Решение № 4922 от 10.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите срещу Решение 32/05.08.2022 г., постановено по адм.д. 441/2021 г. по описа на Административен съд Русе, в частта, с която е отменен Ревизионен акт Р-03001820000683-091-001/27.01.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите Варна. Предмет на разглеждане е и частна жалба от М. Михайлова от гр. Бяла, [ЕГН], срещу Определение от 25.10.2022 г., постановено по същото административно дело, с което съдът е отказал да измени решението в частта за разноските. Касаторът излага твърдения, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Посочва, че с ревизионния акт данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ за 2017 г. включва два дохода, като съдът изложил мотиви само относно първия доход, но не и относно втория, и възприел заключението на вещото лице, без да го обсъди заедно с другите доказателства по делото. Оспорва и извода на съда, че за първия доход е доказано основанието за получаване върнат заем, твърдяно от жалбоподателката. Моли решението на административния съд да бъде отменено като неправилно и незаконосъобразно и доколкото счита делото за изяснено от фактическа страна, иска от касационната инстанция да се произнесе с решение по същество и да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт. Моли в полза на дирекцията да бъдат присъдени разноски, състоящи се от платена държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът в касационното производство М. Михайлова от гр. Бяла, [ЕГН], изразява становище за неоснователност на жалбата. Посочва, че в производството пред съда е било безспорно доказано основанието и източника на банковия превод, което е било заявено още в хода на ревизионното производство. Относно необсъдения източник на доход счита оплакването за неоснователно, тъй като ако бъде взет предвид доходът от върнатия заем, както е направил съдът, такова превишение няма да съществува, което е установено от заключението на вещото лице. Счита, че решението не страда от пороците, посочени в касационната жалба, моли да бъде оставено в сила. Моли за присъждане на разноските по делото за двете инстанции. В подадената частна жалба М. Михайлова твърди, че не са били налице предпоставки за присъждане на разноските по делото в нейна тежест на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като още в хода на ревизионното производство е изложила твърдения във връзка с върнатия заем и доказателствата за това е следвало да се съберат служебно или да й бъдат дадени указания. Това не било направено поради допуснати при ревизията процесуални нарушения и пропуски. Представените в съдебното производство доказателства за твърдяните от нея обстоятелства нямали съществено значение за изхода на спора, тъй като потвърждавали данните за източника на средствата и основанието, които били известни още при ревизията. Моли определението да бъде отменено и да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да й бъдат присъдени направените по делото разноски съобразно уважената част от жалбата. Като ответник по частната жалба, Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Не споделя извода на съда, че е доказано основанието за получаване на сума по банковата сметка на Михайлова, въз основа на което счита, че съдът е формирал неправилен правен извод. Пледира решението на съда да бъде отменено и жалбата на Михайлова да бъде отхвърлена. По частната жалба представя заключение, че обжалваното определение е валидно, допустимо и правилно и пледира да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и след служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е основателна. Предмет на обжалване в първоинстанционното производство е бил Ревизионен акт Р-03001818008074-091-001/27.01.2021 г., с който в тежест на Михайлова са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ съответно3423,60 лева за 2014 г., 1357,11 лева за 2015 г. и 26 348,93 лева за 2017 г., както и лихва за забава в размер общо на 9 991,93 лева. Ревизионното производство било проведено по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК поради констатирани в предходна проверка за съпоставка на имуществото и доходите на лицето обстоятелства, а именно, превишение на направените разходи над получените приходи за 2017 г., и неподаване на декларации за 2014 и 2015 г. При ревизията било констатирано, че през 2014 г. Михайлова не декларирала доходи от продажба на движимо и недвижимо имущество, както и че получила превод с неясно правно основание. След анализ на паричните средства в брой и по банкови сметки било определено задължение за данък за 2014 г. в размер на 3423,60 лева и лихва върху тази главница в размер на 1969,29 лева. През 2015 г. Михайлова не декларирала доходи от продажба на движимо имущество, придобито по-малко от една година от продажбата, за което били налице предпоставките по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ. Определено било задължение за довнасяне в размер на 1357,11 лева и лихва 642,44 лева. За 2017 г. било констатирано, че Михайлова не е подала годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. През този период получила валутен превод от Нидерландия в размер на 244 062,50 лева, за който било прието, че е с недоказан произход. Въз основа на анализ на паричните потоци било констатирано превишение на извършените разходи и придобитото имущество над установените доходи в размер на 19 426,77 лева. Данъчната основа била формирана по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 236 489,27 лева (сбор между получения превод с неустановено основание и превишението на разходите над приходите), дължимият данък на 26 348,93 лева и лихва в размер на 7 129,42 лева. Ревизионният акт бил потвърден изцяло от решаващия орган. В съдебното производство са събрани доказателства, сред които извлечения от банкова сметка, извлечение от нидерландския търговски регистър, акт за изменение на дружествен договор на дружеството, направило превода в полза на Михайлова, съдебно-икономическа експертиза, разпитани са свидетели. Въз основа на доказателствата съдът приема, че ревизията е възложена от компетентен орган по приходите, че издадените в производството актове са във формата на електронни документи, подписани от лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис, че ревизионният акт отговаря на изискванията за форма и е издаден от компетентни органи по приходите. Приема обаче, че актът частично не съответства на материалноправните норми. Относно провеждането на ревизионното производство по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК съдът приема, че през ревизираните периоди Михайлова е получила доходи от продажба на МПС и недвижими имоти, подлежащи на деклариране с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, каквато за 2014 и 2015 г. не е подавана, поради което е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Съдът възприема изводите на органите по приходите относно облагаемостта и размера на доходите от продажба на земеделски земи и имоти през 2014 и 2015 г. изцяло и отхвърля жалбата в тази част. Относно облагането за 2017 г. обаче приема за доказано въз основа на допълнителните доказателства, че валутният превод, получен от Нидерландия представлява връщане на заем, предоставен на физическото лице С. Бостан, от дружеството AMS Bouwgroep Holding B.V., представлявано и управлявано от същото физическо лице. Посочва, че предоставянето на заема от страна на Михайлова е станало по банков път с превод, нареден с основание заем. Връщането е станало по същата банкова сметка с основание на превода връщане на заем. Ето защо съдът приема, че преводът не е с недоказан произход, а представлява връщане на даден в рамките на същата година заем на физическото лице С. Бостан. При това положение съдът кредитира заключението на вещото лице, според което за 2017 г. не се формират задължения за ДДФЛ, и отменя ревизионния акт в частта на определения данък за довнасяне по ЗДДФЛ за 2017 г. Доколкото отменя ревизионния акт въз основа на представените в съдебното производство от жалбоподателката писмени доказателства за връзката между юридическото лице, върнало дадения заем, заемополучателя С. Бостан, на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК възлага разноските в тежест на жалбоподателката. С обжалваното определение от 25.10.2022 г. оставя без уважение молбата на Михайлова за изменение на решението в частта за разноските. Касационният състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но постановено при непълнота на мотивите относно формирането на данъчната основа за 2017 г., и по-специално относно превишението на разходите над приходите, включено в данъчната основа. За да отмени задълженията за данък върху доходите на физическите лица за 2017 г., съдът се е обосновал с успешното доказване на произхода на получената на 30.08.2017 г. по банков път сума в размер на 244 062,50 лева, за което е изложил мотиви, които се споделят от настоящия състав. В решението обаче липсват мотиви относно другата сума, участваща при формирането на данъчната основа в ревизионния акт, а именно 19 426,77 лева от превишението на разходите над доходите за 2017 г. В това отношение съдът при описване на събраните доказателства е посочил единствено, че според изявленията на вещото лице в съдебно заседание сумата 19 426 лева, представляваща според ревизиращия екип превишение на разходите над доходите за 2017 г., всъщност е резултат от неправилно интерпретиране на фактите и се касае до прехвърляне на средства от една сметка в друга, а не до получаване на подлежащ на облагане доход. В мотивите съдът е посочил, че възприема изцяло заключението на вещото лице по вариант 2 от съдебно-счетоводната експертиза, според което не се формират задължения за ДДФЛ за 2017 г. В резултат от съвкупно обсъждане на доказателствата съдът е следвало да изложи мотиви дали и защо приема, че през 2017 г. не е било налице превишение на разходите над приходите на Михайлова, и съответно, да определи размера на евентуалната данъчна основа и задължението за данък върху доходите на физическите лица. Доколкото заключението се опира на изходни данни, по-конкретно на начално салдо в брой към 01.01.2017 г. в размер на 110 016,84 лева, различаващи се съществено от данните в ревизионния акт и ревизионния доклад, според които към 01.01.2017 г. Михайлова не е разполагала със суми в брой и не е предоставила информация за такива суми на ревизиращите, съдът е следвало да изложи защо кредитира заключението на вещото лице и изявлението му за формиране на превишението от вътрешно прехвърляне на средства, като ги обсъди наред с останалите събрани в ревизионното производство доказателства. Липсата на мотиви по всички спорни елементи на данъчната основа препятства инстанционния контрол за законосъобразност на изводите на съда, което налага отмяна на първоинстанционното решение в отменителната част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При новото разглеждане съдът следва да изложи изрични мотиви относно наличието или липсата на превишение на разходите над приходите за 2017 г., което да участва при определяне на годишната данъчна основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица, и в съответствие с тях да се произнесе по основата за облагане и размера на задължението. Поради отмяната и връщането на решението в частта, в която е отменен ревизионният акт за установените задължения за 2017 г., следва да бъде отменено решението и в частта за разноските над частта, припадаща се на отхвърлената част от жалбата, или над 126,77 лева. Спорът, повдигнат в частната жалба, касае единствено отменителната част на решението, и разрешаването му зависи от крайния извод за дължимостта и евентуалния размер на данъка върху доходите за 2017 г. Предвид това, съдът следва да се произнесе по разноските, относими към задължението за 2017 г., при новото разглеждане в съответствие с изводите си. Предвид изхода от производството първоинстанционният съд следва да се произнесе и по претенциите за разноски в касационното производство в съответствие с чл. 226, ал. 3 от АПК. По гореизложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение