Решение № 9766 от 30.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3343/2010 г.

Решение № 9766 от 30.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3343/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Мастра" АД - гр. Д., представлявано от изпълнителния директор Д. С. Д., чрез пълномощника адв. Г. Г., против решение № 153/14.12.2009 г., постановено по адм. дело № 830/2007 г. по описа на Софийски градски съд, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 1000645/31.07.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. К.. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, обосноваващи посочените основания, изложени в жалбата и в писмени бележки, представени от изпълнителния директор и от пълномощника, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. С. при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт Ива Испиридонова, оспорва жалбата. В писмени бележки се излагат съображения за правилност на решението. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА, тъй като не е доказано услугите, за които са платени процесните възнаграждения да са реално осъществени. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Софийски градски съд е отхвърлена жалбата на "Мастра" АД против ревизионен акт № 1000645/31.07.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. К., потвърден с решение № 38/10.01.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. С., в частта относно определените задължения по ЗКПО за 2003 г. в резултат на увеличението на финансовия резултат със сумата 4 442 186,63 лв., представляваща непризнати разходи за довършителни работи, извършени от "New Mode by Laura Catanzaro LLC", Вашингтон, САЩ. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 89793,74 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че предмет на обжалването пред съда и съответно на съдебния контрол е РА само в частта относно извършеното при ревизията увеличение на финансовия резултат при определяне на задълженията по ЗКПО за 2003 г. със сумата 4 442 186,63 лв., представляваща непризнати разходи за довършителни работи, извършени от "New Mode by Laura Catanzaro LLC", Вашингтон, САЩ, в резултат на което са определени задължения - корпоративен данък и лихви за забава в размер общо на 1 231 305,93 лв. Посочено е, че ревизията е повторна след като с решение № 1020/8.05.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. С. е отменен данъчен ревизионен акт (ДРА) № 972/12.10.2005 г., в частта относно определеното данъчно задължение за корпоративен данък за 2003 г. в размер на 958 398,28 лв., ведно с начислените лихви за забава в размер на 183 761,51 лв. и преписката е върната на ТД на НАП гр. К. за издаване на нов ревизионен акт, при спазване на дадените в решението указания по събиране на доказателства, извършване на анализи и преценки и формиране на съответни изводи. Съдът подобно е описал събраните доказателства, като е посочил, че с протокол № 276/15.06.2006 г. са присъединени като доказателства събраните при първата ревизия намиращи се в данъчното досие на дружеството преводи на дебитни ноти № 26/31.01.2003 г., 146/30.06.03 г., 214/30.09.03 г., 239/31.10.03 г., както и договор от 12.11.2001 г. с "Camiceria giemme" SRL, Италия ("Камичерие джиемме" ООД), договор от 1.01.2001 г. с "New Mode by Laura Catanzaro LLC", Вашингтон, САЩ и писмо № 2005/2005 г., което съдържа резултата от извършена проверка по реда на обмен на информация по чл. 25 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Италия и според което през 2003 г. италианското дружество "New Mode" SRL не е извършвало каквито и да е доставки на "Мастра" АД. Предвид оспорването на това писмо от страна на жалбоподателя, по делото е назначена преводаческа експертиза, която е потвърдила съдържанието на писмото, което е в смисъл, че между двете дружества не са налице търговски контакти, като заключението е изцяло възприето от съда. Съдът е посочил също, че при новата ревизия са изискани доказателства от ревизираното дружество, като такива не са представени в срок съгласно протоколи № 282/16.06.06 г. и № 355/31.07.06 г., а по-късно са представени само обяснения от Георги Тупавичарски - завеждащ отдел "внос-износ" на ревизираното дружество, в които е пояснено, че материалите за производство на мъжки и дамски ризи са били внасяни в страната на режим "Активно усъвършенстване" през МБ Д., а от документите за внос и износ било видно, че изработваните от жалбоподателя изделия били в недовършен вид, защото били изнесени в кашони с липсващи аксесоари и били негодни за крайна реализация на външния пазар. Съдът е възприел тези обяснения за недоказани и опровергани от останалите доказателства по делото. В тази връзка е обосновал извода, че не е доказано извършването на довършителни работи от страна на "New Mode by Laura Catanzaro LLC", като самия жалбоподател не е представил доказателства в подкрепа на тезата си, че тези работи са извършени извън територията на страната, наред с това не може да бъде възприета тезата за превъзлагане на довършителните работи от страна на самия възложител "Camiceria giemme" SRL, тъй като е установено, че между ревизираното дружество и "New Mode" SRL не са съществували търговски отношения през 2003 г. От представения по делото ЕАД № 2100/5-2132/24.11.2003 г. е видно, че като изпращач на стоките е посочен "Camiceria giemme" SRL, получател "Мастра" АД, а стоката е "разкроени мъжки ризи от памук с аксесоари", "разкроени дамски ризи от памук с аксесоари", като в подкрепа на това е и международна товарителница. От ЕАД № 2100/3-1653/17.12.2003 г. и ЕАД № 2100/3-1630/12.12.2003 г. е видно, че жалбоподателят е изпратил на "Camiceria giemme" SRL "мъжки ризи от памук", "дамски ризи от синтетика", "дамски ризи от памук", като към декларациите са приложени международна товарителница и сертификат за движение EUR 1. Наред с това е представен договор за услуги между жалбоподателя и това дружество, по който е уговорено "Мастра" АД, като изпълнител да извърши производство на мъжки ризи, а възложителят се е задължил да достави всички материали, скроени ризи и окомплектовани с необходимите за производството аксесоари. Предвид тези доказателства съдът е направил извода, че довършителните работи се извършват от самия жалбоподател, а не от американско дружество. При обосновката на този извод съдът е обсъдил представената търговска кореспонденция между "Мастра" АД и "Camiceria giemme" SRL във връзка с възлагането на допълнителни услуги, като е приел, че същата е съставена с оглед на процеса. В тази връзка е посочил, че такава кореспонденция не е констатирана при извършената проверка на жалбоподателя, а съдържанието на представената кореспонденция се оборва от съдържанието на договора и представените ЕАД и товарителници. Във връзка с представения договор от 1.01.2001 г., сключен между "Мастра" АД и "New Mode by Laura Catanzaro LLC", Вашингтон, САЩ, с предмет "крайна обработка на дамски и мъжки класически и полукласически ризи, включваща гладене, етикетиране, сгъване, пакетиране и кашониране", и в който е уговорено, че всички необходими материали са за сметка на изпълнителя, съдът е приел, че не е доказана правосубектността на посоченото американско дружество. Приел е, че представените в тази връзка документи не отговарят на изискванията на Конвенцията за премахване на изискването за легализация на чуждестранните публични актове, тъй като в случая поставеният апостил е на отделен лист, а не върху самия документ, както изисква чл. 4 от тази Конвенция. Относно дебитните ноти, въз основа на които е извършено осчетоводяването на разходите от страна на жалбоподателя, съдът е приел, че същите са с посочен издател "New Mode by Laura Catanzaro LLC", Вашингтон, САЩ, а като основание за издаването им са посочени извършени разходи в съответствие с произведените дрехи от "Мастра" АД за "Camiceria giemme" SRL. Съдът се е позовал на основното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, според което жалбоподателят е отчел разходите вместо с редовни фактури, с дебитни ноти - известия, което е в нарушение на счетоводните изисквания, доколкото дебитните ноти се издават, когато се променя сумата на данъчната фактура, следователно същите не са основание за основна счетоводна операция. Наред с това няма доказателства за износ от "Мастра" АД към от "New Mode by Laura Catanzaro LLC", нито транспортни документи за изпращане на стоката до това дружество. Представените банкови извлечение от Банка Del Gottardo, Lugano, Швейцария, на които жалбоподателят базира тезата си за плащане към "New Mode by Laura Catanzaro LLC" са оспорени от жалбоподателя, като в тази връзка е назначена тричленна съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение съдът не е възприел поради това чe е изготвено въз основа на доказателства, които не са приети по делото или са били оспорени от ответника, както и в разрез с указанията на съда за начина на изготвянето й. Предвид извършения анализ на доказателствата и направените фактически изводи, съдът е приел за обоснован и правилен извода на органите по приходите, че разходите за довършителни работи в размер на 4 442 186,63 лв. са отчетени в нарушение на чл. 4, ал. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч), тъй като постъпилите в дружеството документи на чужд език не са придружени от превод; при липса на реална икономическа изгода за дружеството от сключените сделки, тъй като разходите заплащани от същото за довършителни работи са в по-голям размер (50,36 %) от разходите по ушиването на самите ризи, поради което според съда е правилен извода, че осчетоводяването на тези разходи е извършено с цел отклоняване от данъчно облагане. По подробни съображения в този смисъл съдът е направил извода, че правилно е извършено увеличението на финансовия резултат с тези разходи на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 и ал. 3 ЗКПО (отм.), тъй като възнагражденията са изплатени за услуги, които не са реално извършени. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е правилно. Първоинстанционният съд е обсъдил подробно и последователно събраните по делото доказателства, направените възражения и оспорвания във връзка с тях, както и доказателствената им сила, обсъдил е също подробно доводите на страните, в резултат на което е достигнал до обосновани и правилни изводи от фактическа и правна страна. Предмет на обжалването пред съда е извършеното при ревизията за 2003 г. увеличение на финансовия резултат на "Мастра" АД със сумата 4 442 186,63 лв., представляваща отчетени разходи по сметка 602.25 - Разходи за външни услуги в чужбина. Увеличението е извършено на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, вр. чл. 14 и чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.). При извършената ревизия е установено, че разходите са отчетени въз основа на 72 броя дебитни ноти, издадени на ревизираното дружество от "New Mode by Laura Catanzaro LLC", Вашингтон, САЩ, с посочено място на изпълнение - Италия, Бергамо. Предметът на услугите е посочен като довършителни работи на облекла - мъжки и дамски ризи, изработени в България от "Мастра" АД, по възлагане от "Camiceria giemme" SRL, Италия. Тези дебитни ноти, описани подробно по номер и дата, страни, стойност и предмет, както в ревизионния доклад (РД), така и в ревизионния акт, са съставени на английски език, без да са придружени от преводи на български език. По делото са представени преводи само на следните дебитни ноти - № № 26/31.01.03 г., 146/30.06.03 г., 214/30.09.03 г. и 239/31.10.03 г., въпреки че от ревизираното дружество изрично са изискани преводи на всички дебитни ноти. Във връзка с преценката дали действително е осъществено изпълнение на услугите, за които са издадени въпросните дебитни ноти и съответно - са отчетени процесните разходи, по време на ревизията и в производството по обжалване на ревизионния акт по административен и съдебен ред са събрани доказателства, от чийто съвкупен анализ се налага извода, че услугите не са реално осъществени. Безспорно е установено, че ревизираното дружество, като изпълнител, е сключило договор от 12.11.2001 г. с "Camiceria giemme" SRL, като възложител, въз основа на който "Мастра" АД се е задължило да произвежда месечно около 80 000 ризи, като доставката на всички материали, скроени ризи и окомплектовани с необходимите за производството аксесоари е задължение на възложителя. В договора е предвидено (т. 3), че задължение на възложителя е да осъществи експедицията на стоките, като изцяло за негова сметка са и разходите за транспорта, както по заминаването на материалите, така и връщането на стоките; уговорено е (т. 5), че рекламации за качеството ще се приемат само по време на производството и преди експедицията на стоките. Във връзка с изпълнението на задълженията по този договор, при ревизията е установено, че е осъществен внос по ЕАД № 2100/5-2132/24.11.2003 г., в който като изпращач на стоките е посочен "Camiceria giemme" SRL, получател "Мастра" АД, а стоката е "разкроени мъжки ризи от памук с аксесоари", "разкроени мъжки ризи от лен с аксесоари", "разкроени дамски ризи от памук с аксесоари", "разкроени дамски ризи от лен с аксесоари", "разкроени дамски ризи от синтетика с аксесоари", към декларацията са приложени две проформа - фактури, международна товарителница за осъществения транспорт на стоката и сертификат за движение на стоката EUR 1. Според данните в клетка 37 на този ЕАД, стоката е внесена на режим "Активно усъвършенстване с отложено плащане". С ЕАД № 2100/3-1653/17.12.2003 г. и ЕАД № 2100/3-1630/12.12.2003 г. е извършен реекспорт на стока, означена като "мъжки ризи от памук", "мъжки ризи от лен", "дамски ризи от синтетика", "дамски ризи от памук", "дамски ризи от синтетика", изпращач "Мастра" АД и получател "Camiceria giemme" SRL. Декларациите са придружени от инвойс-фактура, международна товарителница и сертификат за движение EUR 1, посочен е режим "Активно усъвършенстване с прилагане на отложено плащане". По делото не се спори относно осъществения внос и износ по посочените документи, както и относно това, че изпълнението на услугите по ушиване на ризите е превъзложено от "Мастра" АД на "Дека" ООД - гр. Д. въз основа на договор за изработка от 15.11.2001 г., като по изпълнението на услугите между тези лица също не се спори и са представени съответни документи. По делото няма данни при получаването на стоката от италианското дружество да са направени рекламации по качеството. От съдържанието на ЕАД за реекспорт на ризите не може да се установи в какъв вид са били изнесените дрехи - в напълно завършен вид готови за реализация на пазара или във вид, който е налагал извършване на допълнителни довършителни работи. В тази връзка не може да бъде споделено становището на ревизираното дружество, изразено в хода на процеса, че от съдържанието на митническите декларации за износ било видно, че ризите са в незавършен вид. В декларациите стоката е описана по посочения по-горе начин, като това описание налага по-скоро извода, че дрехите са довършени. Обстоятелството, че стоката е изнесена в кашони, посочено в товарителницата, по никакъв начин не може да обоснове извод, че е била в незавършен вид, тъй като в кашони може да се изнесе както стока, която е поставена в индивидуални опаковки, готова за реализация на пазара, така и стока, без такава опаковка. Относно въпроса дали ризите са били завършени или не при реекспорта им за Италия следва да бъдат взети предвид и клаузите по договора от 12.11.2001 г., в който е посочено, че на изпълнителя се предават разкроени ризи за ушиване заедно с всички аксесоари, което предполага ушиване в завършен вид, още повече че липсват каквито и да било уговорки за необходимостта от извършване на допълнителни довършителни работи и влагане на други аксесоари освен тези, които според договора следва да бъдат доставени с разкроените ризи. От съдържанието на фактурите за вноса е видно, че в тях са посочени аксесоари, без да са индивидуализирани. Анализът на описаните доказателства налага извода, че "Мастра" АД е изпълнител на ишлеме на ризи по договор с италианското дружество "Camiceria giemme" SRL, като задълженията по този договор са изпълнени с реекспорта на ушитите ризи за Италия, приети без рекламации от възложителя, съответно заплатени от него, за което не се спори по делото и са събрани съответни доказателства. Поддържаната от ревизираното дружество теза, че довършителните работи на ризи, за които са издадени дебитни ноти от "New Mode by Laura Catanzaro LLC", САЩ към "Мастра" АД и съответно са платени процесните разходи в размер на 4 442 186,63 лв., са изпълнени във връзка с договора между него и "Camiceria giemme" SRL, не се подкрепя от събраните по делото доказателства, анализирани поотделно и в тяхната съвкупност. В подкрепа на тази теза от "Мастра" АД е представен договор от 1.01.2001 г., сключен между него, като възложител и "New Mode by Laura Catanzaro LLC", като изпълнител, по силата на който "Мастра" АД възлага на изпълнителя да извършва крайната обработка на дамски и мъжки класически и полукласически ризи, включваща: гладене, етикетиране, сгъване, пакетиране и кашониране, съгласно инструкциите и изискванията на възложителя; по т. 3 от този договор е уговорено, че всички необходими аксесоари и материали, включващи: пелюр, карфици и щипки, картонени гърбове, хартиени етикети (и самозалепващи се), полиетиленови или целофанени пликове (и самозалепващи се), кашони и етикети за кашони се доставят от изпълнителя, като според т. 4 за сметка на последния са и всички разходи за застраховки, транспорт и логистика. Следва да се отбележи, че по делото не е установена действителната дата на този договор, тъй като в текста на английски език (л. 138 от делото) е посочена датата "1.01.2002 г.", а в превода на български (л. 137) е посочена датата "1.01.2001 г.". От съдържанието на този договор не може да се направи извод, че е сключен във връзка с изпълнението на поръчката от "Camiceria giemme" SRL за "Мастра" АД за ушиване на ризи, както поддържа жалбоподателят. Такъв извод не може да бъде направен и от представените едва в съдебното производство писма от 19.11.01 г., 28.11.01 г., 10.12.01 г. и 21.12.01 г., разменени между "Camiceria giemme" SRL и "Мастра" АД. В тази връзка обосновани са изводите на съда, че тези доказателства нямат достоверна дата, поради това че не са намерени в счетоводството на "Мастра" АД при извършената по време на ревизията проверка, не са представени от същия в рамките на административното производство и същевременно съставянето им на посочените в тях дати, както и действителната им размяна между посочените в тях страни, не се потвърждават от други доказателства. Независимо от горното, дори и да се приеме, че договорът е сключен на датата посочена в английския текст на договора, то сключването на договора означава, че страните са постигнали съгласие по съществените елементи на договора, т. е. че са поели съответни задължения, посочени в него, но писменият договор не доказва, че тези задължения са изпълнени, което е същественият факт от значение за данъчното облагане, свързано с признаването на отчетените разходи за услуги. Въпреки че от ревизираното дружество изрично са изискани документи за изпълнението на услугите по този договор, такива не са представени. Доколкото за място на изпълнение в издадените дебитни ноти е посочено място в Италия, Бергамо, то стоката (ушитите от "Мастра" АД) ризи е следвало да бъдат доставени по някакъв начин на посочения адрес. Ж. нито твърди, нито е представил доказателства, че транспортирането на ризите и съответно предаването им на "New Mode by Laura Catanzaro LLC" е осъществено от него или от друго лице. Представени са доказателствата, описани по-горе, че "Мастра" АД е изнесло стоките от България за Италия, с получател "Camiceria giemme" SRL, на адреса на същото в Понтевико. За последващо движение на стоките няма никакви данни. Същото се отнася и да движение на стоката обратно от "New Mode by Laura Catanzaro LLC" до "Мастра" АД" или до "Camiceria giemme" SRL. Наред с това, обосновани са изложените доводи от органите по приходите за това, че няма обоснована икономическа логика в сключването на договора между "Мастра" АД и "New Mode by Laura Catanzaro LLC" и съответното му изпълнение. В договора между "Camiceria giemme" SRL и "Мастра" АД липсва изрична уговорка за поемане на подобно задължение от страна на "Мастра" АД, нещо повече - в този договор изрично е посочено, че "Camiceria giemme" SRL доставя всички необходими аксесоари. В договора между "Мастра" АД и "New Mode by Laura Catanzaro LLC" е предвидено, че последният поема задължение да доставя аксесоари (изрично изброени в договора), които са за негова сметка. След като "Мастра" АД е само изпълнител по договора за ишлеме от 12.11.2001 г. с "Camiceria giemme" SRL, ушитата продукция е изнесена от България за възложителя и приета от същия без възражения, няма обоснована икономическа логика "Мастра" АД да поема задължение за заплащане на допълнителни работи по ризите, за които не е поемал задължение в договорните си отношения с "Camiceria giemme" SRL. Това е съществено, като се има предвид, че според счетоводните данни в счетоводството на "Мастра" АД разходите за довършителни работи, заплатени на "New Mode by Laura Catanzaro LLC" представляват повече от 50% от стойността на заплатената на "Мастра" АД услуга по договора с "Camiceria giemme" SRL. Във връзка с преценката относно реалното изпълнение на довършителните работи не може да не се отчете факта, че по делото е останал недоказан факта, че "New Mode by Laura Catanzaro LLC", Вашингтон, САЩ представлява реално съществуващ правен субект. В тази връзка следва да бъдат споделени изложените от първоинстанционния съд съображения, че представеното копие от удостоверение за регистрация, издадено от Управлението на Окръг Колумбия, Отдел за потребителски и нормативни дела, не съответства на изискванията на чл. 4, ал. 1, вр. чл. 3 от Конвенцията за премахване на изискването за легализация на чуждестранни публични актове (ратифицирана със закон, приет от 38-то НС на 25.05.2000 г., обн., в сила от 30.04.2001 г.). Апостилът не е поставен върху документа или приложение към него, а на отделен лист, без да може да бъде направена връзка между документа и апостила, съответно - при липса на препращане или позоваване. Показателно в тази връзка е обстоятелството, че въпреки всички възражения, които жалбоподателят е направил в хода на съдебното производство и уверенията, че ще бъде представен оригинала на удостоверението с апостол, такова не е представено по делото. От съдържанието и външното оформяне на оригинала със сигурност би могло да се установи дали апостилът е поставен върху документа (например на гърба на листа) или на прикрепено по съответния начин приложение към документа. Пред настоящата инстанция за пореден път е представено копие от това удостоверение и от апостила, заедно с превод, които са прикрепени с телбод. Това копие по нищо не се различава от вече представените и не опровергава извода за неизпълнение на изискванията по Конвенцията. При наличието на надлежно съставен документ жалбоподателят следваше да го представи, като това е допустимо и пред касационната инстанция, а след като не го е сторил, единственият обоснован извод, който може да бъде направен е, че такъв документ не съществува. От писмо № 2005/2005 г. (с посочени номера 24.09.2004 от 29.09.2005 на МФ, вх. № 6508/30.09.06 г. в ТД на НАП гр. К.), както и приложеното към него писмо-отговор реф. № 2005/152176 от 5.09.2005 г. на реф. № ER-15-22/448/2004; ER-15/1661/04, издадено по реда за обмен на информация по чл. 25 СИДДО между България и Италия е установено, че "Мастра" АД не е имало никакви търговски отношения с "New Mode" SRL, Италия през 2002 г. и 2003 г. Оспорването на това писмо от страна на жалбоподателя не е проведено успешно, тъй като заключението на вещото лице по съдебно-преводаческата експертиза е потвърдило правилността на превода на текста на този документ. Освен това налице е непоследователност, дори противоречие в становището на жалбоподателя за връзката на "New Mode" SRL, Италия с процесните услуги за довършителни работи, тъй като от една страна поддържа, че това дружество няма нищо общо с доставката и че то е различно от "New Mode by Laura Catanzaro LLC", Вашингтон, САЩ, а от друга страна постоянно оспорва съдържанието на писмото от проверката по СИДДО. При положение, че "Мастра" АД поддържа, че няма отношение с "New Mode" SRL, Италия, то необяснимо е защо оспорва съдържанието на писмото от проверката по СИДДО, след като на практика то потвърждава тезата му, че не е имал отношения с това дружество и че то е различно от "New Mode by Laura Catanzaro LLC", Вашингтон, САЩ. Във връзка с оплакването в първата писмена защита, че съдът е допуснал процесуално нарушение като е отказал да направи проверка в публичния регистър на американските търговски дружества относно регистрацията на "New Mode by Laura Catanzaro LLC", Вашингтон, САЩ, настоящият състав счита, че такова нарушение не е допуснато, тъй като по делото не са представени доказателства относно действащото в съответния американски щат право или федерално такова, което да регламентира статута на дружествата, на регистъра за такива дружества, както и доказателствената сила на електронния му вариант. Следва да се отбележи, че първоинстанционният съд не е обосновал изводите си с писмо рег. № А-7761 от 20.06.2006 г., издадено от МВнР, НЦБ "Интерпол", като изрично е посочил, че то не е подписано и не го взема предвид. В този смисъл, оплакванията на касатора, че съдът неоснователно е отказал да извърши проверка на този документ са неоснователни, тъй като този документ не е оказал влияние при формиране на изводите на съда. От съществено значение по делото е доказването на положителния факт, че дружеството е регистрирано и съществува, което не би могло да се докаже чрез опровергаване на въпросното писмо. В този смисъл настоящият състав е отказал издаването на поисканото пред касационната инстанция удостоверение до МВнР за снабдяване на пълномощника на страната с официално заверен препис от това писмо. Както се посочи, за целите на доказването на относимите по настоящото факти и обстоятелство това писмо не представлява необходимо доказателство. Правилни са изводите на съда и относно значението на дебитните ноти. На първо място, по-голямата част от тях (с изключение на описаните четири) не са преведени на български език, поради което отчитането на разходи въз основа на тях е извършено в нарушение на чл. 4, ал. 2 ЗСч. Изискване за представяне на преводи на документи, които са съставени на чужд език е предвидено в чл. 55, ал. 1 ДОПК за целите на данъчното административно производство, както и в чл. 185 ГПК за целите на съдебното производство. На следващо място, дебитната нота по своето естество представлява документ, с който се коригира, по-точно се увеличава, стойността на доставката и/или на данъка по нея, поради което въз основа на нея може да се запише само коригираща счетоводна операция, но не и основна счетоводна операция, както е направено в конкретния случай в счетоводството на "Мастра" АД. Следователно, дебитната нота представлява документ, който има предназначението и функциите на дебитно известие. В този смисъл е и изричното заключение на едноличната експертиза, което първоинстанционният съд е възприел. Изводът на тричленната счетоводна експертиза, изслушана по делото, че дебитните ноти съдържат всички реквизити на данъчна фактура и поради това следва да се приемат за такива, обосновано и правилно не е възприет от първоинстанционния съд. При положение, че тези документи представляват фактури, няма обяснение за причините, поради които са наречени дебитни ноти. Изводите на тричленната експертиза са изведени от съдържанието на дебитните ноти (вписаните в тях реквизити), но само това съдържание не може да обоснове извод за съответствие на удостовереното в тях с обективната действителност. Както се посочи по делото липсват доказателства, от които да се направи обоснован извод за съществуването на правния субект, за осъществявана от него дейност на обект в Италия, Бергамо, за осчетоводяване на издадените данъчни документи (дебитните ноти) и на полученото плащане и т. н. Първоинстанционният съд не е допуснал процесуално нарушение като не е възприел заключението на тричленната експертиза, тъй като, както обосновано е посочил в мотивите на решението, това заключение е изготвено въз основа на документи, които не са представени по делото, въпреки изричните указания за съда за представянето им, както и въз основа на други документи, които не са преведени. Настоящият състав счита за нужно да отбележи във връзка с това заключение, че извън предмета на поставената задача са правени тълкувания на клаузите на договорите и на съдържанието на документи, например относно състоянието, в което се изнасят ризите за "Camiceria giemme" SRL, които изводи при това не съответстват на съдържанието на документите. Предвид изложените съображения, настоящият състав счита, че по делото не е доказано реалното изпълнение на услугите за довършителни работи от "New Mode by Laura Catanzaro LLC", САЩ, за които са отчетени разходи в размер общо на 4 442 186,63 лв. по сметка 602.25 за изплатени възнаграждения, за които са издадени дебитни ноти. Следователно налице е хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.), което представлява основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, (отм., в приложимата за 2003 г. редакция). В разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.) е предвидено, че разпоредбата на ал. 2 се отнася и при прилагане на трансферно ценообразуване, търговски и икономически взаимоотношения, когато е налице заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Според ал. 2, в случаите по чл. 13 и 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задълженото лице е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовия резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) финансовият резултат преди данъчното преобразуване се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV - "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане". Затова в конкретния случай, правилно е извършено увеличението на финансовия резултат с отчетените разходи за услуги, които не са реално осъществени, съобразно чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.). По останалите оплаквания и доводи в касационната жалба и писмените бележки, освен изложените в съответната част на мотивите съображения, следва да се има предвид следното: Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът неправилно не е отчел допуснатите по време на ревизията процесуални нарушения. Настоящият състав счита, че не са налице съществени нарушения на административнопроизводствени правила, които да представляват основание за отмяна на ревизионния акт. Касаторът обосновава твърдението си с факта, че втората данъчна ревизия е извършена само за 19 дни, без да са събрани нови доказателства. В първоинстанционното решение съдът последователно и подробно е описал както дадените указания от директора на дирекция ОУИ" в решение № 1020/8.05.2006 г., с което е отменен ДРА № 972/12.10.2005 г. и преписката е върната за нова ревизия, така и извършените от органите по приходите процесуални действия във връзка със събиране на доказателства и обсъждане на релевантните факти и обстоятелства. Изводът на съда, че дадените указания са изпълнени, е обоснован от приложените по преписката доказателства, поради което е и правилен. Оплакванията на касатора във връзка с преценката на доказателствената сила на представените по делото документи, са обсъдени по-горе в мотивите. Не са допуснати твърдяните нарушения при разпределение на доказателствената тежест в процеса. Неправилно е становището на касатора, че ревизираният субект няма никакво задължение в процеса на доказване. Тъкмо обратното - същият носи доказателствената тежест за установяване на всички факти и обстоятелства, от които черпи изгодни за себе си правни последици и именно в тази връзка от ревизирания данъчен субект са изисквани многократно и с подробни указания, писмени доказателства и обяснения, по-голямата част от които ревизираният субект не е представил. Съдът не е допуснал нарушение при определяне на предмета на спора, както поддържа касаторът. Обжалваната част от РА е определена от съда в съответствие със съдържанието на жалбата, с която е сезиран и формулираното в нея искане. При това съдът е преценил този предмет, като е отчел че е обвързан от рамките, в които РА е обжалван по административен ред, предвид чл. 156, ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът следва да прецени законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като прецени дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му, но съдът не може да разпростре тази проверка и по отношение на необжалвани части от акта. В частта, в която РА не е обжалван по административен и по съдебен ред, същият е влязъл в сила. В съдържанието на касационната жалба касаторът прави опит да въведе нов предмет на съдебното производство по оспорване на РА, което е недопустимо. Съдът не е допуснал нарушение на процесуални правила като не е обсъдил твърдяното от касатора прихващане, което според него е извършено с РД, вместо с РД. Само за яснота следва да се посочи, че с РД (посочената стр. 21 от същия) не е направено прихващане, а само констатация за издадени преди това ДАПВ и АПВ. Неоснователно е също оплакването, че е допуснато нарушение на забраната по чл. 155, ал. 8 ДОПК и чл. 160, ал. 5 ДОПК за влошаване на положението на обжалващия. Касаторът поддържа, че с процесния РА са му определени данъчни задължения в размер на 1 231 203,93 лв., докато с отменения при обжалването по административен ред ДРА № 972/12.10.2005 г. са му били определени задължения в размер на 958 398,25 лв. Това твърдение е неправилно, тъй като от съдържанието на процесния РА (стр. 13 от същия) е видно, че с нето са определени задължения за корпоративен данък в размер на 958 398,25 лв., колкото е било задължението и по отменения ДРА за същия данъчен период. Сумата 1 231 305,93 лв., която според касатора представлява размер на данъка, представлява всъщност сбора от данъка - 958 398,25 лв. и начислената лихва - 272 907,65 лв. (стр. 13 от РА). Разликата между отменения ДРА и процесния РА е в размера на лихвата, като по процесния РА обосновано е начислена лихва за по-дълъг период, с оглед изтеклия период от време до издаването на акта. Наред с изложеното, за яснота на касатора следва да се отбележи, че правилото по чл. 155, ал. 8 ДОПК се прилага само в рамките на едно производство, т. е. важи при обжалване на един ревизионен акт, но не и в случаите, при които РА е отменен по административен ред и преписката е върната за извършване на нова ревизия, тъй като в този случай е издаден нов акт, който подлежи на самостоятелно обжалване. Не е допуснато процесуално нарушение във връзка с участието на юрисконсулт И. И. в процеса. Същата е представила надлежно пълномощно от директора на НАП да представлява директора на дирекция "ОУИ" гр. С., който е надлежен ответник в съдебното производство съгласно чл. 159, ал. 2 ДОПК. Качествата й на началник правен отдел в ТД на НАП и на процесуален представител в процеса са напълно съвместими, предвид чл. 32, т. 3 ГПК, приложим субсидиарно и в административното съдебно производство. Оплакването за това, че съдът не е взел предвид несъответствието в сумите на разходите на дружеството за 2003 г., посочени в РД на стр. 12 и в РА на стр. 7, е неоснователно. Посочените от касатора части се отнасят до обосновката на извода за липса на икономическа обоснованост на сделките с "New Mode by Laura Catanzaro LLC", а не определяне на размера на задълженията като резултат, освен това несъответствието е обсъдено в решението на директора на дирекция "ОУИ" и е обосновано. Не са налице твърдяните от касатора основания за нищожност на РА, поради което съдът не е допуснал нарушение като не е прогласил РА за нищожен. На първо място касаторът поддържа, че РА е частично нищожен, тъй като при втората ревизия не била извършена ревизия и обсъждане на останалите 11 основания за увеличение на финансовия резултат за 2003 г., които били направени с ДРА № 972/12.10.2005 г. и за които този ДРА не е бил отменен при обжалването по административен ред. Въпросните 11 увеличения на финансовия резултат не са били обжалвани пред съда, видно от съдържанието на жалба с вх. № 53-02-86/30.01.2007 г., подадена от "Мастра" АД до съда, поради което не са били предмет на съдебния контрол и напълно обосновано не са обсъждани от съда. Наред с това, поддържаното становище на касатора е принципно неправилно, тъй като тези увеличения не са били обжалвани изобщо. На второ място, касаторът поддържа, че процесния РА е нищожен, тъй като ревизията е извършена в същия период от време, през който е извършена и ревизия, по която е издаден РА № 1000618/31.01.2007 г. на ТД на НАП С.. Според касатора, извършването на две ревизии по едно и също време, на един и същ субект има за последица липса на правно основание за издаване на акта. Това становище е неправилно, тъй като не намира опора в приложимите процесуални норми на ДОПК. Обжалваният в настоящото производство РА е издаден в резултат на ревизия, възложена и проведена от надлежен орган - органи по приходите, определени със заповед за възлагане на ревизия, ревизията обхваща данъчни задължения по вид и за период, съответстващи на определените в заповедта, самият РА е издаден от компетентен орган определен в заповедта за определяне на компетентен орган. Обстоятелството, че по същото време на същия субект е извършвана данъчна ревизия за други данъчни задължения (по вид и/или период) не представлява нито процесуално нарушение, нито лишава надлежно овластените органи от правомощието да проведат ревизия, съответно - да издадат ревизионен акт. Не съществува ограничение за едновременно провеждане на две ревизии на един и същ правен субект, стига разбира се да не се отнасят до едни и същи задължения по вид и период. В случая не е налице последната хипотеза, тъй като с посочени РА са определени различни по вид и период задължения. От представените пред ВАС РА № 1000618/31.01.2007 г. и РД № 618/20.06.2006 г. се установява, че са издадени в резултат на ревизия за установяване на задълженията на "Мастра" АД за данък върху печалбата и данък за общините за 2002 г. Твърдението на касатора, че съдът е допуснал процесуално нарушение като не е съединил за съвместно разглеждане съдебните производства по жалбите против ревизионните актове по ЗКПО за 2002 г. и 2003 г., е неоснователно. Такова задължение за съда не съществува, а според чл. 213 ГПК, приложим субсидиарно, съдът само разполага с възможност да съедини делата. Представените с писмените бележки на адв. Г. Г. доказателства - разпореждане по НОХД № 245/2008 г. на ОС - гр. К. и определение от 14.10.2010 г. по НОХД № 429/2010 г. на същия съд, не следва да бъдат обсъждани, тъй като са представени след съдебното заседание и съответно не са приети като доказателства, а освен това са ирелевантни, тъй като дължимостта на данъчното задължение не е обусловена от наказателната отговорност. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице твърдяните касационни основания за отмяна, обжалваното съдебно решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,