Решение № 8955 от 7.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13945/2019 г.

Решение № 8955 от 7.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13945/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Хотел Р." ЕООД, ЕИК *********, със седалище в гр. София, чрез пълномощника адв. Б. Петров срещу Решение № 5304/8.08.2019 г., постановено по адм. дело № 5658/2018 г. по описа на Административен съд – София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-2202216007112-091-001 от 5.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с Решение № 573/30.04.2018 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"(ОДОП) - гр. София при ЦУ на НАП, с който е определено допълнително задължение за корпоративен данък за данъчната 2010 г. в размер на 142 910, 12 лв. -главница и 94 993, 56 лв. - лихва. Касационният жалбоподател излага доводи за неправилност на съдебния акт, като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касатора първоинстанционният съд е приел, че не е налице основание по чл. 46, ал. 3, т. 2 от ЗКПО за намаляване на счетоводния финансов резултат (СФР) на дружеството за 2010 г. със сумата от 1 429 309, 12 лв. в резултат на отписване на задължение за лихви по съображения, че задължение за лихви изобщо не е възникнало. Счита, че приетото по делото заключение по съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) е установило, че в счетоводството на "Б." ООД и "Т." ЕООД за периода 2005 г. - 2010 г. са начислявали лихви към ревизираното дружество. Счита, че в случая е приложима нормата на чл. 75 от ЗКПО, когато се открие счетоводна грешка, в случая неосчетоводени разходи за лихви от страна на "Хотел Р." ЕООД, която е отстранена чрез корекция на СФР. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез юриск. Калоферова я оспорва, като неоснователна. Моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски в размер на 6 286 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА № Р-22002216007112-091-001 от 5.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с Решение № 573/30.04.2018 г. на Директора на дирекция "ОДОП" -гр. София при ЦУ на НАП, с който на "Хотел Р." ЕООД е определено допълнително задължение за корпоративен данък за данъчната 2010 г. в размер на 142 910, 12 лв. -главница и 94 993, 56 лв. - лихва. Установените с РА задължения за корпоративен данък и лихви са в резултат на преобразуване на СФР на дружеството за 2010 г. с непризнати разходи за лихви, отчетени при условията на допусната фундаментална грешка и липса на основание за приложение на чл. 46, ал. 3, т. 2 ЗКПО. По делото не е имало спор, че с ГДД по чл. 92, ал. 1 ЗКПО, "Хотел Р." ЕООД декларира СФР 1 442 550, 04 лв., всичко увеличения 130 584, 47 лв. и всичко намаления 1 573 134, 51 лева. и нулев данък за внасяне. В Приложение № 1 – Преобразуване на СФР в колона Б – Намаления, т. 5 приходи, отчетени по повод отписване на задължения, за които е приложим чл. 46, ал. 1 ЗКПО през предходна година е посочена сумата 1 429 309, 12 лв. на основание чл. 46, ал. 3, т. 2 ЗКПО. Органите по приходите са приели, че отразената в ГДД от 2010 г. счетоводна грешка е отчетена некоректно от гледна точка на счетоводното и данъчното законодателство. Представената от РЛ счетоводна справка на сметка 121-непокрити загуби от минали години, където са посочени неотчетени разходи от лихви е преценена като недостоверна. Представените договори за заем не са кредитирани, като частни документи, без достоверна дата. Освен това е прието, че не може да се приложи намаление на СФР на посоченото правно основание - чл. 46, ал. 3, т. 2 ЗКПО, доколкото не се установява обстоятелствата по чл. 46, ал. 1 ЗКПО да са приложени в предходна година. За да отхвърли жалбата "Хотел Р." ЕООД срещу РА, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган и в съответната форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и при правилно приложение на материалния закон. Първоинстанционният съд на първо место е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка (л. 3-л. 8 от делото), и основанията на органите по приходите да преобразуване на СФР на дружеството за 2010 г. с непризнати разходи за лихви. Изложил е подробно установеното със заключение по назначени основна и допълнителна ССЕ, като приел че подкрепят тезата на приходната администрация, че неправилно "Хотел Р." ЕООД е отчело разходи за лихви, при условията на фундаментална грешка. Като се е позовал на неоспореното заключение по ССЕ, и определения на понятието "грешка от минал период" в МСС 8 "Счетоводна политика, промени в приблизителните оценки и грешки" и понятието "фундаментална грешка" в СС 8 "Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени на счетоводната политика", съдът приел, че подходът за данъчна регулация на фундаменталните грешки е в зависимост от счетоводното отразяване, т. е. дали е приложен алтернативния или препоръчителния подход, като целта на това преобразуване е да се елиминира влиянието на коригирана грешка върху данъчното облагане за текущия отчетен период. Посочил е, че при прилагане на препоръчителния подход, какъвто твърди че е приложил жалбоподателя, за счетоводно отразяване с размера на фундаменталната грешка не се засягат текущите разходи, а неразпределената печалба. Приел е, че в този случай не се извършва преобразуване на финансовия резултат, а се извършва корекция на данъчните задължения за годината, през която е възникнала грешката. На следващо место, съдът е приел, че правилно органите по приходите не са признали разходи за лихви по договори за заем, сключени с "Б." ООД и "Т." ЕООД през 2005 г. и 2006 г., тъй като не са установени реални сделки по договорите. Този извод е аргументиран със съображения, че страните по договорите са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "г" от ДР на ДОПК, т. к. дружествата се управляват от едно и също лице, поради което е нелогично допускането на твърдяната грешка; представените договори са частни документи, които удостоверяват изгодни за жалбоподателя факти и доказателствената им сила следва да се преценява с оглед останалите доказателства; липсват доказателства за предаване и получаване на заемните суми между страните; в счетоводна документация на дружеството липсват документи и счетоводни операции, както и заведени счетоводни сметки, от които да е видно, че в дружеството има временно реално привлечени чужди средства, необходими за стопанската дейност и подлежащи на връщане, който факт бил потвърден от ССчЕ. След като е обсъдил подробно съдържанието на сключените договори за заем, първоинстанционния съд е приел, че съдържанието на първия договор за заем от 1.01.2005 г., сключен с "Б." ООД, уговореното в него въз основа на отделителен протокол от 14.10.2003 г. възстановяване на сума от 1 426 409, 12 лв., която се трансформира в задължение за заем и лихви, не съответства на отделителния протокол, в който не се съдържа задължение за поемане на пасиви от отделеното дружество и такива не са конкретизирани, а напротив изрично е вписано при съставянето на протокола на 14.10.2003 г. (с нотариална заверка от 4.06.2004 г. на подписа представляващия "Б." ООД), че всички взаимни отношения са уредени и нямат бъдещи претенции за изравняване, т. е. спрямо жалбоподателя не е възникнало конкретното задължение. Относно останалите договори за заем безспорно се установило от ССчЕ, че реално, парични средства не са постъпвали по сметките на "Хотел Р." ЕООД, както и че не е извършвано плащане по тези заеми. Заемните средства-предмет на процесните договори, не са отчитани по кредита на сметки "Получени краткосрочни заеми" и "Получени дългосрочни заеми", а са отнасяни по кредита на счетоводна сметка 460 "Вътрешни разчети", като според вещото лице от представените документи не може да се установи как са формирани сумите. Освен това, съдът е приел, че според чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция, а такъв в случая липсва. След като не е доказано съществуването на реални заемни правоотношения и съответно задължения на жалбоподателя към трети лица/заемодателите/, съдът приел, че незаконосъобразно е отчетена счетоводна грешка за неотчетени разходи за лихви. За да направи отписване на задължения, със същите задължения, дружеството следва да се е задължило в предходен период. Т. е., за да отпише задълженията със знак минус, както е направил жалбоподателя, преди периода на отписване, същите задължения следва да са осчетоводени със знак плюс, което в случая не е направено, което е установено включително и със заключени по ССЕ. Отделно е изложеното е прието, че липсата на релевантни доказателства води до невъзможност да се определи правомерността на натрупаните и отписани задължения, поради което е приет за правилен извода на органите по приходите за неприложимост на чл. 46, ал. 3, т. 2 от ЗКПО, тъй като не може да се установи дали обстоятелствата по чл. 46, ал. 1 ЗКПО са приложени в предходни години. Решението е правилно. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което при липса на съществени процесуални нарушения са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Съдът е обсъдил всички възражения относно твърденията на жалбоподателя за признаване на разходите за лихви по сключения договор за трансформация на дълг в заем и договори за заем, правилността за отразяването на счетоводна грешка от ревизираното дружество и наличие на основание по чл. 46, ал. 3, т. 2 ЗКПО за намаляване на СФР за 2010 г. Изложените в тази връзка правни изводи на първоинстанционния съд се споделят изцяло от касационната инстанция и не следва да бъдат преповтаряни, като на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК, настоящата инстанция препраща към мотивите на първоинстанционния съд. Неоснователни са доводите на касатора, че е налице основание по чл. 46, ал. 3, т. 2 от ЗКПО за намаляване на счетоводния финансов резултат (СФР) на дружеството за 2010 г. със сумата от 1 429 309, 12 лв. в резултат на отписване на задължение за лихви. Съгласно чл. 46, ал. 3, т. 2 от ЗКПО, когато ал. 1 е приложена през предходна година, при определяне на данъчния финансов резултат за текущата година счетоводният финансов резултат се намалява с отчетените счетоводни приходи през текущата година в резултат на отписване на задължението. А съгласно ал. 1 на същата разпоредба, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата по т. 1 до т. 6. При липса на доказателства, че чл. 46, ал. 1 от ЗКПО е приложен през предходната година, не е налице първото условие на чл. 46, ал. 3 от ЗКПО за намаляване на СФР. Неоснователен е довода на касатора, че неправилно съдът не е признал разходите за лихви по сключения договор за трансформация на дълг в заем и договори за заем, без да съобрази, че договорните не са недействителни само защото са сключени между свързани лица и без да съобрази заключението по ССЕ в частта която установява, че в счетоводството на "Б." ООД и "Т." ЕООД за периода 2005 г. - 2010 г. са начислявали лихви към ревизираното дружество. Водещите мотиви на съда, които се споделят от настоящата инстанция за да приеме, че обосновано приходната администрация не е признала разходите за лихви по сключения договор за трансформация на дълг в заем и договори за заем, са че от ревизираното лице не са представени доказателства за реално изпълнение на договорите. Безспорно липсват доказателства за предаване и получаване на заемните суми между страните по договора за заем, а договора за трансформация на дълг в заем противоречи на отделителния протокол, който за разлика от договорите е с нотариално заверен и в който е посочено, че всички взаимни отношения са уредени и нямат бъдещи претенции за изравняване. При безспорно установения факт, че в счетоводна документация на дружеството липсват документи и счетоводни операции, както и заведени счетоводни сметки, от които да е видно, че в дружеството има временно реално привлечени чужди средства, неоснователно касатора се позовава на данни от счетоводството на "Б." ООД и "Т." ЕООД. Неоснователен е и довода, че с подаването на счетоводна справка на сметка 121-непокрити загуби от минали години, където са посочени неотчетени разходи от лихви се отстранява счетоводна грешка – неосчетоводяване на разходи за лихви. Правилно приходната администрация и съдът са приели, че отразената счетоводна грешка е отчетена некоректно от гледна точка на счетоводното и данъчното законодателство. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че решението на съда е правилно, не са налице отменителните основания, поддържани от касатора и затова решението следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответната страна, касатора следва да заплати на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 6 286 лева, определен на основание чл. 8, във вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение