Решение № 11996 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14310/2014 г.

Решение № 11996 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14310/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и "ВВ" ООД - с. Златна Панега, Община Ябланица срещу решение № 371/30.09.2014 г., постановено по адм. дело № 44/2013 г. по описа на Великотърновския административен съд. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен като незаконосъобразен РА № 151002589/24.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 237/16.05.2011 г. на същия директор за непризнато право на "ВВ" ООД на данъчен кредит над сумата 52 548,81 лв. до пълния размер от 451 823,25 лв. за доставки на горива по 73 бр. фактури от ЕТ "Пери-Невен Димитров" и "Пласт Колор" ЕООД. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопоризводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се в касационната жалба, че съдът не е изпълнил указанията на отменителното решение на ВАС, I отделение да извърши обстоен анализ на документите - пътни листове, приемателно-предавателни протоколи, товарителници, нареждания за експедиция и др. документи, съпътстващи доставките на горива. Касаторът се позовава на Закона за чистотата на атмосферния въздух и приетата Наредба за изискванията за качеството на течните горива и в тази връзка е изложил оплаквания, че съдът не се е съобразил, че представените документи за съответствие на горивата не отговорят на изискванията на посочените нормативни актове. Сочи се, че представените по делото служебни бонове не са с попълнени реквизити и с тях не може да се обвържат конкретни факти за доставчиците ЕТ "Пери-Невен Димитров" и "Пласт Колор" ЕООД. Неправилно според касационния жалбоподател съдът е приел, че превозвачът "Силвия транс" ЕООД притежава техническа обезпеченост, както и че във всички представени в съдебното производство товарителници липсва подпис на получател, както и има пропуски в попълването и в пътните листове, а относно находящите се на територията на бензиностанцията цистерни нямат измервателни уреди. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне жалбата на "ВВ" ЕООД срещу ревизионния акт в същата част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 23 001,82 лв. Ответникът по тази касационна жалба "ВВ" ООД - с. Златна Панега, Община Ябланица в депозираната по делото писмена защита от адв. Оля Ботева я оспорва. "ВВ" ООД - с. Златна Панега, Община Ябланица чрез пълномощника си адв. Оля Ботева обжалва съдебното решение в частта, в която жалбата на дружеството против РА № 151002589/24.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 237/16.05.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, е отхвърлена по фактури № 911/18.06.2008 г., № 657/15.02.2008 г., № 124/10.09.2007 г., № 509/02.11.2007 г., № 752/8.04.2008 г., № 956/11.07.2008 г. и № 1042/27.08.2008 г., издадени от ЕТ "Пери-Невен Димитров" за отказано право на данъчен кредит в размер на 52 548,81 лв. Макар изрично този касационен жалбоподател да сочи само едно от отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение при прилагането на материалния закон, от изложението в жалбата до ВАС се сочи и неправилна преценка на доказателствата и доказателствените средства, каквито са съдебните експертизи, което сочи на съществени нарушение на съдопроизводствените правила като отменително основание. В голямата си част касационната жалба представлява изложение на фактите по отделните фактури и свързаните с тях справки за произход на горивата, транспортни документи, приемателно-предавателни протоколи и др., установяващи според касатора реалността на процесните доставки на горива. Позовава се и на съдебните експертизи - счетоводна и техническа. Във връзка с оспорените частни документи и откритото производство по чл. 193 ГПК касационният жалбоподател се позовава на съдебно-графическата експертиза и от нея било установено, че подписът за предал в приемателно-предавателен протокол от 11.07.2008 г. е на Йонка Маринова Димитрова, а за приел - на Васил Лазаров Йотов и по този начин се твърди, че е доказана автентичността на този документ. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в тази обжалвана част и отмяна на ревизионния акт в същата част. Направено е искане и за присъждане на разноски. По делото е депозирана писмена защита от адв. Оля Ботева. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в депозирано по делото писмено възражение я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: Делото за втори път е на разглеждане пред Върховния административен съд, I отделение. С решение № 38/8.08.2012 г. по адм. дело № 554/2011 г. на Великотърновския административен съд е отменен по жалба на "ВВ" ООД - с. Златна Панега РА № 151002589/24.01.2011 г., като съдът е приел, че е установена реалността на доставките на гориво по издадените от ЕТ "Пери-Невен Димитров" и "Пласт Колор" ЕООД фактури. С решение № 477/1.01.2013 г. по адм. дело № 11684/2012 г. по описа на ВАС, I отделение решението на първоинстанционния съд е отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. Касационната инстанция е дала задължителни указания на съда, който отново ще разгледа делото. Според ВАС, I отделение в първоинстанционното решение няма изложени никакви мотиви относно един от основните доводи на касатора - че след като при ревизията е установено, че ревизираното лице разполага само с един търговски обект - бензиностанция и не са представени документи (сертификати и пр.) за вместимостта на наличните цистерни, то не могло да бъде обективно установено възможно ли е складирането на доставеното количество гориво по процесните фактури. В тази връзка касационната инстанция е приела, че липсва подробен анализ в обжалваното решение на документите - пътни листове, приемателно-предавателни протоколи, товарителници и др., относими към всяка една от фактурите, какъвто анализ бил направен в решението на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново. Според съда няма и произнасяне по някои разминавания или липсата на реквизити на отделните документи, относими към дадена фактура и при установената фактическа обстановка какви конкретни изводи прави съда, както и липсва произнасяне по наведените доводи на приходната администрация за липса на достоверна дата на представените в хода на административното и съдебното обжалване писмени доказателства, които при наличие на редовно счетоводство би следвало да бъдат представени на ревизиращия екип още по време на ревизията и последващото им представяне буди съмнение относно тяхната достоверност и момент на съставяне. Прието е в касационното решение, че не може само въз основа на наличие на влязло в сила съдебно решение, с което е отменен ревизионен акт на прекия доставчик да бъде изграден извод за установен произход на стоките. Няма обсъждане според ВАС, I отделение за същността на т.нар. служебни бонове, издадени от превозвача "Силвия транс" ЕООД, както и не били обсъдени от решаващия съд представените от посочения превозвач документи, а и няма обсъждане на доводите на приходните органи, свързани с техническите възможности на превозвача за осъществяване превоза на горивото Въз основа на това първата касационна инстанция на ВАС, I отделение е отменила обжалваното пред него първоинстанционно решение и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК е върнала делото за ново разглеждане на Великотърновския административен съд.. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново. Първоинстанционният съд е приел за установена реализацията на стопанските операции за прехвърляне правото на собственост върху дизелово гориво по фактурите, извън тези, за които е отхвърлена жалбата на "ВВ" ЕООД. Според съда конкретни съображения за отказа на данъчен кредит са посочени едва в потвърдителното решение на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт и те касаят вместимостта на резервоарите, визуално несъвпадане на подписите на Невен Димитров, разпитан като свидетел от съда, липсата на представяне на съпътстващи документи, липса на попълване на някои реквизити в тях и известни несъответствия помежду им. Според решаващият орган декларациите за съответствие на качеството не отговорят на нормативните изисквания, както и че са налице документални несъответствия. В съдебното решение се сочи, че не се споделят така формираните доводи на решаващия орган при административното обжалване на акта. Предвид, че документалната следа по спорните доставки е еднотипна и представените доказателства са идентични, в решението е посочено, че изложението следва анализа на документите по групи, а не по фактури. Съдът е приел, че с оглед предмета на дейност, ревизираното дружество извършва търговия на дребно с автомобилни горива и смазочни материали и стопанисване на бензиностанция в с. Златна Панега, като е установено, че разполага с две цистерни с вместимост 50 куб. м. и 10 куб. м. За безспорно е прието от съда, че от наличните по делото документи и съдебно-счетоводната експертиза се установява счетоводното отразяване при ревизираното дружество на процесните фактури. Записванията в счетоводството съдът приема, че са извършени въз основа на издадените фактури и съставените приемателно-предавателни протоколи. Според съда горивото е индивидуализирано в достатъчна степен в протоколите за приемане и предаване с посочване на вида, количество, качество, регистрационен номер на МПС, с което същото е транспортирано. Съдът е обсъдил в решението си, че тези протоколи не съдържат всички данни (напр. МПС и/или номер на декларация, сертификат), но кореспондират с информацията за конкретната стопанска операция в съответните фактури и са своевременно представени, както от ревизираното дружество, така и от доставчиците в хода на ревизията. В тази връзка според съда неоснователно приходните органи са ги игнорирали, тъй като не са налице данни, че директорът на дирекция "ОДОП" притежава специални знания в областта на графологията, за да извърши преценка за автентичността на приемателно-предавателните протоколи, а в същото време това обстоятелство не е изследвано в рамките на ревизионното производство и при административното обжалване при съблюдаване на основните принципи на данъчното производство, разписани в ДОПК чрез допустимите доказателствени средства, вкл. и чрез назначаване на експертизи съгласно чл. 63, ал. 1 ДОПК. Съдът се е позовал на съдебно-техническата експертиза, от която е установен материално-техническия капацитет на дружеството да складира полученото по процесните фактури гориво. Съдът, позовавайки се на експертното заключение приема, че пълната вместимост в литри на голямата цистерна е 47077 литра, а реалната вместимост след приспадане на т.нар. мъртви зони е 46432 литра, а на малката цистерна - пълната вместимост е 8586 литра, а реалната - 8426 литра. Съобразявайки се с тази техническа експертиза, както и със счетоводната такава и доказателствата по делото е направен извод в обжалвания съдебен акт за обективната възможност за заскладяване в предприятието на "ВВ" ООД. Относно представените складови разписки съдът е приел, че те са подписани само от получател и затова нямат характер на приемателно-предавателни протоколи, но същите отчитат постъпването на дизела в предприятието на получателя на доставките. Съдът е изложил мотиви, че индиция за получаването на горивото са данните за неговата последваща реализация, както и са налице доказателства за плащания по доставките чрез банкови извлечения. Относно превозвача на горивото "Силвия транс" ЕООД съдът се е позовал на свидетелските показания на Невен Димитров - управляващ доставчиците към процесния период, на който съдът е дал вяра като логични, последователни и убедителни, като свидетелят е пояснил необходимостта от тези служебни бонове, без да са задължителни. По отношение на декларациите за съответствие на качеството на горивата, съдът е счел, че макар да са констатирани пропуски и неточности в тях, те не рефлектират върху реалността на доставките. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Приходните органи са изследвали предходните доставки и въз основа на тях са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по преките доставки от ЕТ "Пери-Невен Димитров". Едва с решението на решаващият орган при административното обжалване на ревизионния акт е прието, че още в хода на ревизионното производство ревизиращото лице е представило двустранно подписани приемателно-предавателни протоколи, складови разписки към всяка една от издадените от ЕТ "Пери-Невен Димитров" фактури, които са подписани само от получател. За тях е прието от решаващият орган, че те като частни свидетелстващи документи нямат достоверна дата и не притежават материална доказателствена сила. Посочено е също така, че от страна на доставчика са представени извлечения от банковата си сметка за извършени цялостни или частични плащания по процесните фактури, а жалбоподателят е представил копия от фактурите на предходните доставчици и декларации за съответствие на качеството на течните горива. Основната констатация, която не фигурира в ревизионния акт, а едва в решението на решаващия орган, обусловила отказа от правото на данъчен кредит по издадените от ЕТ "Пери-Невен Димитров" фактури е свързана с липсата на представени документи, с които ревизиращото дружество като притежател на бензиностанция да удостовери вместимостта на намиращите се в нея резервоари. Освен това директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново е извършил и преценка на приемателно-предавателните протоколи и е приел, че само въз основа на тях не може да се признае правото на данъчен кредит. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, направени въз основа на фактическите установявания, че в частта, в която е отменен от съда ревизиониня акт, е доказано получаване на стоката - дизелово гориво при получателя - ревизираното дружество. За законосъобразното упражняване на данъчен кредит от съществено значение е да се установи, че стоката е предадена от доставчика на получателя. Разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС въздига като основна предпоставка за упражняване на посоченото материално право прехвърляне на собствеността върху съответната стока. Съгласно чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО доставка на стоки означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, като от тази дефиниция следва да се направи извод, че доставката може да се извърши и от несобственик. В този смисъл достатъчно е да се установи, че стоката е предадена на получателя, без да се изследва собствеността на същата от доставчика. В случая въз основа на приемателно-предавателните протоколи, които съдържат достатъчно данни за стоката - дизелово гориво, съдът е направил обоснован извод, че то е предадено на "ВВ" ООД. Правилно решаващият съд е приел, че протоколите съдържат достатъчно информация за горивото - вида, количество, качество, регистрационен номер на МПС, с което същото е транспортирано, и в съдебното призводство чрез съдебно-графическата експертиза е установено, че подписите върху тях са положени от лицата, които са вписани в същите протоколи. При наличие на установената автентичност на приемателно-предавателните протоколи, които съдържат достатъчно информация за стоките, първоинстанционният съд правилно е приел, че с тях е доказана реалността на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС. При наличие на доказано възникнало данъчно събитие, обосновани са изводите на съда за незаконосъобразност на ревизионния акт в обжалваната от директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново част. Оплакванията в касационната жалба, че не по всички фактури са представени декларации за съответствие, определящи качеството на горивото, са неоснователни. Тези декларации сами по себе си не установяват реалност на доставките, поради което липсата им не може да обоснове отказ от правото на данъчен кредит. Наред с това следва да се отчете и обстоятелството, че е установена и последващата реализация на горивото, което преценено с преките доказателства за получаване от ревизиращото дружество на стоката води до извод за законосъобразно упражнено право на данъчен кредит, признато от първоинстанционния съд. При наличие на приемателно-предавателни протоколи, с които се установява предаване на горивото, осчетоводяването на фактурите и констатираното от съдебно-техническата експертиза, че ревизираното дружество притежава необходимия капацитет да съхранява полученото гориво, е достатъчно да се приеме, че е налице реалност на процесните доставки, което е основание да се признае правото на данъчен кредит. Освен това налични са по делото и пътни листове и товарителници, доказващи реалното изпълнение на доставките, а също и банковите документи за извършени плащания по тях. При така установената реалност на процесните доставки само обстоятелството, че не всички складови разписки носят подписа на доставчика, не може до обоснове обратния извод за нереалност на доставките. Относно т. нар служебни бонови, издавани от превозвача "Силвия транс" ЕООД видно от показанията на Невен Димитров - собственик на ЕТ "Пери-Невен Димитров", който е разяснил пред съда, че тяхното съставяне не е задължително, но могат да служат и като приемателно-предавателни протоколи. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението в тази обжалвана част не страда от пороците, сочени от касатора, поради което като правилно следва бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на "ВВ" ООД. По фактури № 911/18.06.2008 г., № 657/15.02.2008 г., № 124/10.09.2007 г., № 509/2.11.2007 г., № 752/8.04.2008 г., № 956/11.07.2008 г. и № 1042/27.08.2008 г., издадени от ЕТ "Пери-Невен Димитров" за отказано право на данъчен кредит в размер на 52 548,81 лв., първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и е отхвърлил жалбата в тази й част. Предвид максималната вместимост на полуремаркето, ползвано от превозвача "Силвия транс" ЕООД, съдът се е позовал на заключението на съдебно-техническата експертиза, според което количествата дизел по фактура № 911/18.06.2008 г. в размер на 30082 литра и фактура № 657/15-02-2008 г. - 29103 литра не могат да бъдат извършени с посоченото превозно средство в рамките на един курс, а съдът е приел, че няма данни по делото и не се твърди, че тези доставки са осъществени на два или повече курса. Съдът е обсъдил и факта, че към процесните фактури няма служебни бонове от превозвача, както и липсват пътни листове и товарителници и това го е разколебало да приеме, че са извършени реални доставки. Аналогични мотиви съдът е изложил и по отношение на фактури № 124/10.09.2007 г., № 509/2.11.2007 г., № 752/8.04.2008 г., № 956/11.07.2008 и № 1042/27.08.2008 г., за които съдът отново се е позовал на съдебно-техническата експертиза, която е констатирала, че за тях липсват каквито и да било данни за превозни средства за транспортиране на горивата и затова и в тази част жалбата срещу ревизионния акт е отхвърлена. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Правилно първоинстанционният съд се е позовал на съдебно-техническата експертиза, която е установила, че превозвачът "Силвия транс" ЕООД не притежава полуремарке с вместимост да превози посочените във фактурите количество гориво. Важно за признаване правото на данъчен кредит е установяване реалността на доставката, което означава, че трябва по несъмнен и категоричен начин да се установи, че стоката (в процесния случай дизелово гориво) е получена от ревизираното дружество. Като се има предвид спецификата на дизеловото гориво и невъзможността да се превози с обикновен транспорт, то това обстоятелство обосновава направения извод от съда по отношение на процесните фактури. Не се установява предаване на горивото, предвид че за процесните фактури липсват представени пътни листове и товарителници. Наличието само на приемателно-предавателни протоколи не е достатъчно за да се признае правото на данъчен кредит, както обосновано и в съответствие с преценка на доказателствата е приел и решаващият съд. Предвид изложеното и в тази част решението на първоинстанционния съд е правилно постановено и не са налице отменителните основания, посочени в касационната жалба. Решението в тази обжалвана част е правилно и следва бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По разноските: На дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново не се дължи юрисконсултско възнаграждение, предвид потвърдения резултат на първоинстанционното решение, както и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК такова е присъдено с обжалваното съдебно решение и то е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. По отношение искането на "ВВ" ООД предвид изхода на делото също не се присъждат разноски, а и няма писмени данни да са направени такива за адвокат пред настоящата касационна инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение