Решение № 15858 от 21.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8876/2016 г.

Решение № 15858 от 21.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8876/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "П. Т." ООД, гр. П., чрез адв. П. К. срещу Решение № 1037 от 19.05.2016 г. по адм. дело № 2810/2014 г. по описа на Административен съд П., IХ състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, поддържа, че съдът не е обсъдил всички възражения на жалбоподателя досежно допуснати в хода на ревизията съществени процесуални нарушения, както и че в обжалвания съдебен акт липсват фактически установявания и анализ на доказателствата въз основа на приетите за установени факти и обстоятелства. На второ място, касаторът излага подробни доводи за необоснованост и неправилност на извода на АС П. за законосъобразност на РА, като счита, че описаните в РД доставки по цитираните фактури с прехвърлители и получатели/ придобиващи/, подробно изброени на стр. 19 - стр. 95 чуждестранни дружества от държави членки на ЕС, не представляват вътреобщностни придобивания /ВОП/, поради което не е налице изискуем ДДС. Е. с това изразява становище, че ако се приеме наличието на ВОП по спорните фактури, то на "П. Т." ООД следва да се признае и съответстващото на това право на приспадане на данъчен кредит по силата на чл. 73а от ЗДДС и се позовава на Решение на СЕС по дело С-95/07 и С-96/07. Иска отмяната на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС П. или постановяване на ново решение по съществото на спора, с което РА да се отмени. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Димитрова изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Моли за приложение на чл. 161, ал. 3 от ДОПК за възлагане на направените разноски изцяло на "П. Т." ООД.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна.

Предмет на оспорване пред АС П. е Ревизионен акт № 161304180 от 2.07.2014 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП П., поправен с РА № 16001614022731-ОРП-01 от 18.09.2014 г., потвърден с Решение № 939 от 23.09.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П.

С процесния РА са установени задължения на "П. Т." ООД по ЗДДС в общ размер на 3 777 494,74 лева и лихви в размер на 1 321 452,99 лева.

Установено е в хода на ревизията, че основната дейност на дружеството е търговия с мобилни апарати, предназначени за външния пазар, основно като посредник в тристранни операции.

Констатирано е, че "П. Т." ООД е декларирало в дневниците за продажби сделки като посредник в тристранни операции по следните фактури / посочени са в табл. вид на стр. 16 - стр. 19 от РД/ и контрагенти, както следва NORDICA HANDELS № DE 254476484, SOITEC S. R. L. IT 11064051003, UNIT FIVE S. R. L. IT 6326341218, GSM Trading SRL IT 03688770712, STETINET SRL IT 05797681003, IV - BROKER NL 784793311B01, CO AN CO SRL IT 02366010409, CLIMAL TECNOLOGIE SRL IT 04769971005, GSM S. R. L. IT 03577230612, VIDEODIGIT SRL UNIPERSONALE IT 09532441004, ELETTRICA DI MICHELLE SRL IT 03772531004.

Към преписката са приложени отговори на данъчните власти на съответните държави членки на ЕС, които са направили извод за участие на съответните дружества в данъчни измами и/или сочат, че някои от контрагентите се явяват "липсващи търговци", въвлечени във вътреобщности измами по отношение на процесните видове стоки.

Не е спорно, че стоките са придобити от дружества, регистрирани в държави - членки на ЕС - описани са подробно в табличен вид на стр. 99 - стр. 102 от РД.

Към фактурите са приложени потвърждения, за които приходните органи приемат, че са съставени от самото ревизирано лице, а не от придобиващите дружества, както и че същите не съдържат всички обстоятелства по чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС.

Прието е, че във връзка с процесните фактури не са налице условията, визирани в чл. 15 от ЗДДС за третиране на операциите като тристранни, поради което е приложима разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, а именно налице е ВОП с място на изпълнение територията на РЛ и данъкът е изискуем от посредника, т.е. от РЛ. Последното е било длъжно да издаде протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и да ги включи в дневниците да продажби за съответните данъчни периоди, когато са издадени фактури за покупки във връзка с гореописаните доставки.

Във връзка с претендираното право на приспадане на данъчен кредит като платец ДДС при ВОД по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС ревизиращите органи приемат, че предвид отговорие на приходните администрации на страни членки на ЕС за търговците, на които са фактурирани стоки като придобиващи в тристранни операции и документите от РЛ не са налице доказателства, че стоките са използвани за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки.

Според съда в потвържденията не са посочени всички обстоятелства по чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС, поради което законосъобразно с РА е приложена фикцията по чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, т.е. налице е ВОП с място на изпълнение на територията на РБ и данъкът е изискуем от посредника. Съдът приема, че не може да се приеме наличието на тристранни операциипо смисъла на чл. 15 от ЗДДС и от допълнително ангажираните доказателства - товарителници във връзка с транспортирането на стоките, доколкото товарителниците не идентифицират стоката като вид, модел и брои и получателите по тях са лица, различни тот лицата, посочени като приобретатели на стоките по издадените от РЛ фактури. По отношение на претендираното право на данъчен кредит съдът посочва, че не е нарушение на принципа на данъчен неутралитет, тъй като "П. Т." ООД не е доказал материалноправните предпоставки за признаването на това право, а именно фактическото използване на стоките в последващи облагаеми доставки и нормата на чл. 73 а от ЗДДС не може да намери приложение.

Настоящият съдебен състав на осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо, но неправилно по следните съображения:

1. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Действително първоинстанционният съд е преповторил констатациите на приходните органи, но е възприел същите във връзка с установените факти и обстоятелства от значение за материалноправния спор. Макар и лаконични, в обжалваното решение са изложени мотиви относно съществото на спора, като са обсъдени доказателствата по делото.

1. Решението е постановено при неправилна преценка на доказателствата и неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

Съгласно чл. 15 от ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А /прехвърлител/ извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б /посредник/, което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В /придобиващ/; 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

При осъществяване на тристранна операция прехвърлителят извършва вътреобщностна доставка /ВОД/ към посредника, която доставка е облагаема с нулева ставка. Посредникът извършва вътреобшностно придобиване /ВОП/ в държавата членка В /там където стоките пристигат, в случая Италия, Холандия, Германия, Литва/. Съгласно чл. 62, ал. 5 от ЗДДС мястото на изпълнение на ВОП няма да е на територията на Р. България /в съответствие с чл. 62, ал. 2 от ЗДДС/, а в случая ще е на територията на Италия, Холандия, Германия, ако са налице следните условия:

• българският посредник придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2;

• българският посредник осъществява последваща доставка на стоките до италианската, германската, холандската фирми-придобиващи в тристранната операция;

• българският посредник издава фактура за доставката до италианските, германските, холандските фирми, отговаряща на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, в която посочва, че е посредник в тристранна операция и че данъкът по доставката се дължи от изброените по-горе фирми-придобиващи. В тези случаи, съгласно чл. 114, ал. 3, във фактурата като основание за неначисляване на данъка се посочва "чл. 28с (Е) (3)77/388/ЕЕС".

• българският посредник декларира доставката до италианската, холандската и т. н фирми във VIES -декларацията за съответния данъчен период.

Ако изброените условия са налице, то мястото на изпълнение ще е в Италия, съответно Холандия, Германия, съгласно чл. 17, ал. 3 от ЗДДС и българският посредник се освобождава от облагане на ВОП, тъй като данъкът ще се дължи от придобиващия. По този начин данъчната тежест /данъчните приходи/ се прехвърлят в държавата членка на крайното потребление.

Съгласно постоянната практика на СЕС освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - Решение по делото Teleos и др., точка 42, Решение по делото T. I., точка 23, Решение по делото R., точка 41 и Решение от 16 декември 2010 г. по дело E. T. H., C-430/09, точка 29. Тоест, за да се квалифицира една сделка като вътреобщностна доставка на стоки и следователно като освободена от ДДС, е необходимо да са изпълнени три условия: 1/ прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика; 2/ физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3/ придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице.

Освен тези условия, свързани с качеството на данъчнозадължените лица, с прехвърлянето на правото на разпореждане с дадена стока като собственик и с физическото преместване на стоките от една държава членка в друга, не би следвало да се изисква никакво друго условие, за да се определи дадена операция като вътреобщностна доставка или вътреобщностно придобиване на стоки /Решение по дело Teleos и др., точка 70/.

За да приемат, че не са изпълнени изискванията на чл. 15 от ЗДДС и че по процесните фактури не е налице осъществена тристранна операция, органите по приходите са се позовали на обстоятелствата, че придобиващите контрагенти: NORDICA HANDELS № DE 254476484, SOITEC S. R. L. IT 11064051003, UNIT FIVE S. R. L. IT 6326341218, GSM Trading SRL IT 03688770712, STETINET S. R. L. IT 05797681003, IV - BROKER NL 784793311B01, CO AN CO SRL IT 02366010409, CLIMAL TECNOLOGIE SRL IT04769971005, GSM S. R. L. IT 03577230612, VIDEODIGIT SRL UNIPERSONALE IT 09532441004, ELETTRICA DI MICHELLE S. R. L. IT 03772531004, участват в измамни схеми, не са декларирали вътреобщности придобивания и не са плащали данъци.

В приложените отговори на SCAC данъчните власти на съответните държави: Италия, Холандия, Германия са направили изводи за участие на съответните дружества в данъчни измами и/или сочат, че някои от контрагентите се явяват "липсващи търговци", въвлечени във вътреобщностни измами по отношение на процесните видове стоки.

С процесния РА приходните органи са приели, че не са изпълнени условията на чл. 15 от ЗДДС за наличие на тристранна операция. Съответно и не са налице условията за прилагане на чл. 62, ал. 5 от ЗДДС, при което мястото на изпълнение по процесните фактури е територията на Р. Б. - на осн. чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и "П. Т." ООД е следвало да начисли ДДС за получените доставки като получател по ВОП.

Констатациите на данъчните органи са възприети от първоинстанционния съд и същият необосновано е мотивирал извод за материална законосъобразност на РА.

1. Приходният орган се е позовал на приложения по преписката SCAC и посочената информация за липсващ търговец относно придобиващите дружества: NORDICA HANDELS № DE 254476484, SOITEC S. R. L. IT 11064051003, UNIT FIVE S. R. L. IT 6326341218, GSM Trading SRL IT 03688770712, STETINET SRL IT 05797681003, IV - BROKER NL 784793311B01, CO AN CO SRL IT 02366010409, CLIMAL TECNOLOGIE SRL IT04769971005, GSM S. R. L. IT 03577230612, VIDEODIGIT SRL UNIPERSONALE IT 09532441004, ELETTRICA DI MICHELLE SRL IT 03772531004.

Понятието " липсващ търговец" е регламентирано в Регламент 1925/2004 г., който е регламент по приложението на Регламент 1798/2003 г. Според легалната дефиниция, "липсващ търговец" е търговец, който е регистриран като данъчнозадължено лице за целите на ДДС, което потенциално, с намерение за измама, придобива или създава впечатление, че придобива стоки или услуги, без да заплаща ДДС и доставя тези стоки или услуги с ДДС, без да превежда дължимото ДДС на съответния национален орган. Когато тези предпоставки бъдат безспорно установени, може да се приеме, че получателят е липсващ търговец. Такива данни и констатации в приложените по преписката SCAC, обаче няма, посоченото, че GSM TRADING S. R. L. e с криминално - фискално разследване и няма право на осъществява вътреобщонстни транзакции, считано от 7.09.2011 г. / т.е. след ревизираните периоди/; UNIT FIVE S. R. L. притежава все още активен ДДС номер, но има открита процедура за данъчно престъпление срещу нея; по отношение на SOITEC S. R. L., CO AND CO S. R. L., CLIMAL TECNOLOGIE S. R. L. и ELETTRICA DI MICHELLE SRL при извършени проверки не е открит представляващ на фирмите, не са представени никакви счетоводни документи и има подозрение, че фирмите участват във верижни измами; по отношение на IV BROKER е извършено посещение на компанията през 2011 г., но са намерили само пощенска кутия, не е установено реално осъществявана дейност на адреса; представени са документи, но дестинацията на стоките не може да бъде установена и не може да се установи плащането на ДДС; по отношение на STETINET S. R. L. не е открито дружеството на декларирания адрес, като счетоводителят не разполага със счетоводни документи или фактури; по отношение на NORDICA HANDELS GmbH е установено, че няма представител и счетоводителят се е отказал даобслужва фирмата; не доказва по безспорен начин, че получателят е липсващ търговец. Не са посочени влезли в сила съдебни решения за доказано измамливо поведение от страна на придобиващите търговци, поради което неправилно органите по приходите са се позовали на това обстоятелство и са го тълкували като релевантно за извода им, че от страна на доставчика не е доказано извършването на ВОД. В този смисъл е и Решение на ВАС № 10767/16.07.2013 г. по адм. д. № 10114/2012 г. Във всички отговори на чуждите данъчни администрации е формирано подозрение за наличие на данъчна измама, но това подозрение не е оправдано с доказателства по преписката.

На второ място, не е спорно, че РЛ разполага с фактури, издадени от прехвърлителите по декларираните от него тристранни операции; разполага с фактури, издадени от него в качеството му на посредник към придобиващите по декларираните тристранни операции; разполага с VIES декларации за съответния данъчен период, в който сделките са декларирани. Спорен е въпросът дали разполага с писмени потвърждения от придобиващите дружества относно получаването на стоките.

Основателно се явява твърдението на касатора, че за периодите преди 1.02.2011 г., а именно м. 11.2010 г., м. 12.2010 г. и м. 01.2011 г. е приложима действащата към тези периоди редакция на нормата на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС.

В чл. 9, ал. 2 са посочени документите, които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени. Съгласно действащата към тези периоди редакция на нормата на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС се изисква "писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени". Други изисквания относно съдържанието на писменото потвърждение съгласно релевантната към процесните периоди /м. 11.2010 г., м. 12.2010 г. и м. 01.2011 г./ редакция на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС не са посочени.

Видно от доказателствата по делото, писмените потвърждения са във формата на писма; изходящи са от "П. Т." ООД, като в тях е отразено следното съдържание: "Уважаеми господа/дами, за да потвърдим удовлетворението Ви и безопасността на нашите доставки, "П. Т." ЕООД Ви моли да потвърдите доставката на стоките, като подпечатате настоящата форма по-долу и ни я изпратите по поща на хартиен носител, по факт или и-мейл. Настоящата форма описва датите и номерата на нашите фактури и количеството на доставената стока, както и общата сума, платена към "П. Т." ЕООД. Подпечатвайки и изпращайки ни обратно тази форма, Вие потвърждавате, че описаните доставки са достигнали до Вас, както и че цитираните номера на фактури и платените суми са правилни. " В писмените потвърждения е посочен номер и дата на фактурата, референция /описание на стоката - мобилен апарат, марка/, сума в евро. Върху писмените потвърждения в дясната долна част е поставен печат на дружеството - придобиващ /на латиница/, адрес на дружеството и е положен подпис.

Необосновано приходните органи приемат, че така представените писмени потвърждения не отговарят на изискванията по чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС, тъй като писмените потвърждения не са изходящи от придобиващите дружества, има положен печат на придобиващия търговец, но подписът е нечетлив и не е ясно кой ги е подписал и разполагал ли е с представителна власт. В потвържденията липсвало посочен вид и марка на превозното средство, с което е извършен транспортът и име на лицето, предало стоките, както и няма доказателства, удостоверяващи по какъв начин писмата са изпратени до придобиващия.

Съгласно действащата редакция на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС не са поставени специални изисквания за съдържанието на писменото потвърждение - достатъчно е неговото наличие. Потвърдителните писма действително са изготвени от РЛ, но върху тях е положен печат на придобиващите търговци и подпис, като в тях се съдържа и цялостна информация относно предмета на сделката - номер и дата на фактурата, описание на стоката, цена по фактурата. В ППЗДДС не е поставено изискване за посочване на трите имена на лицето, подписало потвърждението от името на придобиващия търговец, респ. за доказателства за представителна власт. Следователно, до 1.02.2011 г. за процесните данъчни периоди /м. 11. и м. 12.2010 г., м. 01.2011 г./ приложените писмени потвърждения отговарят на изискването по чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС и механичното възпроизвеждане от приходните органи на новата редакция на нормата / в сила от 1.02.2011 г./ за доставки в предходни периоди е незаконосъобразно. Това означава, че начисленият с РА ДДС за ВОП за посочените данъчни периоди е в противоречие с материалния закон. Като е достигнал до друг правен извод, АС П. е постановил неправилно решение в посочената част.

1. По отношение на периодите м. 02 и м. 03.2011 г. приетото от приходните органи за липса на реквизитите по чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС на представените писмени потвърждения е законосъобразно. Редакцията на цитираната норма, считано от 01.02.2011 г., изисква писменото потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, да съдържа дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките. В процесния случай писмените потвърждения не съдържат изискуемата съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС информация /в редакцията, считано от 1.02.2011 г./, поради което правилно приходните органи и първоинстанционният съд приемат, че процесните сделки не са част от тристранна операция с всички произтичащи за това последици за РЛ от гледна точка на данъчното облагане. При това положение "П. Т." ООД се явява получател по процесните фактури, за които е приложим режимът на вътреобщностно придобиване.

Съгласно чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, за място на изпълнение на ВОП на стоки, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. Независимо от това, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната /чл. 62, ал. 2 от ЗДДС/. Такъв е и процесният случай. В случая е налице изпълнение на територията на Р. България на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, тъй като не са изпълнени предпоставките, регламентирани в ал. 5 на чл. 62 от ЗДДС за дерогиране на ал. 2.

Данъкът за ВОП по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС се начислява с протокол по чл. 117, ал. 2 от същия закон. Когато дружеството, осъществило ВОП се снабди с документа по чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС, то коригира начисленият по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС данък по реда на чл. 10, ал. 1 и 2 от ППЗДДС. В случая, обаче, както се коментира по-горе, не са ангажирани такива доказателства, при което с РА законосъобразно е начислен ДДС.

Необосновано обаче данъчните органи и първоинстанционният съд са отказали приложението на чл. 73а от ЗДДС, като признаят и следващото се на оспорващия право на приспадане на данъчен кредит в качеството му на получател по същите тези доставки, при което и резултатът за данъчния период не би се променил.

Съгласно чл. 73а от ЗДДС, при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получател.

В чл. 72 от ЗДДС е предвидено, че регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. В ал. 2 е посочено и как става самото упражняване на правото.

В случая с РА е начислен ДДС по процесните фактури, по които жалбоподателят се явява получател по ВОП. В този случай е приложим режимът на самоначисляване на данъка, при който получателят по доставката начислява дължимия ДДС за нея, като наред с това и упражнява следващото му се, в качеството на получател по облагаемата доставка, право на приспадане на данъчен кредит.

Органите по приходите е следвало да съобразят това обстоятелство и на осн. чл. 73а от ЗДДС /и по специално предложение последно от нея/ да признаят и следващото се право на приспадане на данъчен кредит. Противното води до нарушение на принципите на данъчен неутралитет при облагане с ДДС.

В задълженията, свързани с режима на самоначисляване, практиката на СЕС е в смисъл, че макар и държавите-членки несъмнено да могат да установяват формалности във връзка с упражняването на правото на данъчен кредит, в случай на самоначисляване, неизпълненито им от данъчно задължените лица не може да има за последица лишаването им от това право. Принципът на данъчния неутралитет налага да се предостави приспадане на ДДС по получените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчно задължените лица да са пропуснали някои формални изисквания /така Решение от 27 С. 2007 г. по дело С-146/05/.

При положение, че за жалбоподателя като платец на данъка по осъществената спрямо него облагаема доставка /с оглед липсата на доказателства и основание за третиране на същите като част от тристранна операция и на осн. чл. 62, ал. 2 от ЗДДС/, е начислен допълнително с РА задължение към бюджета, и доколкото в този случай е налице хипотезата на самоначисляване, то оспорващото дружество не може да бъде лишено от корелативното му право на приспадане на данъчен кредит, поради неизпълнение на формално изискване, което по същество не създава риск от загуба на данъчни приходи.

Именно последно посоченото обстоятелство е от съществено значение в случая. Както в режима на ВОП, така и в режима на тристранна операция, от гледна точка на посредника в нея, не е налице риск от загуба на данъчни приходи. И в двата случая не е налице обективна възможност за ощетяване на фиска - от получателя по ВОП или посредника по тристранната операция. В първия случай получателят винаги начислява и приспада данък в един и същи размер, а във втория - посредникът от една страна не начислява ДДС - както при получаване на стоките /като ВОП/, така и при тяхната последваща продажба към придобиващия в операцията, но от друга за него и не възниква право на данъчен кредит.

В тези случаи начисляването на ДДС с РА на получателя по ВОП или на посредника по тристранна операция, която не е била призната за такава от ревизиращите, без признаване и на следващото се право на данъчен кредит, е в нарушение на общия принцип за данъчен неутралитет и на чл. 73а от ЗДДС.

В процесния случай ревизираното лице е отразило фактурите в Дневника за покупки, съответно е отразило в Дневника за продажбите тристранните операции по издадените от самото ревизирано лице процесни фактури с получатели: NORDICA HANDELS № DE 254476484, SOITEC S. R. L. IT 11064051003, UNIT FIVE S. R. L. IT 6326341218, GSM Trading SRL IT 03688770712, STETINET SRL IT 05797681003, IV - BROKER NL 784793311B01, CO AN CO SRL IT 02366010409, CLIMAL TECNOLOGIE SRL IT04769971005, GSM S. R. L. IT 03577230612, VIDEODIGIT S. R. L UNIPERSONALE IT 09532441004, ELETTRICA DI MICHELLE SRL IT 03772531004. Подадени са и VIES декларации. По тези факти не се спори. Тези констатации се извеждат и от приетото по делото основно и допълнително заключение по ССчЕ. Вещото лице е заключило, че е налице обвръзка на процесните фактури за продажба и фактурите за покупка на същите стоки от прехвърлителите и е счело, че е налице съвпадение между закупените и продадени от "П. Т." ООД стоки в рамките на декларираните от дружеството тристранни операции. Налага се изводът, че в счетоводството на РЛ са били налице данни за доставките и няма основание да се смятат за укрити. Липсата на протокол по чл. 117 от ЗДДС е предвидена като елемент от фактическия състав на чл. 73а от ЗДДС. В хода на ревизията не са събрани доказателства, че процесните стоки са се върнали при първоначалните доставчици и не са изложени мотиви в тази посока.

Следователно, налице са предпоставките за приложение на чл. 73а от ЗДДС, поради което на ревизираното дружество следва да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, за които с РА е начислен ВОП поради непризнаването на декларираните тристранни операции. В тази връзка следва да се посочи, че с влязъл в сила съдебен акт /решение № 80 от 23.04.2015 г. по адм. дело № 1735/2014 г. по описа на АС П., оставено в сила с решение № 13034 от 1.12.2016 г. по адм. дело № 6582/2015 г. на Върховен административен съд, първо отделение/ по идентични факти спрямо същото ревизирано лице за периоди, следващи ревизираните /от м. 04.2011 г. - м. 09.2012 г./ е отменен ревизионен акт, с който са установени задължения по ЗДДС във връзка с непризнати декларирани от лицето тристранни операции /към придобиващи търговци в държави членки на ЕС/. В същия смисъл Решение № 2248 от 22.02.2017 г. по адм. дело № 2244/2016 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение; Решение № 991 от 28.01.2015 г. по адм. дело № 3004/2014 г. по описа на Върховен административен съд осмо отделение, Решение № 1143 от 11.02.2016 г. по адм. дело № 1568/2015 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение следва да се отмени, като вместо него се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, поправен с РАПРА.

С оглед изхода на спора, в полза на касатора следва се присъдят разноски в общ размер на 6 872,44 лева за двете съдебни инстанции, представляващи внесени държавни такси за образуване на делото, възнаграждения за вещи лица, уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за всяка съдебна инстанция съгласно представените договори за правна защита и съдействие и представения списък за разноски по чл. 80 от ГПК. Неоснователно е възражението на ответника по касация за приложение на чл. 161, ал. 3 от ДОПК и възлагане на разноските в тежест на ревизираното дружество, тъй като изходът на спора се основава на доказателства, събрани още в хода на ревизията.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение