Решение № 6274 от 24.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14531/2018 г.

Решение № 6274 от 24.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14531/2018 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано по касационна жалба на В. Денчев, в качеството му на едноличен търговец (ЕТ) с фирма "В. Денчев-Комета", чрез процесуален представител, срещу Решение № 418 от 23.10.2018 г. по адм. дело № 22/2018 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт (РА) № Р-15-1401525-091-001/22.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 160/20.05.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново при ЦУ на НАП, в която за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са установени данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 12 787, 99 лв. и лихви за забава в размер на 6 904, 95 лв. и за 2010 г. са установени данъчни задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 327, ЗЗ лв. и лихви за забава в размер на 138, 82 лв. и е осъден да заплати юрисконсултско възнаграждение.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Ревизионният акт е нищожен, защото ревизията е възложена преди изменението на чл. 119 ДОПК, в сила от 1.01.2013 г. и съдът неправилно приложил § 35, ал. 1 от ЗИД на ДОПК.

РА е незаконосъобразен и по същество. Излагат се доводи само относно установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

Неправилно са определени приходната и разходна част на паричния поток за всяка година, като недопустимо са смесени личните приходи и разходи на физическото лице и тези от стопанската дейност на управляваните от него търговски дружества.

Доказано е в процеса по същество, че всички разходвани средства, извън тези за издръжката на живот са свързани със стопанската дейност на "Секюрити сървиз" ЕООД, "Агрокомерс 2000" ЕООД и ЕТ "В. Денчев-Комета". Ако се изключат тези суми, няма превишение на разходите над приходите за физическото лице.

Съдът не взел предвид, че първични доказателства за внасяне на парични суми в касите на ЕТ "В. Денчев-Комета", "Секюрити сървиз" ЕООД и "Агрокомерс 2000" ЕООД от страна на ревизираното лице няма и потвърдил фактическите изводи на ревизиращите само въз основа на счетоводни записвания. Реално такива вноски не са извършвани, а счетоводните записвания се оправдават с извършено плащане на задълженията на тези дружества чрез кредитна карта, захранвана от тези дружества с цел "изравняване на сметката". Без основание съдът не кредитирал експертното заключение и събраните свидетелски показания. Като резултат, без доказателства, са определени данъчни задължения, въз основа на предположения.

Като се приемат за разход тези суми, би следвало да се приемат за приход, изтеглените от жалбоподателя в брой суми от сметките на управляваните от него търговски дружества. Съдът не се е мотивирал убедително да откаже този подход.

Неправилно е определено началното салдо на ревизирания период, въз основа на констатациите за крайно салдо в РА, впоследствие обявен за нищожен. Без мотиви съдът безкритично повторил като свои въпросните констатации.

Неправилно с първоинстанционното решение са присъдени разноски в полза на Д "ОДОП", без страната да е имала процесуален представител в откритото заседание на първото касационно производство.

Иска се отмяна на решението и на РА в посочената част, както и присъждане на направените разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Велико Търново, чрез процесуалния си представител, в писмена защита, оспорва жалбата като неоснователна. Иска оставяне в сила на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

1. Неоснователно е касационното оплакване за нищожност на оспорения пред АС РА. Това оплакване е заявено още при първоначалното разглеждане на делото от АС и двата първоинстанционни съдебни състава са му дали обоснован и законосъобразен отговор.

Съгласно чл. 119 от ДОПК, в редакцията му, с ДВ бр. 82/2012 г., в сила от 1.01.2013 г., РА се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, като единствено в случай на несъгласие между тях, РА може да се издаде от друг орган по приходите, определен от териториалния директор.

В случая, ревизията е повторна, след като с Решение № 264/20.06.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново е отменен частично РА № 151303189/11.03.2014 г. и преписката е върната за нова ревизия, поради което ревизионното производство е образувано на 19.06.2013 г. с издаването на първата Заповед за възлагане на ревизия № 1301491/19.06.2013 г. /л. 102 от делото/, връчена на ревизираното лице на 2.07.2013 г. Приложимата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК в случая е тази, в сила от 1.01.2013 г. и именно този ред и форма са спазени при издаване, както на отменения РА № 151303189/11.03.2014 г., така и на обжалвания пред първоинстанционния АС РА, поради което правилно съдът е приел, че РА не е нищожен.

2. Против частта на решението относно установените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ няма конкретни касационни оплаквания. При служебното задължение на касационния съд да следи служебно за съответствието на първоинстанционното решение с материалния закон, настоящият състав на касационната инстанция намира съдебното решение в тази част за правилно.

За да установят посочените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г., органите по приходите са извършили по реда на ЗКПО преобразуване на декларирания финансов резултат на едноличния търговец на основание чл. 78, вр. чл. 15 и чл. 16 в посока увеличение със сумата от 3 750 лв., представляваща неотчетени приходи от отдаване под наем на павилион "Каскада" и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО в посока увеличение със сумата от 9 522, 10 лв., представляващи разходи по фактури, издадени от "Селена Прима" ЕООД и "Ариман" ЕООД /фактури № 1000000021/29.01.2010 г., № 1000000027/15.02.2010 г. и № 1000000054/28.05.2010 г. на обща стойност 7022, 10 лв., издадени от "Селена Прима" ЕООД и фактура № 24/29.04.2010 г. на стойност 2500, 00 лв., издадена от "Ариман" ЕООД/.

В резултат на това преобразуване е определен облагаем доход – данъчна печалба от дейност като ЕТ в размер на 10 482, 49 лв., като след приспадане на дължимите ЗОВ в общ размер на 2 515, 79 лв. е определена данъчна основа в размер на 7 966, 70 лв. При така установената данъчна основа е определен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 1 195, 00 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 506, 80 лв. В хода на административното обжалване на РА, директорът на ДОДОП е намерил, че при определяне на данъчната печалба на ЕТ органите по приходите не са признали намаление на ФР за 2010 г. със загуби за приспадане от предходни години в размер на 2 789, 61 лв., като е приел, че загубата следва да се приспадне в целия й оставащ размер 7090, 71 лв. След приспадането на загуби от минали години, размерът на данъчната печалба е определен в размер на 3 391, 78 лв., а след приспадане на внесените от жалбоподателя ЗОВ в размер на 1 209, 60 лв., данъчната основа е определена в размер на 2 182, 18 лв. В резултат на това е определен данък в размер на 327, ЗЗ лв. и лихви в размер на 138, 82 лв.

Според чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Това означава предприятията да осъществяват счетоводството си на основата на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. Всяка стопанска операция трябва да бъде обезпечена документално, като доказателство, че тя е извършена и условията, при които е извършена. По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава, когато е документално обоснован с първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. При установени в окончателно съдебно решение между същите страни факти за неотчетени приходи от наем и за получаване на фактури, неотразяващи реално осъществени доставки, правилно съдът е приложил за случая материалната данъчна норма и е потвърдил преобразуването на финансовия резултат и установените въз основа на това преки данъчни задължения.

3. Относно потвърдените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

С потвърдената част на РА, оспорена пред АС, са установени задължения на посоченото основание, както следва:

=за 2008 г. - 5 069, 01 лв. главница и лихви в размер на 3 246, 15 лв.;

=за 2009 г. 3 731, 51 лв. главница и лихви в размер на 1 967, 70 лв. и

=за 2010 г. 3 987, 48 лв. главница и лихви в размер на 1 691, 10 лв.

3. 1. Неоснователно е касационното оплакване за неправилно определяне на началното салдо към 1.01.2008 г.

С РА то е определено според сумата от 17 712, 54 лв., която е била установена като крайно салдо на 31.12.2007 г. в хода на проведена предходна ревизия на жалбоподателя, завършила с издаване на РА № Р-15-1400780-091-001/13.03.2015 г. Основателно съдът е приел, че последвалото обявяване на нищожността на ревизионния акт не влияе на събраните доказателства относно установяването факта за размера на разполагаемите средства към посочения момент, който факт, действително, е в интерес на ревизираното лице, доколкото то не е представило доказателства за различен този размер на началното салдо. Не може да се приеме за такова доказателство приетото при първоначалното разглеждане на делото от АС заключение на съдебно-счетоводна експертиза, в частта му по пети въпрос, в която в таблица в приложение № 2 на заключението е извършено изчисление на това салдо "като се вземат предвид изтеглените парични средства на жалбоподателя от сметките на притежаваните от него търговски дружества през периода 29.09. -31.12.2004 г. и преизчислените парични потоци за 2006 и 2007 г." Самата така поставена задача на експертизата я прави хипотетична и без пряка връзка с факта, който претендира да установи, доколкото не е установено, че изтеглените суми са останали налични у жалбоподателя три години преди момента на изчисление на началното салдо.

3. 2. Относно оплакванията за неправилно определяне на паричните потоци за всяка година:

Недоказано пред съда по същество е било твърдението на жалбоподателя, че осчетоводените парични вноски в предприятието на регистрирания от него едноличен търговец и собствените му търговски дружества всъщност не са били извършвани. Става дума за опровергаване на счетоводни записвания, извършени в дружества и ЕТ, чийто представляващ е жалбоподателя, което не може да стане със свидетелски показания. Обосновано съдът е приел, че в приходната част на паричния поток не следва да се включват изтеглените от ревизираното лице парични суми от сметки на управлявани от него търговски дружества, защото не е доказано това да са били негови лични разполагаеми средства, използвани за лични нужди, с които да може да се оправдае констатираното превишение на разходите. С право, при това, съдът е приел, че жалбоподателят е имал възможност да представи съответните документи, доказващи финансовите взаимоотношения между него като физическо лице и дружествата му като отделни и независими юридически лица. Посочената свързаност между него и дружествата не ги освобождава от задълженията им съгласно данъчното и счетоводното законодателство в т. ч. да документират своевременно стопанските операции с първични документи, които да отразяват вярно фактите от обективната действителност. Неоснователно е касационното оплакване за необосновано некредитиране на експертизата, приета при първоначалното разглеждане на делото от административния съд. Вещото лице е преизчислило паричните потоци за всяка година, само съгласно твърденията на жалбоподателя и е използвало документи, намиращи се у една от страните, непредставени по делото. Твърденията на жалбоподателя, че плащанията с кредитна карта били осчетоводявани при дружествата като плащания в брой и така увеличавали кредитното салдо на сметка 501 "Каса", поради което с цел "изравняване" на касата, били осчетоводени операции за извършени вноски в брой от В. Д. по сметка 501 "Каса" обосновано са приети за недоказани. Съдът е изложил убедителни мотиви, че плащанията с кредитна карта не са отразени като разход в паричния поток на лицето, тъй като не са извършени в брой. За паричния поток във връзка с кредитната карта от значение е кога лицето захранва сметката си и то чрез внасяне на пари в брой. Едва тогава за него ще е налице разход, като това в настоящата ревизия попада в анализа на банковите му сметки. Твърдяното от жалбоподателя последващо захранване на сметката му чрез банков превод от сметките на дружествата му, е без значение, не представлява превод на пари в брой.

3. 3. Накрая, неоснователно е касационното оплакване против частта на решението за разноските, задето съдът не съобразил, че в първото касационно производство ДД"ОДОП" не е бил представляван от юрисконсулт, защото в това производство е представен писмен отговор против касационната жалба на ревизираното лице от юрк. Русева, процесуален представител на ДД "ОДОП".

По изложените съображения, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.

При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 134, 77 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение