счетоводството им е водено редовно и дали притежават първични счетоводни документи. В заключението се коментира, че представените товарителници се считат за некоректни, включително и обстоятелството, че издадените товарителници от "Марекс 2 ЕООД" са издадени от един и същи кочан, а не може товарителници с по-големи номера да бъдат издадени преди товарителници с по-малки номера. Споменава се, че представените по делото сметки 302 Материали не се водят съгласно изискванията на Зсч. и не може да се проследи стоковият поток, както и че оборотните ведомости на доставчиците, приложени по делото, говорят за липса на ДМА, складова и трудова обезпеченост на преките доставчици. Жалбоподателят е поставил искане в съдебно заседание пред първата инстанция, както и с жалбата си, за разпит на свидетели, но въпреки дадената му възможност да ангажира такива и отлагането на делото по тази причина, същият не е осигурил свидетели и съответно не е доказал как е ставало заявяването и транспортирането на стоките до склада на "Баумаш - 70" ЕООД. В тази връзка, направените от страна на жалбоподателя доказателствени искания пред първата инстанция не са опровергали констатацията на органите по приходите и на административната инстанция и да докажат наличие на доставка по чл. 6 и съответно изрядност на доставчиците. Извършването на доставка е положителен факт от обективната действителност, от възникването на който възникват и определени права за данъчния субект. В този смисъл, в тежест на ревизираното лице е да докаже наличието на такъв факт, но той не е доказан нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на административното и съдебното обжалване, тъй като освен различни фактури и отразяването им в счетоводството на жалбоподателя, не са представени други годни доказателства за това. Освен това изискуемите от закона предпоставки за възникване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 68 от ЗДДС (сила от 01.01.2007 г.), като съгласно чл. 68, ал. 2 правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице може да упражни това право за данъчния период, през който е възникнало или в един от следващите три данъчни периода. За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 от ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. По делото се установява от събраните доказателства при ревизията, че единственото изпълнено условие от тези по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е притежаването на данъчен документ /фактура/, издаден от страна на преките доставчици. Изводите на ПАС за липса на облагаема доставка между преките доставчици и жалбоподателя са обосновани с недоказването от страна на доставчиците на реалното изпълнение на фактурираните доставки на стоки. Според легалното определение на чл. 5 и 8 от ЗДДС, стока е всяка движима и недвижима вещ, вкл. електрическата енергия, газ, вода и т. н., а услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Нормата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС казва, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, а според чл. 25, ал. 1 от закона, данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. В случая не е установено извършването на доставките от преките доставчици на жалбоподателя. Поради всички изложени съображения се налага изводът, че процесните фактури не удостоверяват осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС в сила от 01.01.2007 г., които да са били надлежно документирани с първични счетоводни документи /фактури/, по които е начислен правомерно данък и които формират данъчен кредит за приспадане по смисъла на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за ДЗЛ, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци изисква, преди всичко, доказателства за реалност на доставката, а след това и за правилното й счетоводно отразяване. От страна на жалбоподателя в хода на съдебното оспорване на РА не са представени доказателства относно реалност на стопанските операции, за които са осчетоводени разходите, оспорени от ревизиращите органи. Поради това, само начисляването и плащането на данъчната основа и данъка не са самостоятелно основание, за да бъде признато правото на данъчен кредит на жалбоподателя, а се преценяват в съвкупност с останалите фактически обстоятелства. Нито един от доставчиците не е доказал еднозначно и безспорно наличието на трудови и материални ресурси, както и складови бази за съхранение на материалите. Нещо повече, във фактурите, издадени от доставчиците на "Баумаш 70" ЕООД по никакъв начин не могат да бъдат идентифицирани различните видове и количества материали, тъй като същите са записани с обобщаващите понятия "инертни" и "строителни" материали. В представените по време на ревизията договори за доставка на тези материали, сключени с посочените доставчици, е записано общото количество инертни материали - филц и пясък без да са посочени количества по видове. Договорени са цени - 5 лв. на тон пясък и 15 лв. за тон филц. Видно от приложените фактури, количеството материали е определено общо и цената в тях не се равнява на нито една от двете, посочени в договорите. Всичко това не позволява да се определят обективно получените количества на отделните видове инертни материали, изхождайки от факта, че съгласно рецептурните съставки за 1 кум. м. бетон /приложени към делото/ количествата на пясъка и едрия добавъчен материал, какъвто се явява филцът, се различават. Представените доказателства за извършване на превоза на значителните количества инертни материали са оборени от органите по приходите с доказателствени средства, събрани от извършените проверки на трети лица. Такова е и заключението на вещото лице по ССЕ, в което е заявено, че в счетоводството на жалбоподателя са заприходени общо 75707,40 тона инертни материали. От товарителниците, приложени по делото е видно, че доставката на инертни материали е 36000, т., за разликата от 39707,40, т. няма представени първични счетоводни документи по вид на материала. Представени са товарителници от една дата за превоз на 2800 тона, което е невъзможно като се вземе предвид, че един тежкотоварен автомобил побира около 30 тона, то за посоченото количество е следвало да се извършат 80-90 курса. Други доказателства както за транспортирането на стоките, така и за прехвърлянето на собствеността върху тях не са представени нито по време на ревизионното производство, нито по време на съдебното обжалване. Така постановеното решение е правилно. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и доводите на страните, въз основа на което е направил обосновани фактически и правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. Предвид изложените съображения, не са налице твърдяните касационни основания за отмяна. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и наличието на претенция за разноски от страна на ТД на НАП - Пловдив, настоящата инстанция счита, че в полза на Националната агенция за приходите следва да бъде присъдено юрисконсулско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, вр. чл. 8 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 3914 /три хиляди деветстотин и четиринадесет/ лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение