Решение № 5698 от 2.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3062/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на В.Б. Трейд ООД, ЕИК 203774864, гр. Велико Търново, подадена чрез процесуален представител адв. Денев, против Решение 3990 от 27.12.2024 г., постановено по адм. дело 355/2021 г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на В.Б. Трейд ООД, гр. Велико Търново, против Ревизионен акт /РА/ Р-04000420003747-091-001/13.01.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП /Националната агенция за приходите/ - Велико Търново, в частта му потвърдена с Решение 49/17.05.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Велико Търново при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, и в полза на НАП са присъдени разноски. В касационната жалба са развити доводи за нищожност и неправилност на обжалваното решение, поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания съответно по чл. 209, т. 1 и т. 3 от АПК. Оплакванията могат да бъдат систематизирани така. Поддържаното касационно основание по чл. 209, т. 1 от АПК се аргументира с очевидна необективност на съдията-докладчик, демонстрирана през време на цялото производство; поради подкрепа на ответната страна и, като цяло, профискална ориентация на този съдия, видна от начина на прочит и на тълкуване на доказателствата, съчетана със слухове в региона преди постановяването на решението, че довереното ми дружество ще загуби делото ; наличието на основание за отвод на съдията-докладчик, което не е съобразено и уважено; редица процесуални пропуски при произнасянето по доказателствените искания на жалбоподателя, вкл. и размера на първоначално определения хонорар на всяко едно от вещите лица по допуснатата Съдебно-техническа експертиза (СТЕ), което се свърза с отказ от правосъдие. По отношение на касационните основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК се поддържа, че съдът неправилно, необосновано и в противоречие с правилата за разпределяне на доказателствената тежест и на оценка на доказателствата, както и в противоречие с практиката на ВАС, позовавайки се некоректно на отделни решения от същата, е обосновал извод, че използваните при възлагането и приключването на ревизионното производство подписи съставляват от една страна квалифицирани електронни подписи (КЕП), а от друга са валидни към съответната дата на полагане. Настоява, че необоснован и несъответен на събрания доказателствен материал е изводът на състава на съда за спазване изискването по чл. 26, б. а и б. б от Регламент (ЕС) 910/2014 г., съответно на произтичащото такова на б. ж от Приложение I към Регламент (ЕС) 910/2014 г., доколкото в сертификатите за електронните подписи като титуляр фигурира ТД на НАП Велико Търново , каквото юридическо лице при съобразяване чл. 2, ал. 2 от Закона за националната агенция за приходите (ЗНАП) не съществува и не може да бъда титуляр по смисъла на приложимия регламент, липсва и възможност този титуляр да бъде идентифициран. Неправилно е кредитирано заключението на вещите лица относно експертния извод за съответствие на електронните подписи с приложимите по време технически стандарти и спецификации, на които следва да отговарят КЕП, с аргументи че са въведени и редица други, които не са съобразени при изготвяне на заключението, поради което и презумпцията по чл. 27, § 4 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. е неприложима, като по този начин делото е останало неизяснено. Настоява и че констатираната липса на положен времеви печат, респ. на обстоятелството че времето на подписване произтича от времето на съответния локален компютър, дискредитиран обозначението квалифициран електронен подпис . В този порядък не е съобразено и обстоятелството, че нито един от оспорените КЕП не минава успешно процеса на валидиране. Изложеното в своята съвкупност според касатора оборва извода на първата съдебна инстанция за наличието на КЕП, при липсата на които процесният РА е нищожен. Що се касае до съответствието с материалния закон на изводите на състава на Административен съд Велико Търново за законосъобразността по същество на процесния РА, единствените съображения, изложени в касационната жалба се свързват с тезата, че при установена липса на парични потоци и изгоди, няма реализирана печалба и съответно подлежащ на облагане доход , съответно не е на лице счетоводна грешка по смисъла на чл. 78 от ЗКПО . В условията на алтернативност се настоява за обявяване нищожност на решението на административни съд и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда; отмяна на същото решение и връщане на делото със задължителни указания на друг състав на съда; най-сетне отмяна на съдебния акт и разрешаване на спора по същество с обявяване нищожността на РА, в условията на евентуалност отмяна на РА, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, за което представя доказателства и списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът по касационната жалба Директор на Дирекция ОДОП гр. Велико Търново, при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба в писмен отговор с подробни доводи по съществото на спора, депозиран чрез юрк. Вълкова. Моли за оставяне в сила обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция, за което прилага и списък по чл. 80 от ГПК. Подадена е и частна жалба от Директор на Дирекция ОДОП гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, против Определение 396/05.02.2025 г., постановено по адм. дело 355/2021 г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което е оставена без уважение молбата му по чл. 248 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК за изменени на Решението в частта за разноските. Настоява, че в нарушение на приложимото материално право първата съдебна инстанция е редуцирала дължимото в полза на данъчната администрация юрисконсултско възнаграждение под установения в чл. 7, ал.2, т. 6 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 от 09 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, във вр. с чл. 161, ал. 1 от ДОПК, минимум. Счита, че без да се отрича принципната задължителност на разрешеното, дадено с Решение от 25.01.2024 г., постановено по дело С-438/2022 г. на СЕС, на което се е позовал съставът на Административен съд Велико Търново, в случая е необоснована преценката на последния относно размерът на дължимото юрисконсултско възнаграждение, с оглед фактическата и правна сложност на казуса и обема на осъществените от процесуалния представител на ответната страна процесуални действия. Не споделя аргументите на съда относно липсата на допълните усилия на юрисконсулта в следствие на отправеното преюдициално запитване, както и че за меродавен следва да се вземе в предвид уговореният и изплатен в условията на конкурентност адвокатски хонорар по делото. Настоява за отмяна на определението и присъждане на претендираните разноски. Ответникът по частната жалба В.Б. Трейд ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Денев по аргументи, изложени подробно в депозиран писмен отговор, оспорва същата и настоява за оставяне в сила на оспореното определение. Представителят на Върховната касационна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и частната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: По касационната жалба на В.Б. Трейд ООД. Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорването пред състава на Административен съд Велико Търново (АСВТ) е законосъобразността на РА Р-04000420003747-091-001/13.01.2021 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от екип в състав: В. Недялков на длъжност Началник Сектор Ревизии , Дирекция Контрол при ТД на НАП Велико Търново, в качеството му на орган възложил ревизията, и А. Атанасова на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в качеството й на ръководител на ревизията, в частта потвърдена с Решение 49/17.05.2021 г. от Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, относно следните допълнително установени задължения в тежест на дружеството: 1. За корпоративен данък за внасяне за 2017 г. в размер на 677 907,73 лева, ведно с лихви за забава в размер на 191 900,90 лева, вместо декларираната по ГДД по чл. 92 от ЗКПО данъчна загуба в размер на 46 999,74 лева, и 2. За корпоративен данък за довнасяне за 2018 г. в размер на 4 955,57 лева, ведно с лихви за забава в размер на 869,72 лева. Първостепенният съд е описал процесуалните действия по възлагането на ревизионното производство, съставянето на РД, РА и предприетото им оспорване по административен ред. Констатирал е, че задължението за 2017 г. произтича от стореното от органите по приходите коригиране в посока увеличение на основание чл. 78 от ЗКПО на годишния счетоводен финансов резултат (СФР) на дружеството за същия отчетен период със сумата от 6 826 047 лева, възприета като неотчетени в нарушение на чл. 34, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч) във вр. с т. 5.1 от Счетоводен стандарт 32 Финансови инструменти приходи, изчислени като разлика между определената справедлива стойност на апортираните в капитала на ИКА Партнърс АД, притежавани от В.Б. Трейд ООД дялове в капитала на Винпром Бяла 2002 ЕООД, Стройгрупс ООД и Велттед Асет Мениджмънт ЕООД (определена по реда на чл. 72 от Търговския закон /ТЗ/ в размер на 7 281 047 лева) и тяхната балансова стойност (455 000 лева). Установено е от фактическа страна (и това са факти по които страните не спорят, бел. моя), че през 2016 г. В.Б. Трейд ООД е придобило 100 % от дяловете на Винпром Бяла 2002 ЕООД (50 дяла всеки с номинална стойност 100 лева, придобити на цена от 5 000 лева) и Велттед Асен Мениджмънт ЕООД (5 074 340 дяла, всеки с номинална стойност от 1 лева, придобити на цена от 400 000 лева) и 50 % от дяловете на Стройгрупс ООД (11 390 дяла, с номинална стойност 10 лева всеки, придобити на цена 50 000 лева), заведени по дебита на сметка 220.1 Инвестиции в дъщерни предприятия по цена на придобиване общо в размер на 455 000 лева, в съответствие с правилата на приложимите съответно Счетоводен стандарт 27 Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия (за първите две) и Счетоводен стандарт 28 Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия (за Стройгрупс ООД). Така посочената тяхна балансова стойност е останала непроменена. Отразени са в ГФО на В.Б. Трейд ООД в Актива на Баланса към 31.12.2016 г., ІІІ Дългосрочни финансови активи на ред 02330 Акции и дялове в асоциирани и смесени предприятия за сумата от 455 хил. лв. През 2017 г. в следствие на съответните Решения на съдружниците, респ. акционерите на В.Б. Трейд ООД и ИКА Партнърс АД, и след проведената процедура по реда на Търговския закон (ТЗ), В.Б. Трейд ООД е придобило всички 2 000 броя привилегировани акции без право на глас в ОС на АД, но с предпочтителен дивидент в размер на 10 %, с номинална стойност 1 лева всяка, представляващи 100 % от увеличението на капитала на ИКА Партнърс АД, посредством непарична вноска апорт на притежаваните от В.Б. Трейд ООД дялове в двете дъщерни дружества Винпром Бяла 2002 ЕООД и Велттед Асен Мениджмънт ЕООД, и асоциираното предприятие - Стройгрупс ООД, при оценка, дадена по реда на чл. 72, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) в общ размер на 7 281 047 лева (1 лев за дяловете на Винпром Бяла 2002 ЕООД, 20 046 лева за дяловете на Стройгрупс ООД и 7 261 000 лева за дяловете на Велттед Асен Мениджмънт ЕООД). В резултат на апорта в "В.Б. Трейд" ООД по кредита на сметка 220.01 Инвестиции в дъщерни предприятия е извършено счетоводно отписване на инвестиции (притежаваните дялове в трите търговски дружества) с обща балансова стойност от 455 000 лева, срещу дебита на същата сметка със сумата от 2 000 лева (номиналната стойност на придобитите 2 000 броя акции) и дебита на сметка 620,03 Разходи от операции с инвестиции със сумата от общо 453 000 лева. Или в резултат на апортната вноска в счетоводството на ревизираното лице е отчетен разход в размер на 453 000 лева (разликата между балансовата стойност на апортираните дялове и номиналната стойност на получените акции), с което е намален СФР за 2017 г. Въз основа на тези факти органите по приходите са счели, че за да се формира правилно резултатът от сделката по апорта, е следвало приложение в съответствие с чл. 34 от ЗСч да намери правилото на т. 5.1 от Счетоводен стандарт 32 Финансови инструменти , съобразно което при придобиването си акциите следва да бъдат заведени по цена на придобиване, която включва справедливата стойност на даденото (при финансов актив) или полученото (финансов пасив) за него вложение и разходите по извършване на сделката. Отчитайки, че се касае до апортна вноска (възмездна сделка), при която внесените дялове от капитала се превръщат във финансови активи и една и съща сума определя стойността на придобиване на инвестицията при вносителя и на придобиване на имуществото при получаващото дружество, е изведен изводът, че цената на придобиване на 2 000 броя акции на ИКА Партнърс АД е равна на справедливата стойност на апортирания актив (дружествени дялове), последната определена чрез оценката по реда на чл. 72 от ТЗ в размер на 7 281 047 лева. Прието е в хода на ревизията, че именно това е стойността, по която е следвало да бъде първоначално оценена и заведена в счетоводството на В.Б. Трейд ООД инвестицията в акции, срещу отписване на балансовата стойност на прехвърлените дялове, при което резултатът от апорта би бил положителен - 6 826 047 лева, която печалба следва да намери текущо счетоводно отчитане в отчета за приходите и разходите на В.Б. Трейд ООД, т.е. за 2017 г. да бъде отчетена печалба в същия размер, което не е сторено в нарушение на ЗСч и приложимия Счетоводен стандарт. На основание чл. 78 от ЗКПО във вр. с чл. 34 от ЗСч и т.5.1 от Счетоводен стандарт 32 Финансови инструменти с процесния РА е извършено увеличение на декларирания СФР със сумата от 6 826 047 лева (разликата между справедливата стойност на инвестицията 7 281 047 лева, и отписаната балансова стойност на апортираните активи (дялове) 455 000 лева), в следствие на което е определен данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 6 779 047,26 лева, вместо данъчна загуба в размер на 46 999,74 лева, съответно корпоративен данък за внасяне в размер на 677 907,73 лева, ведно с лихви за забава в размер на 191 900 лева. За 2018 г. органите по приходите не са признали приспадната от ревизирания субект данъчна загуба в размер общо на 49 556,65 лева (в размер на 2 556,91 лева за 2015 г. и в размер на 46 999 лева за 2017 г.) на основание чл. 70, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, в резултат на което е определен ДФР за 2018 г. печалба в размер на 339 292,46 лева, съответно дължим корпоративен данък 33 929,25 лева, или допълнително определено задължение за КД за 2018 г. в размер на 4 955,67 лева, ведно с лихви за забава в размер на 869,72 лева. В хода на съдебния процес за изясняване на фактите по делото, вкл. и предвид откритото производство по чл. 193 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК по оспорване авторството и съдържанието на 4 броя (конкретно индивидуализирани официални документа), са изискани и представени по реда на чл. 192 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК редица доказателства, приети като част от доказателствата по делото. По повод предприетото оспорване на основание чл. 631, ал. 1 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК е отправено и преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз (СЕС), по повод на което е образувано и Дело С-466/22 на СЕС. След постановяване на Решение от 20 октомври 2022 г- по дело С-362/21 на СЕС, и поддържане питането по втория поставен въпрос, по дело С-466/22 на СЕС е постановено и Решение от 29 февруари 2024 г., с което на поставения за тълкуване въпрос Дали член 25 от Регламент (ЕС) 910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че задължава съдилищата на държавите-членки да приемат, че наличието и соченото авторство на квалифицирания електронен подпис трябва да се приемат като безспорно установени, щом са на лице предпоставките по член 3, точка 12 от този регламент, или пък сочените съдилища са длъжни да признаят, че е на лице доказателствена сила на този подпис единствено в рамките на предвиденото от съответния национален правен режим за саморъчния подпис е даден отговор, че Член 25 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителни услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че щом са на лице предпоставките по чл. 3, точка 12 от този регламент, съдилищата в държавните-членки са длъжни да признаят на квалифицирания електронен подпис доказателствена сила, равностойна на тази на саморъчния подпис, в рамките на предвиденото за съответния национален правен режим за този саморъчен подпис. . В резултат на така даденото разрешение съставът на АСВТ по повод откритото производство по реда на чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК по оспорване автентичността на ЗВР, ЗИВР, РД и РА, подписани от издателя/те си с подписи, носещи белези на КЕП, по искане на оспорващия е допусната и приета тройна съдебна технически експертизи /СТЕ/. Съответно във връзка с установяване на спорните въпроси по същество приети са писмени доказателства и тройна комплексна съдебно-оценъчна експертиза /КСОЕ/. След анализ на така събраните доказателства по първия спорен въпрос между страните относно валидността на процесния РА, съдът е приел следното: След като е изложил приложимата правна уредба, съдържаща се в Регламент 910/2014 г. на Европейския Парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронните трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (наричан по-долу само Регламент 910/2014 г. или Регламента, бел. моя) и разрешението, дадено с Решение от 20.10.2022 г. на СЕС по дело С-362/21 и с Решение от 29 февруари 2024 г. по дело С-466/22 на СЕС, съставът на Административен съд Велико Търново е приел, че РА е валиден индивидуален административен акт, като издаден в резултат на валидно възложено ревизионно производство, от органи, притежаващи материална компетентност за това и в предвидената за това форма, вкл. и въз основа на решаващите негови изводи, че са на лице квалифицирани електронен подпис, положени от техните титуляри, върху електронните документи, този дал началото на ревизионното производство - Заповед за възлагане на ревизия Р-04000420003747-020-001/24.06.2020 г., изменящите я Заповед за изменение на ЗВР Р-04000420003747-020-001/30.09.2020 г. и Заповед за изменение на ЗВР Р-04000420003747-020-003/29.10.2020 г., Ревизионен доклад Р-04000420003747-092-001/15.12.2020 г. и Ревизионен акт Р-04000420003747-091-001/13.01.2021 г. За да формира този си извод, първостепенният съд на база заключението по СТЕ и разпита на вещите лица, е приел, че всеки един от оспорените електронни подписи е доказано да съставлява "квалифициран електронен подпис" (КЕП), като съставляващ "усъвършенстван електронен подпис, по смисъла на легалното определение, дадено в чл. 3, т. 11 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., който отговаря на всяко едно от изискванията, посочени в член 26 от Регламент (ЕС) 910/2014 г.; създадени са посредством "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис" по смисъла на легалното определение на това понятие, дадено с чл. 3, т. 23 от същия регламент, отговарящо на изискванията, предвидени в приложение II към Регламент (ЕС) 910/2014, и най-сетне всеки един от подписите се основава на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на член 3, т. 15 от Регламент 910/2014, издадено от "доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и отговарящо на изискванията на Приложение I към чл. 3, т. 15 от същия регламент. Т.е. установено е изпълнението на всяко едно от кумулативните изисквания, дадени с чл. 3, т .12 от Регламент (ЕС) 910/20214 г. (така т. 43 от Решение от 20.10.2022 г. по дело С-362/21 на СЕС, както и т. 33 от Решение от 29 февруари 2024 година по дело C-466/22 на СЕС). Съставът на АСВТ, кредитирайки експертния извод на вещите лица доц. д-р Й. Иванов и Р. Стоянов, и не споделяйки този на вещото лице д-р А. Кирков, е отхвърлил първото възражение на оспорващия, че не се касае до усъвършенстван електронен подпис поради неизпълнение на изискванията на чл. 26, б. а и б от Регламент (ЕС) 910 /2014 г. Възприел е становището, че позицията и на трите вещи лица е единна що се касае до изпълнение на останалите изисквания, регламентирани в чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. По отношение липсата на посочен ЕГН като индивидуализиращ признак на титуляра, с който факт както вещото лице д-р Кирков така и оспорващият свързват своето становище, съставът на АСВТ с позоваване на съображение 11 от Преамбюла на Регламент (ЕС) 910/2014 и Директива 95/46/ЕО и факта, че се касае до лични данни по смисъла на посоченото общностно законодателство, е счел, че замяната на ЕГН за индивидуализиране на титуляра на електронния подпис с уникален номер, издаден от доставчика, не дискредитира изпълнението на коментираните нормативни изисквания на чл. 26 от Регламента, при положение че не се доказва каквато и да е манипулация и действието на презумпцията, формулирана по чл. 27, § 4 от Регламента, при категорични отговор и на трите вещи лица, че в случая е спазен съответният стандарт, приет с Решение за изпълнение (ЕС) 2015/1506 на Комисията от 8 септември 2015 г. за определяне на спецификации, отнасящи се до формите на усъвършенствани електронни подписи и усъвършенствани печати, които трябва да бъдат признати от органите на публичния сектор съгласно чл. 27, § 5 и чл. 37, § 5 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския Парламент и на Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронна трансакция на вътрешния пазар. Аналогично е отхвърлено и възражението, че подписите не се основават на квалифицирано удостоверение за квалифицирани услуги /КУКУ/, освен по изложените в предния абзац аргументи относно липсата на ЕГН, и с позоваване на практика на ВАС и отхвърляне приложимостта в разглежданата хипотезата на правилата на Регламент за изпълнение (ЕС) 2015/1501 на Комисията от 8 септември 2015 г. относно рамката на оперативната съвместимост съгласно чл. 12, § 8 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския Парламент и на Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронна трансакция на вътрешния пазар, който касае случаите на схеми за електронна идентификация, предприети в съответствия с чл. 9, § 1 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. Отново съобразно заключението на вещите лица и при съобразяване практиката на ВАС, отричаща идентифицирането на ИС Контрол като устройство за създаване на КЕП по смисъла на Регламент (ЕС) 910/2014, е отречена тезата на оспорващия, че изследваните подписи не са създадени от устройство за създаване на квалифицирани електронни подписи отговарящо на изискванията на Регламента. Съобразено е наличието на ПИН, предоставен по съответния ред на съответния орган по приходите, и липсата на каквито и да било данни, а още по-малко доказателства, предоставени от жалбоподателя, за използването му от различно от титуляра на подписа лице. Най-сетне резултатите от процеса на валидиране на всеки един от оспорените подписи към настоящия момент, сторен и онагледен от вещото лице д-р Кирков, е обоснован с вида на същите BASELINE_B (най-ниско ниво на сигурност), което с позоваване на практика на ВАС, също не дисквалифицирана подписите като КЕП. Крайният извод е за наличието на всички кумулативни изисквания на чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 г. и следващата приложимост на фикцията по чл. 25, ал. 2 от Регламент 910/2014 г. При тези фактически и правни установявания е изведен и решаващият извод за формалната законосъобразност на РА от гледна точка на изискването на чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК, и за неуспешно проведено производство по оспорване автентичността на подписите, положени под оспорените документи. По материалната законосъобразност на РА, съдът е възприел, че основаният спорен между страните въпрос е относно наличието на състава на счетоводна грешка, разписан в чл. 78 от ЗКПО, според която разпоредба при определяне на данъчния финансов резултат счетоводния финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато в последствие във връзка със стопанска операция по изречени първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. В същността си противоположните становища на страните са свързани с въпроса правилно ли е приложен съответният Счетоводен стандарт при осчетоводяването на резултата от сделката по апорта на притежаваните дялове в трите търговски дружества срещу придобиването на привилегировани акции на ИКА Партнърс АД, като данъчната администрация застъпва тезата, че първоначално акциите в нарушение изискването на чл. 34 от ЗСч във вр. с т. 5.1 от Счетоводен Стандарт 32 Финансови инструменти са осчетоводени по тяхната номинална стойност, вместо по цена на придобиване, идентична с дадена от вещите лица по чл. 72, ал. 2 от ТЗ оценка на апортираните дялове, което е довело и до липсата на задължително текущо отчитане на приход през 2017 г., респ. до неправилно приспадната данъчна загуба през 2018 г., която теза се отрича от ревизирания субект. Въз основа на изложената по-горе безспорна фактическа обстановка и при детайлно възпроизвеждане на експертните изводи на вещите лица по допуснатата тройна комплексна съдебно-оценъчна експертиза (КСОЕ), съставът на АСВТ е дал следния отговор на така идентифицираните спорни между страните въпроси. Изцяло е застъпен извод за приложимостта на правилата на Счетоводен Стандарт 32 Финансови инструменти , съответно правило т.5.1 от него. Възприето е принципното положение, застъпено и от трите вещи лица, че положителната или отрицателната разлика между отчетената към момента на апорта балансова стойност на дяловете на трите дружества и цената на придобиване на финансовия актив (справедливата стойност на даденото), изчислена към този момент, се отчита текущо като загуба или печалба, при което е прието наличието на влияние върху СФР, който подлежи на данъчно третиране. По основания всъщност спорен въпрос между страните в процеса каква е справедливата стойност на даденото по смисъла на т. 5.1 от Счетоводен Стандарт 32 Финансови инструменти , съдът се е солидаризирал с мнението на органите по приходите, че това е определената по реда на чл. 72, ал. 2 от ТЗ оценка на стойността на апортираните дялове в капитала на ИКА Партнърс АД, с която апортиращото и приемащото предприятия са се съгласили и не са оспорили. При тези съображения е възприета и материалната законосъобразност на процесния РА. С тези мотиви Административен съд Велико Търново е отхвърлил жалбата на В.Б. Трейд ООД. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав, в предвидената за това форма, и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. По наведеното касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 1 от АПК. Оплакванията за допуснато нарушение на чл. 22, ал. 1, т. 6 ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, не могат да мотивират извод нито за нищожност, нито за недопустимост на решението на първата съдебна инстанция. Същите имат отношение към разрешаване на въпроса относно наличието на касационното основание по чл. 209, т. 3 от АПК, в проявната му форма на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила , като отказът да бъде приет отвод следва да се преценя във всеки отделен случай спрямо поведението на съда в производството по отношение на конкретната страна (в този смисъл например Решение 120 от 13.04.2011 г. по гр. д. 1333/2010 г. на III-то г. о., Определение 560 от 14.07.2021 г. по ч. гр. д. 2090/2021 г. на IV-то г. о., Решение 505 от 16.11.2011 г. по гр. д. 1590/2010 г. на IV-то г. о. и др.). Аналогично оплакванията, насочени към действията на състава на съда по допускане доказателствените искания и събиране на доказателствата, нямат отношение към валидността и допустимостта на съдебния акт, като са неразривно свързани с коментираното касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По наведените в този смисъл в касационната жалба доводи за допуснати съществени процесуални нарушения в дейността на съда касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касационната инстанция при проверка на така изведеното касационно основание констатира, че съдебният акт отговаря на изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК, респ. чл. 235, ал. 2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, обсъдени в аспекта и на становищата на страните, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания. Нито едно от предприетите в този аспект процесуални действия от състава на съда не разкрива каквато и да е предубеденост и/или необективност и/или профискална ориентация , т.е. не се установяват предпоставки по чл. 22, т. 6 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК. Изцяло в прерогативите на съда (и това е не само право, но и задължение) е преценката относно допустимостта и относимостта на сторените от страните доказателства и доказателствени искания (виж чл. 153 и сл. от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК), също в негов прерогатив е и назначаването на вещите лица и формулиране на въпросите към тях (виж чл. 197 ГПК, чл. 140 ГПК), нищо друго не следва и от правилата, дефинирани в чл. 171 от АПК относно допускането и събирането доказателствата и доказателствените средства. В случая касационната инстанция констатира, че процесуалните действия на съда по събирането на доказателствата и допускането на доказателствените искания на страните са изцяло съобразено с предмета на доказване в процеса, определен от становищата на всяка една от тях, при правилно разпределяне на доказателствената тежест в процеса. Преформулирането на въпросите към поисканата СТЕ е изцяло съобразено с разрешението, дадено от СЕС по посочените по-горе дела, националното законодателство и съдебна практика досежно оспорване автентичността на КЕП, а и на саморъчните подписи, т.е. спрямо предмета на доказване в процеса по повод откритото производство по чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК. Нормата на чл. 193, ал. 3 от ГПК, приложима на основание чл. 144 от АПК, е категорична, че доказателтствената тежест е за оспорващата страна, като не е налице хипотезата на изречение второ на същата правна норма. Или не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила в дейността на съда. По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното. По въпроса за преценката на съда относно валидността на Ревизионния акт, срещу които фактически и правни установявания всъщност са основните оплаквания в касационната жалба. В по-общ план следва да се посочи, че безспорно всяко едно волеизявление, за да е валидно, следва да отговаря на изискванията за форма, вкл. и да носи подпис на своя издател, както и да изхожда от компетентен за това орган. По силата на чл. 25, ал. 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. единствено квалифицираният електронен подпис е приравнен на саморъчен подпис. Безспорно е също така и че валидността именно на първата заповед за възлагане на ревизия, вкл. и в аспекта на начина на подписването й, предопределяща предметния и времевия обхват на ревизията, съответно произтичащата от нея материална компетентност за издателите на ревизионния акт, е от значение за валидността на издадения в хода производството ревизионен акт. От данните по делото се налага изводът, че противоположните становище на страните са свързани с отговора на въпроса дали притежаваните от органите по приходите И. Кунчев, В. Недялков, А. Атанасова и Р. Машева, електронни подписи, използвани съответно за подписване на първата по ред ЗВР, последващите я ЗИЗВР, РД и РА, съставляват КЕП, които са и валидни към датата на полагането им, (становището на приходната администрация, споделено и от съда) или не (теза, застъпена от В.Б. Трейд ООД). В този порядък неоснователно е възражението на касатора, че стореният решаващ извод от фактическа и правна страна на първостепенния съд е необоснован и е в противоречие на приложимото материално право. За яснота на изложението и избягване на повторения тук е мястото да се посочи, че меродавни за разрешаването на правния спор са разпоредбите на Регламент (ЕС) 910/2014г. в приложимата му към фактите по спора редакция до влизането в сила на Регламент (ЕС) 2024/1183 на Европейския Парламент и на Съвета от 11 април 2024 година за изменение на Регламент (ЕС) 910/2014 по отношение на създаването на европейска рамка за цифрова самоличност. Следва също така да се приеме, предвид липсата на съответни оплаквания в касационната жалба досежно обосноваността на фактическите установявания на съда в тази им част, че съответен на приложимия материален закон е изводът на състава на АСВТ, че всички електронни подписи на органите по приходите, участвали в развилото се ревизионно производство, са създадени посредством "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", всяко едно от които отговарящо само по себе си на изискванията, предвидени в приложение II към Регламент (ЕС) 910/2014 г. към член 3, т. 23 от същия Регламент. Всъщност в този смисъл е и единното мнение на назначените по делото три вещи лица. От оплакванията в касационната жалба се извежда изводът, че спорът е концентриран върху изводите на състава на АСВТ относно останалите две кумулативни предпоставки относно електронните подписи, положени под всеки един от оспорените по реда на чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК пет броя документа. При обсъждане становището на касатора настоящата инстанция намира, че нито едно от доказателствата по делото, респ. нито един от дадените експертни изводи, не обосновава, различен от сторения извод от състава на Административен съд Велико Търново, че всеки един от процесните електронни подписи, съставлява усъвършенстван електронен подпис по смисъла на чл. 26 от Регламента, и че се основава на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на легалното определение на това понятие, дадено с член 3, т. 15 от Регламент 910/2014, като издадени от "доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и при изпълнено всяко едно изискване на Приложение I към чл. 3, т. 15 от същия регламент. Касационната инстанция намира за неоснователно възражението на В.Б.Трейд ООД, че изводите на състава на Административен съд Велико Търново при разрешаването на тези въпроси са необосновани, сторени при неправилно кредитиране заключението по допуснатата тройна СТЕ, и при необосновано отхвърляне всъщност изразеното особено мнение на вещото лице д-р Кирков, както и при избирателно позоваване на практика на ВАС. Действително вещото лице д-р Кирков, както в писмено изложеното си заключение (обозначено като допълнение към тройната СТЕ) и разпита си проведен в открито съдебно заседания застъпва становището, че съдържащият се в поле Subject на всяко едно от придружаващите подписите удостоверения SerialNumber , под формата на номер на физическото лице, издаден съответно от Борика АД (не ЕГН, не номер на издаден от държавен орган), три имена на латиница, имейл на физическото лица, наименованието ТД на НАП Велико Търново, с която структура то (физическото лице) е асоциирано, както и БУЛСТАТ на НАП, не идентифицира титуляра на електронния подпис (дори и това вещо лице е категорично, че титуляр е съответното физическо лице, а не било то НАП и/или негова структура) по уникален, безспорен и еднозначен начин, така както експертът разбира изискванията на чл. 26, б. а и б. б от Регламент (ЕС) 910/2014, досежно квалифицирането им като усъвършенстван електронен подпис , който извод от друга страна счита, че е изцяло правен. Безспорно от чл. 26 от Регламента следва, че за да се касае до усъвършенстван електронен подпис, същият следва да отговаря вкл. и на следните изисквания: а) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа и б) може да идентифицира титуляря на подписа. Доказателствата по делото и приетото заключение и на трите вещи лица по допуснатата тройна СТЕ еднозначно сочат, че в процесните удостоверения за електронен подпис се съдържа следните данни за титулярите им уникалния сериен номер на сертификата, трите имена на лицето, на което е издадено удостоверението и то според документите им за самоличност; e-mail адресите на титулярите на електронните подписи; идентификатора на физическото лице, съставляващ уникален номер на физическото лице, издадено от съответния Удостоверяващ орган (атрибута SerialNumber в полето Subject ); имената и ЕИК на учреждението, от чието име действат те; както и че същите се базират на данните от предоставените в хода на процедурата по издаването на електронните подписи документи, вкл. такива за самоличността на физическите лица. Не се споделят аргументите на касатора, базирани на становището на вещото лице д-р Кирков, че тези данни не са достатъчни за еднозначно установяване на самоличността на титулярите на електронните подписи и качеството, в което те действат, и че в този смисъл не са изпълнени изискванията на чл. 26, б. а и б от Регламент (ЕС) 910/2014 г. (електронният подпис де е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира), поради което не се касае до усъвършенстван електронен подпис по смисъла на легалното определение, дадено с чл. 3, т. 11 от същия Регламент. Както правилно е изтъкнато и от състава на АСВТ ЕГН на физическото лице всъщност съставлява лични данни по смисъла на легалното определение дадено в чл. 4, ал. 1 от Регламент (ЕС) 2016/679 на Европейския Парламент и на Съвета от 27 април 2016 година относно защитата на физическите лица във връзка с обработването на лични данни и относно свободното движение на такива данни и за отмяна на Директива 95/46/ЕО, поради което и в съответствие с произтичащите от него принципи за защита на данните, като например принципа за свеждане на данните до минимум и принципа на ограничаване в рамките на целта, в политиките на доставчиците на удостоверителни услуги (а те са приложени по делото и са сертифицирани, за което не се спори) е предвидено като алтернативен подход идентифицирането на титулярите на електронните подписи, когато се касае до физически лица, да става посредством издаден от Удостоверяващия орган идентификатор. Посоченото напълно съответства и на правилата на чл. 43 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Споделят се аргументите и на АСВТ за неприложимост на правилата на Регламент за изпълнение (ЕС) 2015/1501 на Комисията от 8 септември 2015 година относно рамката за оперативна съвместимост съгласно член 12, параграф 8 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар, на който се позовава касатора и е в основата на становището на вещото лице д-р Кирков. Неговият предметет обхват, очертан с чл. 1, включва определяне техническите и оперативните изисквания на рамката за оперативна съвместимост, за да се гарантира оперативната съвместимост на схемите за електронна идентификация, нотифицирани от държавите членки на Комисията . Разликата между изискванията към схемите за електронна идентификация, за които е извършено уведомление от държава членка, и тези към всички установени в Съюза доставчици на удостоверителни услуги, е изяснена с Решение на Съда (десети състав) от 17 октомври 2024 година по дело C-302/23 (Marek Jarocki срещу C. J.), т. 26 и сл. Що се касае до съображенията, изложени относно начина на идентифициране на юридическото лице, с което е асоциирано физическото лице, то следва да се посочи, че действително юридическото лице съобразно чл. 2 от ЗНАП е Националната агенция за приходите, но това не води до изводи в търсения от касатора смисъл. Не ТД на НАП Велико Търново е титуляр , на който и да е от електронните подписи, като това е съответното физическо лице, което създава електронния подпис (виж чл. 3, т. 9 от Регламента), това физическо лице следва да се счита и за автор на електронното изявление по смисъла на чл. 4 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), докато ТД на НАП Велико Търново е единствено титуляр на електронно изявление (лицето, от името на което е извършено електронното изявление). Следва да се прави разлика между понятията електронен подпис (виж чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. и чл. 13 от ЗЕДЕУУ) и електронно изявление (виж чл. 2 от ЗЕДЕУУ). Няма спор, че служителите от Националната агенция за приходите, подписали процесните електронни документи, са органи по приходите от състава на ТД на НАП Велико Търново, принципно снабдени с необходимата материална и териториална компетентност по смисъла на ДОПК. Или каквато и да било неяснота относно юридическото лице и физическото лице, титуляр на електронния подпис не се установява. Изводът на състава на Административен съд Велико Търново този смисъл е изцяло обоснован. Не се споделят и аргументите, черпени от Решение за изпълнение (ЕС) 2015/1506 на Комисията от 8 септември 2015 година за определяне на спецификации, отнасящи се до форматите на усъвършенствани електронни подписи и усъвършенствани печати, които трябва да бъдат признати от органите от публичния сектор съгласно член 27, параграф 5 и член 37, параграф 5 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар. Възможността за признаване и на други формати от държавите членки е изрично регламентирана в чл. 2. Изрични са и експертни изводи и на трети вещи лица, че всеки един от електронните подписи отговаря на изискванията на въведения през 2016 г. от Комисията технически стандарт ETSI TS 319 142 PDF Профили за усъвършенстван електронен подпис (PAdES). В този порядък съдът не е допуснал посоченото нарушение като не е изследвал, и то служебно, въпросът за съответствие с цитираните в посоченото Решение за изпълнение стандарти. Или напълно обосновано и съответен приложимите правни норми е изводът на състава на Административен съд Велико Търново, че процесните електронни подписи съставляват усъвършенствани електронни подписи , отговарящи на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., вкл. на тези по б. а и б . В този порядък нито едно от доказателствата по делото, респ. нито един от дадените експертни изводи, не обосновава, различен от сторения такъв от състава на Административен съд Велико Търново, че всеки един от процесните електронни подписи се основава на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на член 3, т. 15 от Регламент 910/2014, като издадени от "доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и е изпълнено всяко едно изискваният на Приложение I към чл. 3, т. 15 от същия регламент. Според последната норма квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I. Последното предвижда, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис, б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани електронни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяването на доставчика и за юридическо лице наименованието и където е приложимо регистрационния номер според официалните регистри, за физическо лице името на лицето, в) най-малко името на титуляря или псевдоним, г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението, е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен печат или усъвършенствания електронен подпис е на разположение безплатно, и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение. Каквито и да е съмнения относно неизпълнение изискването на б. ж по делото не се поставят касае се до усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги , който в случая е Борика АД. Действително, съществено изискване по б. г е наличието на данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, но нищо от доказателствата по делото не удостоверява неизпълнението на това изискване. Така данни за валидиране" са данни, които се използват за валидиране на електронен подпис (т. 40, чл. 3 от Регламент (ЕС) 910/2014 г.), като валидиране" е процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис (т. 41 от същия регламент), съответно данни за създаване на електронен подпис" са уникални данни, които се използват от титуляря на електронния подпис за създаването на електронен подпис (чл. 3, т. 13 от Регламента). Процесът на валидиране е детайлно разяснен в приетото заключение на вещите лица и в същността и съставлява процес, иницииран от доверяващата се страна, посредством заявка за валидиране, в рамките на който въз основа на базови функционални процедури (подпроцеси), зависещи и от профила на предоставения подпис, се изгражда логическа последователност от проверки, резултатът от който се предоставя на потребителя (доверяващата се страна) посредством отчет за валидиране. Изводът е, че процесът на валидиране (чл. 32 от Регламента), било то и квалифицирано (чл. 33), не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в приложение I. Чрез валидирането се извършва единствено проверка на валидността на положения КЕП, било то към момента на подписването на документа, било на вече подписан документ. Действително резултатът от тази проверка позволява на доверяващата страна да открие евентуални проблеми със сигурността на подписа (така чл. 32 § 2 от Регламента) и такъв проблем е открит, но това не е пречка в рамките на производството валидността на КЕП да бъде установена посредством други допустими доказателства и доказателствени средства в процеса. Въпросът, който се поставя в казуса е при установените въз основа на извършеното валидиране на КЕП, факти и от вещото лице д-р- Кирков (а именно не може да се определи дави сертификатът е валиден или не , респ. валидирането на сертификата не е окончателно ), може ли да се приеме, че тези документи са подписани с валиден КЕП или не. Спорът всъщност е относно това дали квалифицираното удостоверение на което се основава същият е било валидно към момента на подписването (виж чл. 32, § 1, б. б от Регламент (ЕС) 910/2014 г.). Правилно съставът на Административен съд Велико Търново е приел, че събраните по делото доказателства категорично потвърждават търсената валидност на Квалифицираното удостоверение, на което се основават електронните подписи, към момента на подписването на процесните документи. За това са ангажирани неоспорени доказателства от доставчика на електронната услуга, като при разпита на вещите лица ясно се посочва, че проблемът при валидирането произтича от обстоятелството, че се касае до подпис с формат BASELINE_B, т.е. в същия не се прикрепя информация за статуса на сертификата на подписващия към момента на подписване, а и е свързан с обстоятелството, че времето на подписване е взето от локален компютър. Веднага се акцентира и на факта, че това не е било изискване, дефинирано в Приложение I на Регламент (ЕС) 910/2014 г. (виж б. и в приложимата редакция), като едва след изменението, сторено с Регламент (ЕС) 2024/1183 на Европейския Парламент и на Съвета от 11 април 2024 година за изменение на Регламент (ЕС) 910/2014 по отношение на създаването на европейска рамка за цифрова самоличност, б. и е придобила новото си съдържание, а именно в условията на алтернативност е въведено да се съдържа информация за валидността на квалифицираното удостоверение или местонахождение на услугите, които могат да се използват за проверка на тази валидност . Всъщност при разпита си вещото лице д-р Кирков изрично е посочил, че единствената проверка, в процеса на валидиране (която връща статус НЕОПРЕДЕЛЕН, а именно Проверка на сретификат Х.509 , бел. моя, така инкорпорирания в заключеното снимков материал, бел. моя), която дава грешка е поради факта, че подписът е с ниска степен на сигурност BAISELINE_В, доколкото сертификатът е действал за определено време, и когато моментът на проверка за валидност е извън периода на валидност на сертификата, отговорът е такъв. Следва да се акцентира, че обстоятелството, че към датите на проверките, сторени от вещото лице, а не към датите на издаване на електронните документи, удостоверенията са с изтекъл срок, не променя извода за валидността на удостоверенията към датите на полагане на подписите. Удостоверено е и времето на подписването на електронните документи макар и според данните от съответния локален компютър, като нито едно от вещите лице не установява манипулиране на същото, а и всяко едно е категорично, че съдържанието на документите, не е променяно. Във връзка с изложеното дотук настоящият касационен състав приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са валидно подписани с КЕП от органите, посочени като техни издатели (което всъщност е и спорното обстоятелство по делото). Те напълно отговарят на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. В съответствие с изложено изцяло обоснован и съответен на приложимия материален закон, а и тълкуването на общностното право, дадено с Решението на СЕС по дело С-362/2021, е изводът на състава на Административен съд Велико Търново, че са изпълнени всички кумулативни изисквания на Регламент (ЕС) 910/2014 г., което е достатъчно основание, за да се приеме, че всеки един от процесните електронни подписи представлява квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от същия регламент, като и че откритото производство по смисъла на чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК по оспорване тяхната автентичност не е успешно проведено. Съответно на изложеното изцяло обоснован и съответен на приложимия материален закон е решаващият извод на състава на Административен съд Велико Търново, че РА е валиден акт, като издаден в резултат на валидно възложено и развило се ревизионно производство, при спазено изискване за форма на волеизявлението, сторено от снабдени с правомощията за това органите по приходите в лицето на възложилия ревизията орган и нейния ръководител, като оплакванията на касатора за противно не се споделят. Макар и да се констатира изключително бланкетност и лаконичност на оплакванията на касатора, насочени към изводите на състава на Административен съд Велико Търново по материалната законосъобразност на установените с РА публични вземания, предвид обхвата на касационния контрол, очертан по горе, се следва служебна проверка от касационната инстанция за съответствието с материалния закон на съдебния акт. Всъщност както правилно е приел съставът на Административен съд Велико Търново спорът се свежда до това дали при апортиране на притежаваните от ревизираното дружество дялове в посочените три търговски дружества и съответно получаването на акции в замяна, ревизираното дружество е формирало данъчна печалба, подлежаща на облагане с корпоративен данък. Изводът за приложимостта на разпоредбите на СС 32 Финансови инструменти се споделя от касационната инстанция, съответно не се и отрича от вещите лица. Правилно е прието, че апортът, в замяна на който са получени акции, представлява в същността си възмездна сделка, като стойността на придобиване на апортираните дялове в двете дъщерни и асоциираното предприятие от получаващото дружество е равна на инвестицията в акции, получени в замяна от вносителя на апорта. Съдебна практика се е консолидирала в разбирането, че при апорта, една и съща сума определя стойността на придобиване и на инвестицията при вносителя и на придобиването на имуществото при получаващото дружество. Първоначалната оценка на акциите, т. е. стойността, по която те се завеждат в счетоводството на придобиващото ги дружество се определя съгласно т. 5.1 от Счетоводен стандарт 32 "Финансови инструменти" - те се оценяват при първоначалното придобиване по цена на придобиване, която включва справедливата стойност на даденото (при финансов актив) или полученото (при финансов пасив) за него вложение и разходите по извършване на сделката. Следователно в случая цената на придобиване на акциите е равна на стойността на апортирания актив, а при апорт тази стойност се определя чрез оценка по реда на ТЗ. При разлика между така определената справедливата стойност на инвестицията и балансовата стойност на апортираните активи - положителна или отрицателна, тя представлява резултат от сделка по апорт и следва да намери текущо счетоводно отчитане в отчета за приходите и разходите на предприятието вносител за периода. Т.е. когато оценката на вещите лица е по-висока от балансовата стойност на внасяните активи, апортиращият отчита инвестицията по тази оценка, отписва активите по балансовата им стойност и отчита печалба. Или обосновано на събраните по делото доказателства и при правилно тълкуване на материалния закон съставът на Административен съд Велико Търново е приел, че за "В.Б. Трейд" ООД е налице приход, като резултат от сделката по апорта, във възприетия от органите по приходите размер, който като е следвало не е намерил текущо отражение в СФР на дружеството за 2017 г., поради което на законосъобразно на основание чл. 78 от ЗКПО същия е преобразуван за данъчни цели в посока увеличение, респ. формирана е данъчна основа за облагане и дължим корпоративен данък във възприетите от органите по приходите размери. Съдът правилно е съобразил, че в ЗКПО няма специален ред за отчитане на резултата от апорт и няма норма, която да разглежда този резултат като данъчна временна разлика, а и такава разлика не е осчетоводявана. Печалбата или загубата от сделката следва да намери текущо счетоводно отчитане в отчета за приходи и разходи на предприятието за периода, съобразно обсъдените счетоводни стандарти. Съставът на Административен съд Велико Търново не е допуснал нарушени на материалния закон и при обсъждане материалната законосъобразност на РА в частта на установеното задължение за 2018 г., следващо установяванията за 2017 г. и правилото на чл. 70, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. В обобщение до тези изводи в тяхната цялост е достигнал първоинстанционният съд, поради което и решението на Административен съд Велико Търново като валидно, допустимо и законосъобразно, т.е. нестрадащо от реливираните от касатора пороци по смисъла на чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3 от АПК, следва да бъде оставено в сила. По частната жалба на Директор на Дирекция ОДОП гр. Велико Търново. С Определение 396/05.02.2025 г., постановено по адм. дело 355/2021 г. по описа на Административен съд Велико Търново е оставена без уважение молба с правно основание чл. 248 ГПК, вр. чл. 161, ал. 1 ДОПК, за изменение на Решение 3990/27.12.2024 г., постановено по същото дело в частта му за разноските. Съдът е приел, че при определяне на размера на присъденото юрисконсултско възнаграждение напълно е съобразено тълкуването, дадено с Решение на СЕС по дело С-438/22, както и фактическата и правна сложност на спора, броя на проведените открити съдебни заседания, предприетите от процесуалния представител на ответника процесуални действия. Обжалваното определение е правилно. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 2 ДОПК на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата. На администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат, определено по реда на Наредба 1/09.07.2004 г. На основание чл. 633 ГПК, решенията на СЕС по преюдициални запитвания, включително соченото Решение от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22, са задължителни за всички съдилища. Съобразно това настоящият съдебен състав счита, че определените в чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2 от наредбата размери на адвокатските възнаграждения нямат обвързващ характер и могат да служат единствено като ориентир при определяне на разноските за адвокатско (съответно - юрисконсултско) възнаграждение. При това не е необходимо изрично възражение за прекомерност от другата страна по спора. Преценката относно правната сложност на казуса е направена от първоинстанционния съд в съответствие с изложеното като са взети предвид видът на правния спор и извършените процесуални действия от двете страни. По изложените съображения, настоящият състав намира, че обжалваното определение е правилно постановено и следва да се остави в сила. По въпроса за разноските. Съобразно изхода на правния спор основателна е претенцията на Директор на Дирекция ОДОП гр. Велико Търново за присъждане на разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 2 от ДОПК. При определяне размер на разноските, касационният състав, аналогично на изложеното по-горе, съобразява разрешението, дадено с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22, факта че посочените в Наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда, вида на правния спор, неговата фактическа и правна сложност и обема осъществено процесуално представителство (изразяващо се единствено в депозиран писмен отговор, без явяване в съдебно заседание), поради което и намира, че дължимото юрисконсултско възнаграждение следва да бъде определено в размер на 10 000 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение